一、人力资源会计有关理论探讨................................................3

(一) 人力资源会计的几个基本概念...........................................3

(二)人力资源会计的会计目标...............................................4

(三)人力资源会计的基本假设...............................................4

二、人力资源会计的有关内容..................................................5

(一)人力资源会计的确认研究...............................................5

(二)人力资源会计的计量研究...............................................6

(三) 人力资源会计的披露..................................................11

三、人力资源会计在我国发展的必要性及前景展望................................13

四、参考文献................................................................15

五、致谢....................................................................16

内 容 摘 要

 科技的迅猛发展越来越突显出人力资源的重要性, 但是，在企业经营管理中起重要作用的会计却没有赶上时代的潮流，会计信息的提供和揭示仅仅局限于物资资源信息，但这远远不能满足会计信息使用者的要求，人们还迫切需要企业提供与他们决策有着密切关系企业人力资源信息。于是，人力资源会计的出现成为历史必然。人力资源会计是在运用经济学、组织行为学原理的基础上，由人力资源管理学与传统会计学相互结合，相互渗透所形成的一类专门会计知识。但是由于人力资源确实不像实物资产那样容易处理，而且对某一既定时间的企业人力资源的价值进行精确的计量也确实存在着困难，因此人力资源会计的发展和应用必然要克服很多难题。本文从人力资源会计的确认、计量和报告入手，在一系列人力资源会计理论的基础上，结合实际操作中的问题，进一步完善计量方法及报告方式，使企业财务报表能更加真实地反映其人力资源成本和价值，为会计信息使用者提供相关、可靠的人力资源信息。

关键词：人力资源 会计确认 会计计量 会计报告

随着全球范围内的新技术革命，人类社会从工业经济时代迈向知识经济时代。全球范围内的竞争由原来的自然资源和资本（物质资本）资源的竞争转向人力资源（人力资本）的竞争。人力资本增量导致的知识要素质量的提高，对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用。正是人力资本作用的“凸现”，促使企业管理由以“物本中心” 管理转向以“人本中心”管理。由于企业管理模式的这种转变，也促使企业利益相关者需对企业人力资本的投资和价值做出正确的评价。评价人力资本成本和价值的关键是确认、计量、记录和报告人力资源。于是，基于人力资本理论、企业管理模式的转变和企业利益相关者对人力资源信息需求，人力资源会计应运而生。人力资源会计是在运用经济学、组织行为学原理的基础上，由人力资源管理学与传统会计学相互结合，相互渗透所形成的一类专门会计知识。这一新型的会计分支的产生得益于知识经济的蓬勃兴起带来的会计理论开发的巨大突破。

一、人力资源会计有关理论探讨

(一) 人力资源会计的几个基本概念

人力资源、人力资产和人力资本的概念极其相互之间的关系是研究人力资源会计不容回避的核心问题。 

1.人力资产。对企业来说，人力资产就是企业通过和人力资源产权主体的产权交易所拥有或控制的，能以货币计量的、能为企业带来未来经济利益的人力资源。在确认人力资产时，有一点需要注意的是，人力资产是一种“主动资产”，天然属于个人，并且只能由其天然的所有人控制着这种资产的启动、开发和利用。这一特性使企业的人力资产和物质资产相比，在确定其使企业收益的期限和未来为企业带来的经济利益时产生了更大的不确定性，也使人力资产的核算更为困难。

2.人力资源。在中国会计学会首届“人力资源会计理论与方法”专题的与会代表们达成的共识，他们认为“人力资源的本质是人的能力，与人本身是不同的两个概念。人力资源是商品不是指人是商品而是说人的某种技能是商品。”.也就是说人力资源是指一定时期、一定社会区域内在适龄劳动人口和超过劳动年龄的人口中具有具有劳动能力的人口所拥有的创造社会财富的能力（包括已经投入和尚未投入社会财富创造活动的能力）的总和。

