一、会计造假的界定及上市公司会计造假的手段

1、会计造假的界定

2、上市公司会计造假的手段

3、上市公司会计造假案例分析（帕马拉特舞弊案）

二、上市公司会计造假的原因剖析

1、出于争取上市资格和筹集资金的动机，进行财务粉饰

2、公司内部组织结构存在缺陷

3、法规不健全，监管环境不完善

上市公司会计造假的防范措施研究

1、治理上市公司造假的根本途径是从源头上杜绝造假行为的动机

2、加强企业内部控制制度

3、完善法律法规，建立完善的监督体系

4、提高会计人员的素质。

5、建立诚信的经济秩序

内 容 摘 要

近几年，上市公司造假现象已变得十分突出，并呈上升趋势。会计造假的手段也变得多样化，究其原因主要有这几方面：1出于争取上市资格和筹集资金的动机，进行财务粉饰2公司内部组织结构存在缺陷3法规不健全，监管环境不完善等情况。造假情况日益严重的今天必然与我国的市场经济发展背道而驰，针对此情况，应对的主要措施有： 1加强企业内部控制制度2完善法律法规，建立完善的监督体系3提高会计人员的素质4建立诚信的经济秩序。

上市公司会计造假问题研究

会计造假的界定及上市公司会计造假的手段

随着经济全球化的进程，会计作为一种经济管理的重要工具，其作用也越来越明显。而不少上市公司为了种种目的进行的各类会计造假行为，也使得近年来上市公司财务丑闻频繁曝光，因此上市公司的会计造假问题成为备受社会各界关注的焦点。

（一）会计造假的界定

会计造假随着会计的发展而变化，而且越来越具有多样性、复杂性、隐蔽性。尤其是处在这样一个竞争残酷激烈的社会环境，用非法手段猎取财富，谋取地位的强烈动机处处存在，这种情形在会计上的表现就是会计造假。会计造假是指会计核算与信息披露中存在的不实反映的故意行为。主要包括：伪造、变造记录或凭证。侵吞资产。记录虚假的交易或事项。蓄意使用不当会计政策。

（二）上市公司会计造假的手段

1、虚列收入，公司往往会伪造一些单据和凭证，以蒙骗审计监督。还有在往来账款方面做手脚，例如对已发生的损失和费用不及时处理，特别是经济纠纷、败诉所形成的债权损失，他们往往藏匿于各类资产里，以虚假的会计资料掩盖公司的亏损。

2、利用会计手段，利用一些特殊的会计手段操纵会计信息，歪曲反映企业经营情况，更具隐蔽性。这类方式在国内外会计舞弊案中也颇为常见。

3、利用关联企业的关联交易，目前我国上市公司多由国有企业改制而来，上市公司与以前改组前的母公司及子公司存在着诸多联系。再加上企业内部人员干涉现象比较严重，公司的最大股东往往干预着公司的经营，因此，上市公司的内部治理机制难以适应企业外部控制时，就会对会计造假产生强烈要求。

(三)上市公司会计造假的案例分析

以帕马拉特舞弊案为例，分析会计造假的具体手段。

帕马拉特是意大利乳业巨头，2001年和2002年对外报告的收入分别为78和77亿欧元，它一度是意大利第八大上市公司。帕马拉特舞弊行为主要集中在帕马拉特与其关联企业间的关联交易环节上。根据意大利监察机关迄今掌握的证据，帕马拉特主要舞弊事实包括：1、非法转移资金，侵吞公司资产。2、虚假银行存款，粉饰财务状况。3、虚构业务交易，夸大应收账款。4、粉饰经营业绩，隐匿负债情况。

