一、审计风险的涵义

二、审计风险的基本特征

三、影响审计风险的因素

四、审计风险的防范措施

内 容 摘 要

在探讨审计风险涵义的基础上，对审计风险的特征在我国社会主要市场经济下的特有表现，以及影响审计风险的因素从横向、纵向的角度进行分析，有针对性地提出从审慎选择被审单位，提高审计人员素质，正确处理降低风险与成本、效率的关系，严格审计程序，加强审计过程的质量控制，建立风险保障机制等方面采取有效的防范措施。

浅议审计风险及其防范

关键词：审计风险 特征 影响因素 防范措施 

随着社会主义市场经济的发展，我国的经济环境和法治环境发生了很大的变化。因此，对审计质量提出了越来越高的的要求，这就使审计风险逐步增大。本文就审计风险的涵义、审计风险的特征、影响风险的因素及其防范措施等方面的内容进行探讨。

一、审计风险的涵义

对审计风险的涵义，国内外审计界还没有形成一个完全一致的定义。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见风险。”《美国审计准则说明》第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含在重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险”。我国《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》则将审计风险定义为：“审计风险，是指会计报表存在的重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。以上三个定义，虽然对误报的界定范围有所不同，如国际审计准则定位“实质上”，我国独立审计准则则界定为“重大”，而美国审计准则界定为“无意”行为，而非有意为之，但是对审计风险基本涵义的表述是一致的，即审计风险是指审计人员对存在重大错报和漏报的财务报表，审计后却认为该重大错报和漏报并不存在从而发表与事实不符的审计意见的风险。笔者认为这种定义方法只是为给实务中的具体操作提供可行的指南，只能说明审计风险的表象，从而未触及审计风险最本质的东西，而审计风险本身具有更广泛的涵义。审计风险可以从三个层次来说明：一是未能察觉出重大错误的风险—最狭义的审计风险；二是发表了一个不适当的意见的风险—狭义的审计风险；三是审计职业风险—广义的审计风险。

一般来说最狭义的审计风险是在审计实务中使审计人员容易寻找到对付风险的办法，但上述关于审计风险的定义并没有完整表达审计活动的风险，仅是针对把错误的判断为准确，即财务报表存在重大差错而发表了无保留意见的审计报告。因而，当对审计活动结果的可能性进行考察时，其结果不仅存在把错误的情况，还存在把正确判断为错误的情况，因而审计风险的含义应有更广泛的内容。

从狭义的角度理解，审计风险还应当包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险，以及财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险。由于审计人员的意见或结论是建立在一种职业审计和专业判断上，因而总存在着偏离客观事实，甚至与客观事实完全相反的可能性，也就是审计结论在一定程度具有不确定性，这种不确定性有时给利用审计服务的各方面带来损失，导致审计人员需要对后果承担责任，这种可能性就构成了审计风险。

从广义的角度理解，美国学者海泥奇在论述风险时，认为风险是损失的可能性。这是从最广泛的意义理解风险。推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。风险的几个方面都与财务报表审计有关，主要有“狭义的审计风险”和“社会营业风险”。社会营业风险是指虽然为某一客户提供的审计报告正确无误，但审计人员（或承担审计的会计师事务所）却由于一种客户关系而受到伤害的风险。上述因素，即使不是审计过程中发生的失误行为，也对审计构成了风险，因而必须把社会营业风险列入审计风险的范畴，并扩大审计人员的审计范围，这是审计风险模型要加入考虑该风险要素的主要理由之一。也是会计师执业面临诉讼爆炸的重要原因。

综上所述，审计风险是审计与风险两个概念的组合。审计风险概念是风险的属概念，具有风险的基本特征。将风险概念引入审计学，是审计理论与实务发展史上具有重要意义的一个里程碑，它使审计人员对审计风险的认识，由被动变为主动，对审计风险的控制变被动控制为主动控制。对审计风险的解释有三个层次，不同的层次使用条件不一样。完善的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺漏导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿还，或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的社会营业风险。