3.人力资本。人力资本理论的创始者美国著名经济学家西奥多·W·舒尔茨将对人力资源进行投资所形成的凝固在人身上的价值称为人力资本。对企业来说，人力资本是企业所拥有或控制的可望向企业流入未来经济利益的人力资源本身，它包括直接和间接增加企业现金或其它经济利益的潜力。

(二)人力资源会计的会计目标

人力资源会计的会计目标是提供人力资源变化的信息以满足人力资源信息使用者的需求，其包括两个方面：既向企业管理当局，也向企业外部各相关利益集团提供有用的会计信息，以便为制定经济决策服务。因此，人力资源会计的目标是：

1.满足企业管理部门对人力资源信息的需求，帮助管理部门做出正确的决策。企业的管理是以“人”为中心的管理。企业所拥有或控制的人力资源能否得到优化配置和有效运用，对企业的经营业绩有很大的影响。而要优化配置和有效运用人力资源，企业管理者必须掌握企业人力资源的信息，才能将作为人力资源载体的劳动者安排在最能发挥其才能的工作岗位上。

2.调动企业职工的积极性。人力资源权益会计通过确立人力资源权益和进行人力资源权益分配的核算，使企业劳动者因将自身所拥有的人力资源的使用权、处分权投入企业而成为企业的投资者并因拥有人力资源的所有权而成为企业的所有者，因此和物质资本投资者一样拥有剩余索取权，参与企业盈余价值的分配。这能密切职工和企业的联系，有助于人力资源的能动作用的充分发挥。

3.为投资者、债权人的正确决策提供信息。投资者、债权人需要企业的人力资源信息以便做出正确的投资决策。因为他们投入资金的运用效果与企业的人力资源素质密切相关。但传统会计报表向投资者、债权人所提供的信息是未包含人力资源信息的，造成了不能全面了解企业的资产、损益、财务变动情况。

（三）人力资源会计的基本假设

同传统会计一样，作为鉴别和计量人力资源数据的人力资源会计理论体系，也应建立在一系列会计假设的基础上，这是建立人力资源会计体系所必须依据的先决条件。人力资源会计在传统会计基本假设中赋予了新的涵义，并且还有特定的会计假设。

1.会计主体假设。传统会计的会计主体是指为之服务的特定单位，会计核算以一个特定独立的或相对独立的经营单位经营活动为对象，反映该经营单位的活动。‘人力资源会计与传统会计主体一样，也是具有法人地位的独立组织，但内涵上存在差异。传统会计的主体是以对财物的所有权或占有及经营为基本特征，而作为人力资源会计对象的人力资源变动，其主体是具体的个人，这些具体的个人并非为组织所有或占有，只是与组织在平等法律地位上结成的契约关系，人力资源会计对象仅限于一个会计实体所能控制、支配、运用的人力资源。

2.持续经营假设。企业的经营可能因为某种原因发生变更或终止，没有持续经营假设，人力资源管理约定难以成立。是绝大多数的企业都能持续经营下去，除非有证据表明企业将破产、关闭。否则，都假定为持续经营。持续经营假设是人力资源会计的一个重要基础前提。在这个假设下，可以认为人力资源在可预期的未来期间存续，其发挥的效益和作用将无限期地、稳定地进行下去。

3.会计分期假设。会计分期假设的主要目的在于对设定的会计期间进行会计记录和编制报表。而根据持续经营假设，企业自创立之日起，直到解散停业为止，人力资源相关的经济活动是持续不断地进行的，对于人力资源会计来讲，同样可以把持续不断的人力资源经营活动人为地划分为一定期间。会计分期，使得企业能够将所发生的人力资源成本划分为收益性支出和资本性支出，为资本性支出摊销期限的确定提供了依据，并使人力资源会计核算建立在权责发生制的基础上。