二、上市公司会计造假的原因剖析

（一） 出于争取上市资格和筹集资金的动机，进行财务粉饰

股份公司上市，能增强公司股票的吸引力，形成稳定的资本来源，在更大范围内筹借资金。同时，上市会扩大公司的知名度，给公司带来的无形效益也是无法估量的。因此，促使股票上市是众多公司追逐的目标。然而国家对于公司新股上市管理的非常严格，对发行股票采取的是“额度管理，计划控制”，而且证监会要求上市公司在初次发行阶段，公司要有连续3年的盈利。在利益的驱使下，这些公司为了骗取上市资格，就需要进行财务粉饰。在相对固定的流通股额度下，他们只有提高新股发行的价格才能在市场上筹集更多的资金，而股价的高低往往取决于企业每股平均税后净利润和同行业平均市盈率，因此上市公司在准备上市时，都会想尽办法提高企业利润，以抬高股票发行价格。

在公司成功上市后，造假者也仍停止不了造假的脚步。按《证券法》规定，连续三年亏损的上市公司就会被摘牌，失去在证券市场筹资的权利。股票被摘牌是对上市公司最严厉的处罚，所以对于那些已经出现亏损的上市公司或者上市公司本身就“先天不足”的，为了满足增发新股或者配股的条件，提高每股价格，达到获取更多资金的目的，宁愿在账务处理上作些手脚，以保住上市公司的资格和名利，这也是上市公司会计造假的动力源泉。

（二）公司内部组织结构存在缺陷

现代企业产权结构模式的两权分离，即所有权和经营权分离，必然导致上市公司投资者与管理层存在着严重信息不一致的问题。上市公司实际上为经营者所控制，而企业资产的投资者不直接干预企业的生产经营。换言之，投资者只享有财产收益权和归属权。由于投资者不能直接参与企业的生产经营活动，对于企业的经营情况、财务状况只能通过经营者的定期财务报告才能够了解。在年报审计方面，委托人实际上也不是上市公司的股东，而是上市公司的经营管理层。在这种情况下，出资者不能对经营管理者的行为实施有效的控制，便使得公司内部有机会利用对资产的控制权来进行会计造假，谋取利益。

（三）法规不健全，监管环境不完善

我国目前的证券市场虽然有较大的发展，但仍然存在着监管脆弱、监管手段落后、监管人力不足等诸多现象。具体表现在：

1．法规的出台滞后于市场经济的发展，立法更倾向于被动，缺乏预见性和超前性。

 随着市场经济的迅猛发展，法规的建立不能反映市场经济发展的新特点。而这些新特点往往是出现问题的症结所在。出现问题，修改问题。往复于这样一个循环中，是不能遏制住会计造假的脚步。相比于国外相对成熟的市场经济，我国尚处在一个经济发展与改革的浪潮期，在这样一种情形下，我国的经济也必然会存在新型的特点和诸多问题，政府是否能够借鉴国外的发展模式，并结合与我国当前的国情，在可以预见的将来，制定出适合于我国的会计政策法规。当然，法规的制定远不及发展的步伐，但我认为及时制定出有效的应急预案是防止问题迅速蔓延、扩展、加剧的关键。

2．现行会计准则仍有不少缺陷和漏洞，不能真实反映企业的财务状况。

以资产减值准备为例，《企业会计制度》规定，提取的损失准备，只要按照公司管理权限由董事会或股东会批准即可。其存在的问题就是：企业为达到增加利润的目的，往往根据实际需要提取损失。一方面，准备的计提比例因由上市公司自己决定，所以存在了很大弹性。另一方面，政策给计提比例带来的随意性，恰为上市公司调节企业利润提供了机会，而审计部门等监督机构却很难找到强有力的理由进行干预。

3．法律打击力度不大。

尽管我国《刑法》、《会计法》等相关法律法规对会计人员违法行为的处罚力度不断加大，但仍存在执法不严，查处力度不够的情况。如违反《会计法》之后，处理方法还停留在教育和警告上，即便是当事者出现偷逃税款，也往往是令其补缴税款，只要金额不是十分巨大，一般不会承担法律责任。这样无疑会助长造假者的欲望，使他们无视法律法规的存在，一如既往地造假。