二、审计风险的基本特征

审计风险的性质中表现为某些特质或特征。在探讨了审计风险的内涵及构成要素之后，现对审计风险的特征在我国社会主义市场经济下的特有表现进行分析。

（一）审计风险的客观性

现代审计的一个显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性，而样本的特性与总体的特向或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定程度的误差，及审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计，由于经济业务的复杂，管理人员道德品质等因素，仍存在审计结果与实际客观不一致的情况。因此，风险总是存在于审计活动过程中，只是这些风险有时并未产生灾难性的后果，或对审计人员并未构成实质性的损失而已。所以，通过审计风险的研究，人们只能认识和控制审计风险，只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能，也不可能完全消除风险。

（二）审计风险的普遍性

虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。从总体来看，可能产生风险因素有：内部控制结构控制能力差，重要的数字遗漏，对项目的错误评价和虚假注释，项目的流动性强，项目的交易量大，经济萧条财务状况不佳，抽样技术局限性等。从每一个具体的风险看，也是由于多因素组成，因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。因此，对最终审计风险的控制，也就取决于对上述各种风险的控制。

（三）审计风险的潜在性

审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性，如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被人们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境、以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。

（四）审计风险的偶然性

审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非审计人员故意所为，审计人员在无意接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。肯定审计风险具有无意性，这一特点非常重要，因为只有在这一前提下，审计人员才会努力设法避免减少审计风险，对审计风险的控制才有意义。倘若审计人员因某种私利故意作出与事实不符的审计结论，则由此承担的责任并不形成其真正意义上的审计风险，因为这种审计人员故意的舞弊行为谈不上再对审计风险进行控制，而这种行为本身就受到职业道德的谴责，应承担法律责任。

（五）审计风险的可控性

审计要为其报告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉，然而现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表面，审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面我们不必害怕审计风险，虽然审计人员的责任会导致审计风险的产生，一旦其发生，其可能对审计职业的影响也是重大的，但我们可以通过识别风险领域，采取相应的措施加以避免，没有必要因为风险的存在而不敢承接客户。只要风险降低到可接受的惠普，仍可对客户进行审计。另一方面，我们意识到了审计风险的可控性，说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促使我们研究审计理论，提高审计质量。

三、影响审计风险的因素

审计风险从横向的角度分析，因素主要有固有风险，控制风险和检查风险。固有风险是在假定被审计单位没有任何相关的内部控制的情况下，会计报表存在重大错报的可能性；控制风险是指被审计单位在内部控制系统不能防止和纠正某些重大错报的可能性；检查风险则指会计报表存在重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。从某一特定的时期来分析，影响审计风险的因素主要有三者相互关系形成的。

（一）被审计单位内外的经营环境的影响

在上述审计风险关系中，最先要考虑的是固有风险，而影响固有风险的因素很多，在我国《独立审计具体准则第9号— 内部控制与审计风险》中列举了影响被审计单位固有风险的11项因素，包括被审计单位所在行业的环境即其业务性质，管理人员的品行和能力，管理人员特别是财务人员的变动情况等。这些企业内外的环境因素是企业固有的，与内部控制制度的设计、运行以及注册会计师的审计无关，但会对企业的经营风险产生影响，从而影响审计风险。例如：在其他条件相同的情况下，被审计单位管理当局缺乏正直感，则财务报表存在重大错报、漏报的可能性就会大大提高。实践表明，不少涉及注册会计师责任的案件，有很大一部分与管理当局提供虚假会计资料和相关资料有关。

（二）被审计单位内部控制的影响

被审计单位的内部控制是为了保证企业经济业务正常、有序地进行，保护资产的完全和完整，防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与措施。如果被审计单位的内控制度设置恰当，运行有效，那么其防止错误和舞弊的作用就强，控制风险就小，同样情况下，审计风险就会较小。反之，如果内控制度很弱，或者形同虚设，那么对于错误或舞弊就很难发现，审计风险就会相应增大。

（三）审计中注册会计师经验和主观判断的影响

在采用何种审计程序以获得审计证据，注册会计师往往要依据自己的经验作出判断。同时，无论是在估计被审计单位的固有风险，还是在评价其内部控制的好坏，或是判断财务报表编制的合规程序，注册会计师都要凭所获取的审计证据作主观判定。因此，注册会计师的经验与专业判断贯穿于整个审计过程，绝对肯定的审计意见是难以形成的，这也是审计检查风险存在的原因。