4.货币计量假设。传统会计的货币计量假设决定了会计只提供货币性和定量化的信息，而人力资源会计除必须采用货币单位进行计量外，也可以引人非货币计量。这是因为对可控的人力资源变动的全部反映，仅有货币计量是不够的，许多非经济因素(诸如事业心、对组织的忠诚、凝聚力、团队精神等)的计量就不能完全定量。因此在承认人力资源会计货币计量的前提下，应充分辅以非货币计量手段。

5.人是有价值的组织的资源假设。这一假设向我们再次强调了人力资源在企业经营管理中的重要性。人力资源进入组织后不断提供服务，在为组织提供现在和将来的服务以及对组织提供未来的经济效益上，与其他物质资产或投资具有同样的潜力。

6.人力资源的价值受其管理形式影响的假设。这是指人力资源的价值除了来自劳动者本人的才干、性格、健康外，还受到管理方式的影响。具体来说，包括两个方面：其一，不同管理活动，可以使单项人力资源价值增长、耗竭或保持不变。其二，不同的管理活动，可以使人力资源的协作力或集体力增强、不变或减弱。人力资源的价值是管理方式的函数假设为人力资源科学管理提供了理论依据。譬如，通过培训或者某些领导方式调动了员工的积极性，从而提高生产效率，增加人力资源的价值;而技术陈旧、管理混乱等则造成人力资源价值的损耗。

二、人力资源会计的有关内容

（一）人力资源会计的确认研究

1. 人力资源投资能否作为资产?

所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人力资源会计与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作了资产。所以谈到人力资源会计，我们必须先明确一个前提条件，即人力资源能否作为会计资产。所谓资产是企业拥有或控制的，能以货币计量的，可以带来未来经济收益的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。人力资源投资能否作为资产?传统会计中，资产必须具备这些条件:为企业所拥有或控制;可以用货币计量其价值;能够为企业带来未来的经济利益。

2.人力资源作为企业的一项资产应属于无形资产

资产按是否具有实物形态分为有形资产和无形资产。人力资产应是一种无形资产，这是因为，所谓无形资产是指企业拥有或控制的不具实物形态的可辨认非货币资产，其具有以下特征:不具有实物形态;企业持有的目的是用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产;可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益;所提供的未来经济效益具有高度的不确定性。

（二）人力资源会计的计量研究

前文已经论证了人力资源可以作为企业的一项资产，将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有下面两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入帐，因为这些支出是实实在在存在的，籍此入帐，既客观又方便，这种方法称为成本法；另一种方法认为对人力资产应按照其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，这是由于对人力资源的支出相当的一部分往往由政府以公共支出的形式负担，企业并不负担这一部分成本，所以这一观点的支持者认为，成本法反映的会计信息是不真实、不全面的，对人力资产应按照其实际价值入账，故该方法称为价值法，价值法按照不同的计量模式又可分为群体价值模式和个人价值模式。上述两种观点经过多年发展逐步形成了人力资源会计的两大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计，下面对这两大分支分别加以介绍： 

1．人力资源成本会计

（1）人力资源投资支出是一个会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出，主要包括以下三个部分：  ①取得人力资源支出。指会计实体为了获取某一项人力资源所发生的各项支出，具体包括：招工支出，选拔支出，定岗支出。

 ②维护人力资源支出。指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经常性支出，包括工薪及奖金支出、劳动保健支出，医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门的支出。  ③开发人力资源支出。指企业为提高员工素质而发生的各项支出，包括上岗前培训支出；在职培训支出；脱产培训支出。  （2）如上所述，现行会计不问支出的性质，将人力资源支出一律计入当期损益的做法，显然是不合理的，人力资源会计正是要改变这一做法，是会计信息更具真实性、相关性。尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化即可，但是实务中依据计价标准的不同，又可分为三类，历史成本法、重置成本法和机会成本法。

①历史成本法是将上述的获得、维护、开发费用按其实际发生额资本化，较为客观和方便。

②重置成本法，人力资源成本核算的充值成本法，就是以在现实的物价条件下企业要重新得到目前所拥有或控制的已达到一定水平的某一员工或部分员工或全体员工所必须发生的所有支出作为企业目前人力资源的成本的一种核算方法。