围绕着上市公司会计造假，涉及到许多单位部门和人员，像当事人不守法，执法者不认真执法，双方合伙作弊，这些都使造假信息更具隐蔽性，也增加了查处难度。另外，随着上市公司的数量越来越多，公告的会计信息也越来越多，仅靠证监会来“守门”，是远远不够的。

4、诚信环境遭到破坏，会计人员的综合素质较低。

市场经济是信用经济，信用是一切经济活动的基础，信用的缺失了必然会造成整个社会道德秩序的混乱、失衡。会计造假的大量盛行，主要原因可归为法律法规不严格，惩治力度不够等，但究其根源则是一些人的道德标准随着社会生活的经济基础和道德秩序发生巨大变化的同时下降了。

信用缺失在我国上市公司中已经是一个十分严重的问题，影响恶劣，后果严重。它不仅涉及到上市过程，而且涉及到上市公司以后的经营管理、资产配置、资金运用、利润分配、信息披露等方面。对于上市公司来说，财务信用首先是个有限的资源，有些上市公司不惜以信用为代价，公然违背信用原则，不仅造成财务混乱，而且也破坏了公司的形象，从另一层面阻碍了公司以后的发展。

会计人员是会计造假的直接制造者，会计造假与会计信息生产者的职业道德的高低有着密切的关系。在我国，部分单位会计人员素质偏低，不能实事求是、恪守会计职业道德。例如，在企业负责人的授意下，为企业利益作假；或者为了追求个人利益而做出假账，吞占企业资产。政治素养与职业道德的低下也是当前企业会计造假的动因。如果会计人员能提高业务素质和道德水平，自然会坚决抵制各方面的诱惑和压力，拒绝会计造假。当然，会计人员发挥正常作用的同时也需要有良好的社会经济秩序作为保障。

上市公司会计造假的防范措施研究

（一）治理上市公司造假的根本途径是从源头上杜绝造假行为的动机

要治理上市公司财务造假行为，须从源头上杜绝造假行为的动机，这是治理上市公司造假的根本途径。首先就是要规范上市公司的配股条件。如限定上市公司的配股额度，降低上市公司无限度筹资的诱惑力。其次就是要加强证券承销商的监督与管理。作为证券市场与企业之间的桥梁，证券承销商的运作是否规范，直接关系到证券市场的质量。如果证券承销商与上市公司私自串通，使得上市公司伪装上市，势必要给证券市场带来更大的伤害，使得这些原本“先天不足”的上市公司扰乱市场经济秩序。因此，要通过制定严密的法律法规，加强对证券承销商的监管力度和惩处力度。另外，要努力提高他们的管理运作水平，让更多的资质良好的公司融入进证券市场，从而带动我国证券市场的发展。这二者双管齐下，相信一定会从源头上大大减少会计造假的动机。

（二）加强企业内部控制制度

构建规范化的公司治理结构，强化公司内部制约机制并保证运行规范。

首先，要建立产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业管理制度。

其次，完成企业所有权和经营权真正的分离改造，使内部控制体现内部牵制原理并与其它管理控制交织进行，加强财务信息需求者参与监控的能力，以避免经营者独自掌控的局面。

再次，建立独立董事会制度，这样可以对内部人员起到抑制作用，防止经营管理人员内部控制、滥用权力进行交易，发挥独立董事会对公司管理层、内部董事会的监督和内部制约作用。

最后，加强上市公司职工的监督作用，强调员工是公司利益的关系者，把员工作为治理结构主体之一。由于他们对公司的情况较为熟悉，从而比较容易的观察到经营者的行为，这有助于解决难以监督经营者行为的问题。 

（三） 完善法律法规，建立完善的监督体系

上市公司的监督体系由公司的内部监督机制和外部监督机制共同构成。内部监控机构是通过公司内部治理结构、财务控制、会计控制和内部审计控制等机制来实现的。外部监督机制是通过外部的市场及管理机制来约束公司和经营者的行为。加强内、外部监督可以牵制会计信息生产者与会计信息使用者之间的利益关系，消除会计造假。