（四）审计中成本与效率的考虑的影响

 现代审计强调审计成本和审计风险的平衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性复核的应用贯穿于整个审计过程中，因而，审计结果带有一定误差是在所难免的。同时审计职业的发展面临着激烈的竞争，竞争的结果使得边际效益下降，迫使注册会计师追求审计的效率和效果。在这样的状况下，审计人员不得不降低审计成本，也就不可能花费大量人力、物力去审计某一个项目，或者为片面追求创收而迎合被审计单位的不合法要求，放弃一些为必要的升级程序，这也会形成一定的审计风险。

 审计风险从纵向的角度分析，社会经济环境的变化对注册会计师要求的改变等社会因素使审计风险增加。

 （一）不断变化的社会经济环境使审计于社会公众之间产生期望差的影响。

 从注册会计师行业的产生及发展历程可以得到，审计始终在为适应社会经济环境的变化，满足社会公众的需求而努力，但始终无法达到完全满足社会需求的程度。随着市场经济的发展，社会经济环境对注册会计师期望会发生变化，对审计行业的要求越来越高，同时，也是对传统审计观念、审计方法的挑战，这种挑战，表现在一系列审计纠纷的发生。虽然审计行业随着社会的需求在不断发展，但由于社会经济环境的变化在先，而审计行业目标、范围、假设等变化在后，审计功能不能适应社会经济的变化，与社会公众的需求之间总存在一个“期望差”，造成了审计行业存在较大风险的一个重要原因。

 （二）现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛的影响

 审计范围的扩大是一个渐进过程。早期的审计因为业务简单，审计范围较小，审计人员用详细审计的方法核对每一笔业务，且人们对审计行业责任的概念很模糊淡化，审计存在的风险很小。后来变为对资产负债表进行审计，审计范围扩大了，同时审计责任也扩大了。随着审计范围转移到财务报表上来，审计人员的责任也由有关法律明确规定。对审计行业责任的意识不断加强，并开始发生了针对审计责任的诉讼。此后，社会公众要求的审计范围不断扩大，不仅要求审计人员对财务报表表示意见，而且还要求揭示出企业重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力做出评价。这些要求潜在地加大了审计的风险。同时，公司为了在竞争激烈的市场上求生存，会采取很多措施和方法来管理和改变企业，使得企业的业务日趋多样、复杂化，造成反映这些业务的会计核算出现记录不适的可能随之增加。而审计人员由于审计成本的限制，只能采用在评价内部控制基础上进行抽样审计，因此，抽样审计对上述记录不当发现的可能性就有限，审计结论与实际情况发生偏差的可能性就更高。

 （三）现代经济生活对审计意见的依赖程度及其影响范围扩大的影响。

 社会对审计意见的依赖程度及其影响范围是随着市场经济较大发展而不断增强的。审计产生之初，财产所有者对财产经营者最关心的是诚实性。20世纪之初公司资金的周转主要依赖银行贷款，银行把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据，对银行需要的资产负债表加以证明，就成了当时民间审计的主要业务。二战以后，美国及世界资本市场的迅猛发展，证券市场涌现，使得企业的资本分散，中小投资者增多，关心企业财务状况的不仅有广大的投资者，还包括政府、金融机构、税务机构以及潜在的投资者。人们对财务报表提供的信息的可靠性也日益重视，依赖审计意见的人越来越多，审计的影响力进一步扩大。如果审计人员发生过失，给社会造成的经济损失将大大超过以前。因此，审计行业应付的责任比以前更重大，相应的增加了审计行业的风险。

四 、审计风险的防范措施

 （一）审慎选择被审单位

 审计行业如欲避免风险以及法律诉讼，必须慎重选择被审计单位。一是选择正直的被审计单位。如果被审计单位在品质上存在问题，如欺骗顾客、职工、政府部门和其他方面，也必然会蒙骗审计人员，使审计人员落入他们设定的圈套。二是对陷入财务困境的被审计单位要尤为注意。中外审计历史上绝大部分涉及重大诉讼的，都集中在宣告破产的被审计单位。三是注意高风险公司的被审计单位，如财务公司、保险公司、房地产投资公司，刚上市的私营公司等。