③机会成本法，是以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失，作为企业人力资产计价的依据。

 2．人力资源价值会计  人力资源价值是人力资源所具有的经济价值，它反映了人力资源的创利能力和质量状况。人力资源价值的计量大体分为两类：群体价值计量和个人价值计量。人力资源价值的计量既要反映群体的经济价值，又要体现个人的经济价值，两者互为补充。下面分别介绍这两种方法： （1）群体价值计量模型。主张该模型的人认为人力资源的价值是指人力资源会计在组织中的价值，作为组织中的一员，人力资源会计离开了组织就无法衡量其价值，而且，个人价值的总计不一定等于组织的价值，所以，他们认为人力资源价值会计所计量的应是群体的价值，而非个人的价值，为此他们提出了用非购入商誉法和经济价值法测定群体价值的方法：

①非购入商誉法，该方法认为企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的一部分或全部都可看成是人力资源的贡献，这一部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值。

②经济价值法，是将企业或企业中的某一群体在未来特定时期内所实现的收益的预期值按人力资源投资率（即该企业或企业中的某一群体的人力资源投资占全部资产投资的比重）计算出的属于人力资源投资实现的部分的现值作为该企业或企业中某一群体的人力资源的价值。（2）个人价值计量模型。主张该模型的人认为，组织的人力资源是个人价值的总和，只有先求出个人的价值，才有可能求得组织的价值，而且企业的许多决策都是以个人为中心的，取得个人价值的信息对企业的决策更具相关性。该计量方法有以下三种模型：

①工资报酬折现模型，这个模型直接根据经济学概念来计量人力资源价值，认为某一职工的人力资源价值等于该职工在剩余受雇期内未来工资报酬的现值。

②调整后的未来工资报酬折现模型 这种模型认为组织之间盈利水平的差异主要是由于人力资源素质的不同所造成的，因此可将职工未来工资报酬的现值乘以反映本组织盈利水平与本行业平均盈利水平差别的效率系数，作为人力资源价值确定的方法，效率系数可以用给定期间内某组织盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率反映。以效率因素作为未来工资报酬的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来计算人力资源价值。

③随机报酬价值模型 这种模型认为人对组织的价值在于他能提供未来的用途和服务，人对组织提供的服务量是由人的生产能力 、调动、 晋升及作为该组织成员的可能性等因素决定的，而这种可能性是随机的，所以在计算人力资源价值时只综合考虑预计服务年限 、服务状态、 特定服务状态下的价值及其概率来预期 。

（三）人力资源会计的披露

人力资源信息的披露主要作用在于满足企业内外有关各方人士对人力资源信息的需求，从而有利于企业管理者做出正确的人力资源管理决策，促进人力资源的优化配置，促进企业管理者对企业人力资本形成和积累问题的重视；有利于企业外界各方人士了解企业人力资源状况，对企业未来的发展潜力做出正确的分析评价；有利于国家加强对人力资源开发利用工作的宏观调控，提高人力资源投资效益。而人力资源会计与现行财务会计的关系既相互融合又相互独立，所以有关人力资源的信息应在财务报表中予以列示，同时为保证原有财务报告体系的完整性,人力资源有关会计信息应相对独立的披露，主要是通过增加特定项目进行反映。

人力资源信息披露的主要内容及方法。企业需要披露的人力资源信息主要有：①与人力资源有关的信息，包括人力资源的取得成本、开发成本、使用成本等方面的信息；②与人力资源价值有关的信息，包括人力资源价值的计量方法和计量结果方面的信息。③与人力资源权益有关的信息，包括人力资产、人力资本和人力资源参与企业收益分配等方面的信息。

人力资源会计信息的披露，可以通过编制独立的人力资源会计信息报告的方式来进行，也可以通过对目前的企业财务报告进行必要改进的方式来披露有关的人力资源会计信息，并采用附表的方式进行表外披露；对不能在财务报告中反映的有关人力资源会计信息还可以使用情况说明书的方式来披露。