杜绝会计造假，将涉及制度建设、政府监督、行业规范等诸多因素。其中包括：

1、在制定法律法规时要充分考虑当前的市场经济状况和政策弊端，从实际出发的同时着眼未来，使立法更具主动性、超强性。在法律法规出现漏洞时，要有完备而缜密的应急预案及时出台，来防止趋势蔓延。

2、在会计制度上，目前要做的是如何把规定制定得更具体，更有操作性，在会计政策和会计方法的选择上要有所限制，避免企业通过会计制度来调节利润。例如，历史成本会计在物价变动的条件下，就不能为信息使用者提供可靠的会计信息，而物价变动会计可以弥补历史会计这一不足，能反映和修正物价的上涨和下跌对会计数据的影响。

3、加大执法力度，对违反法规的企业和单位不仅要罚款、撤职，还要依法追究其单位负责人和相关人员的行政责任，对于触犯刑律的还要移交司法部门追究刑事责任。对违法违规的单位还可以进行全国通报，建立全国联网的电子信用档案，另其产生畏惧心理，从而不敢造假，营造一个公平有利的竞争环境。

有效的会计监管是一项复杂的系统工程，必须从各个方面进行协调统一，综合平衡，仅靠证监会的力量是远远不够的，需要会计师，经营者，管理者，律师都能担当好自己的角色，与证监会一并“守好门”。积极推行注册会计师的独立审计监督制度，对企业的会计报表实行经常的、独立的、外部的会计监督。因为会计工作的普遍性、会计信息的社会性、会计作用的国际性都要求政府对会计的监管，政府要保障会计制度在执行过程中严格的监督检查。使企业的会计信息披露具有规范的统一标准。

（四） 提高会计人员的素质

会计人员虽然要服从企业负责人的领导，但对会计造假也有不可推卸的责任。因此，应特别加强对会计人员职业道德和专业判断能力的教育，使其能够在平时的工作和生活中严于律己，不断提高自己自控、自律的能力，自觉抵制会计造假。

面对虚假财务信息，要具备诚信素质，不为他人左右，实事求是地对经济活动进行反映。在处理会计业务时，坚持“诚信为本、操守为重、坚持准则、不做假账”。在加强对会计人员素质培训教育的同时，还要强化法律法规的学习，特别是对新的政策法规和会计准则以及统一使用企业会计制度后如何衔接的规定等方面的学习。

（五） 建立诚信的经济秩序

诚信应该是全社会的事情。政府要讲诚信；企业单位要讲诚信；会计人员自身更要讲求诚信。诚信不仅是规范人们道德行为的支撑点，也是支撑市场经济发展的重要保证。

现在的诚信环境虽然受到一定的影响，但会计人员不能消极对待。立足于会计诚信，力行诚实守信，这是对会计人员基本的职业道德和社会责任的要求。

建立诚信的经济秩序，需要建立上市公司信用评级制度。评定并不是局限于盈利能力，而是着重于上市公司的公众信誉，其中包括上市公司是否正式使用募集资金，信息披露中是否有公众疑点。此外还可以发挥媒体作用，宣传诚信思想，建立举报制度，引导社会参到与会计打假行动中来，为建造一个和谐、诚信的社会而共同努力。

参 考 文 献

[1] 闫庆龄：“加强会计监督杜绝会计造假”，《科技与经济》，2006年第12期。

[2] 葛爱娟：“上市公司会计造假及其防范”，《浙江统计》，2005年第1期。

[3] 陈淑贞：“透视会计造假关注上市公司诚信”《海南广播大学学报》，2005年第1期。

[4] 王建坤：“上市公司缘何做假账”，《冶金财会》，2004年第12期。

[5] 顾兵，刘丽莹：“帕马拉特舞弊案对会计信息治理的启示”，《东北电力学院学报》，2004年第4卷第5期。

 [6] 张晓军：“面对会计造假的深层思考”，《财会月刊》，2003年第6期。

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