 （二）提高审计人员素质

 会计师事务所应注意做好三个方面工作：一方面是在招聘专业人员时，严格把住不符合条件者不能聘用；另一方面，应注意对现有专业人员不断进行后续教育。随着我国市场经济的发展，新规定、新政策不断出现，审计对象和内容也就处于经常变化之中，所以应形成一种制度，使他们能有机会吸取新的知识，不断提高自身的业务能力。同时，还要加强职业道德意识、责任意识和风险意识，使各位审计人员具有强烈道德意识、责任意识和风险意识，使各位审计人员具有强烈的敬业精神。其次，必须吧执业质量控制作为首位，执业质量，关系到社会审计事业的兴衰成败，一定要客观、公正地从事各项审计业务，坚决反对弄虚作假行为。

 （三）正确处理降低风险与成本效益的关系

 审计风险使可以控制的，但不可能完全消除这是审计客体的不可控性决定的，同时，控制审计风险需要花费一定的代价，随着审计成本的增加，审计风险降低幅度呈递减趋势，这就要求审计风险的控制要限定在一个经济意义上适当范围，超出这个范围，一味降低审计风险，就可能违背成本效益原则，这就要求会计师事务所在接受审计委托时，要认真评价被审计单位的风险程度，以避免高风险的审计客户。

 （四）严格审计程序

 严格的审计程序使防范和控制审计风险的关键。首先在对客户的会计报表及相关资料进行详细审计基础上，对可能引起风险的项目加大审计力度和增加审计程序，同时，将客户的财务会计风险同客户的业务流程和经营风险紧密结合起来，通过实施详细的控制测试，对客户业务流程和财务控制的薄弱环节予以分析，并增加审计程序。只有将财务风险和经营风险紧密结合加以防范和控制，才能取得理想的效果。第二，在具体执行审计程序中，要严格按照制定的审计程序实施控制性测试和实质性测试。应对客户的业务流程如销售与收款、采购与付款、投资与融资、固定资产与在建工程等流程要进行详细测试，并采用图表或语言进行描述。同时对客户每个流程的控制措施和薄弱环节进行分析评价，作为客户内部控制制度是否可以信赖的一句和实质性测试过程中样本采集量大小的标准。第三，在实质性测试中，应通过对控制测试的评价，调整具体项目的重要性水平，增加对控制薄弱环节的审计程序，如增加抽取的样本量，扩大函证的范围，实施相应的替代审计程序等，从总体上把握审计质量，控制审计风险。

（五）加强审计全过程的质量控制

风险控制应体现在业务操作的全过程。重点抓好以下几个环节：

 1.审计前质量控制。首先委派有经验的审计人员与客户洽谈业务、了解客户，关注客户的一些特征事项。其次，要按要求签好业务约定书，业务约定书中业务范围，职责一定要明确。推行“双承诺制”，即客户向会计师事务所保证提供真实、完整、合法的会计凭证、会计资料，承担相应的经济法律责任；审计人员向事务所保证依法、客观、公正地执法，承担相应的经济法律责任；第三，加强会计师事务所自身的内部管理，建立完善的质量控制体系。对具体的审计项目，要确立项目负责人制度，强化对业务质量的三级复核制度的执行，建立健全各项规章制度，并严格按制度执行。

 2.审计中质量控制。首先审计外勤工作要按制度规定，严格外勤审计工作程序。其次，视审计风险采用可靠、有效的审计方法。第三，完善督导机构，加强督导力度。第四，建立审计报告的签发制度，对报告的起草、签发、打印。签章等作出具体规定。

 3.审计后质量控制。审计后要及时总结审计工作，并加强审计档案的管理。

 （六）建立风险保障机制

 随着我国经济环境和法制环境的变化，要求会计师事务所为国内外客户提高高质量、全方位的服务，也就使审计面临的风险在范围上、深度上都不可以往同日而语。通过提取风险基金、购买责任保险，可以转嫁风险并提高事务所的赔偿能力和避免重大损失。

除以上对策外，会计师事务所应尽可能聘请熟悉注册会计师责任的律师作为法律顾问。在执业过程中，审计人员同律师详细讨论存在的风险，将一些可能存在的重大法律风险，消除在萌芽状态，以防止重大风险和法律纠纷的产生。

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