具体披露如下

1.表内披露

①资产负债表。在资产方长期投资后固定资产前增加设置“人力资产”、“人力资产摊销”、“人力资产净值”、“人力资产投资”和“人力资产投资损失准备”及“人力资产投资净值”等六个账户,用来反映已摊销的人力资产价值和人力资产投资净值,其中“人力资产摊销”和“人力资产投资损失准备”均为备抵项。在权益方实收资本和资本公积项目之间增加“人力资本”项目,用来反映人力资源所拥有的初始权益;在留存收益中增加“人力资本权益分成”项目,反映人力资源所创造的新权益及员工从企业提取人力资本权益分成收益和员工退出企业放弃的人力资本收益分成。

②损益表。在损益表上“管理费用”和“财务费用”之间增加“人力资产成本费用”项目,人力资产的收益性支出,以及应与本期收益相配比而摊销的资本性支出。在“投资收益”后增加“人力资源投资损益”账户,反映企业当期计提的人力资源投资损失准备,及人力资源中途离职或消失时转销的人力资源投资的剩余未摊销额和企业支付给离职职工的离职补偿费、人力资源在合同期内离职时支付给企业的违约金和归还企业的培训费等。 

③现金流量表。在现金流量表中“投资活动所产生的现金流量”部分中,设置“处置人力资源所收回的现金净额”项目,反映企业收到的企业人员在调动、离职、违约等变动时支付或由其他企业代为支付的各种现金净额。设置“人力资产投资活动所支付的现金”项目,反映企业人力资源取得、开发、培训等其他与人力资源相关投资活动所支付的现金。通过对以上两个项目进行分析,可以了解企业每年在人力资源投资方面资金的开支信息,也可以从资金的收支方面了解企业人员的流动和企业对人力资源投资的重视程度。

2.表外披露

①附表。附表以表格形式对报表中的有关人力资源项目或内容进行补充说明。为了充分披露人力资源信息,可增设以下附表:(1)人力资源变动表:用以详细说明在一定会计期间内人力资源的取得、开发、使用等方面成本的增加量和存量,可按职能部门分类列示,也可按职工类别列示。(2)人力资源基本情况表:主要列示人力资源数量、质量和结构分布等情况,重点应列示人力资源为企业所创造的知识产权等。(3)人力资源分类成本表:主要按人力资源项目分类列示,反映各类人力资源的成本情况报表。

②附注。

财务信息的披露。在对外报告的附注中,从动态方面揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资额的比重等数据;从静态方面报告人力资源占企业总资产的比率,企业员工的学历构成、职称等情况,以展现企业人力资源的全貌。而在对内报告中主要反映企业各责任中心人力资源的现值,人力资源投入产出比,对于高成本引入的重要人才,应单独分析其成本与其创造的效益,以确定其投资收益率。

非财务信息的披露。在对外报告中其内容一般包括:企业人力资源会计核算对象的具体情况,包括身体素质、年龄结构、工龄层次、知识构成、道德水准、工作动机、进取态度、劳动者的凝聚力等;企业中影响人力资源价值的因素,包括企业的监督机制、激励机制、管理水平、文化氛围、工作环境、人事制度、用人机制、企业内部人际关系的融洽程度等;企业对人力资源进行计量时采用的计量模式及其原因;企业采用的计量模式或计量方法的变更、变更原因及其影响。在对内报告中还应反映:公司财务状况变化及原因分析,经营业绩变化原因及其发展预测;前瞻性信息如公司从事其他行业及行业结构变化所面临的机会和风险等;公司管理部门计划,包括影响成功的关键因素,将实际经营业绩与以前披露的机会和风险以及与计划进行比较等;背景信息如主要竞争对手、公司经营总体规划和战略目标、有关股东及主要管理者信息、经营活动和资产的范围与内容、产业结构对公司的影响等。

三、人力资源会计在我国发展的必要性及前景展望

二十一世纪将不再是以资源为基础的时代，而是知识经济时代，即以知识的生产、分配、使用、消费为重要因素的经济时代。美国经济学家舒尔茨认为规模经济和要素质量提高是促进经济增长的两个方面，其中由于人力资本的增量而导致的知识要素质量的提高，对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用，即人力资本在知识经济时代的贡献率远远大于物质资本。而我国经济的现实状况是：建设基金严重短缺，物质资源相对不足，唯有人力资源数量丰富而其潜力有待开发。有资源显示，我国企业中，工程技术人员仅占职工总数的46%，技校工人队伍中初中以下文化程度的占67%，初中，技校程度的占30.4%，大专以上文化的占2.6%，显然有着巨大的开了潜力。我国经济建设人,财，物三大资源的特定格局都说明了我国的资源开发既不能以物质资源开了为中心，也不能以资源开发为中心，应扬长避短，根据我国人力资源数量丰富，开发潜力大的特点，走大力强化人力资源开发的路子，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为人口动力，化包袱为财富，这才是我国资源开了战略中最为明智的的选择。针对人力资源会计的运用可促使人力资源的开发、使用的特点，为了在经济上尽快赶超先进国家，我国应积极促进对人力资源会计的研究、推行。当然，适应改革开放、国际接轨的需要，也应积极探索、推行人力资源会计。

总的来说，在知识经济时代，随着人力资源会计理论和实践的不断探索和完善，人力资源会计必将有用武之地，不仅可以让管理人员重视人力资源，运用会计信息制定具体的管理政策，营造珍惜、爱护人才的良好氛围，激发员工的工作热情而且可以使员工从人力资源会计信息中了解自己在企业的价值，了解企业在自己身上的投资，从而增强自己的责任感，做好自己的本职工作。我们坚信，人力资源会计将会促使人们从单纯的人事关系组织，转为全方位的人力资源开发管理；从仅重视单个有特殊才能的人才，到重视所有的各个层次的人才；从只考虑教育的经济价值，到把人力作为组织的一项重要经济资源，视同一项重要的特殊资产进行价值核算与控制。一句话，其理论，是会计的一种创新；其实行，必将带来巨大的社会经济效益。

四、参考文献

【1】李锡元 王永海《人力资源会计》，武汉大学出版社，2007年

【2】张文贤《人力资源会计》，东北财经大学出版社，2002年

【3】中国会计学会《人力资源会计研究》，中国财政经济出版社，2002年

【4】齐军，邵其军.中国会计学会“人力资源会计理论与方法”研讨会综述.人力资源会计专题(1999).北京:中国财政经济出版社,1999

【5】伍崇兴《论人力资源会计信息披露》，无忧会计网2005-10-26

【6】郭宗文《对知识经济时代会计创新的思考》，《财务与会计》 2000年第1期

【7】杜兴强《人力资源会计的确认、计量与报告》，《会计研究》 1999年第12期

【8】许汉友《浅谈人力资源会计的前提条件》，《财会月刊》 1998年第9期

【9】罗雪梅 张萍《人力资源会计新构想》，《上海会计》 2001年第7期

【10】孙丰林《对我国人力资源会计核算的一点设想》，《会计研究》 2001年第6期

【11】梁萍《论人力资源会计》，《辽宁税务高等专科学校学报》 2004 年第 3 期

【12】范晓清，王艳丽《知识经济时代人力资源会计的基本假设与计量初探》，《武汉科技学院学报》 2005 年第 1 期

【13】胥安学《对人力资源会计计量问题的探讨》，中国乡镇企业会计,2008年12期

【14】于春梅《人力资源会计问题探析》，辽宁经济,2008年9期

五、致谢

感谢解川波老师在本次论文的选题和写作过程中给予的悉心指导和大力支持，同时也感谢同学们对我的协助，以及各位老师在答辩时对本论文提出的宝贵意见，在此致以我最真诚的谢意。

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