引文:2009年5月,广东省某税务机关稽查局对广东某著名房地产公司进行税务稽查,进场初期发现如下问题,应税务机关的要求,笔者对这些问题做解答并供大家参考。
　　稽查问题一,房地产开发商减免业主的管理费,可否代业主缴交费用给物业管理公司后,在本公司“销售费用——销售佣金”列支代业主交纳的管理费。
　　解答:房地产开发商在购房活动中减免业主的管理费,应该等同于开发商给予业主购房行为的折扣或折让。对于折扣或折让能否税前减除按相关规定。对于开发商代业主向物业管理公司交纳的管理费不能税前扣除(对于房地产开发商委
　　托物业管理公司对待售商品房看管维护费,可以税前扣除),因开发商将物业出售给业主后,物业的所有权属于业主,物业管理费是针对拥有所有权的物业的业主产生的管理费用。所以开发商的物业未出售前产生的物业管理费可以列支,物业出售后又没有承租该物业,属于与生产经营无关的支出,因此不能再税前列支已出售的物业所产生的物业管理费。
　　稽查问题二,房地产开发商通过银行委托贷款的方式,将有关该公司的股东、家族成员、高层管理人员以及一些学校的资金贷给开发商。这种通过银行委托贷款方式借入的资金,能否视同从关联企业借入的资金,有关该公司的股东、家族成员、高层管理人员能否确定为关联方。
　　解答:首先要有证据表明是委托贷款,同时也有证据表明委托方为该公司的股东、家族成员、高层管理人员。因此从2008年1月1日起这种通过银行委托贷款的方式借入的资金,能视同从关联企业借入的资金,有关该公司的股东、家族成员、高层管理人员能确定为关联方。
　　中国银行规定“委托贷款”是由政府部门、企事业单位作为委托人(目前不接受个人委托)提供资金,由受托人(即中国银行)根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放并协助收回的贷款。
　　根据《企业所得税法实施条例》第一百一十九条:企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。 企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。 企业所得税法第四十六条所称标准,由国务院财政、税务主管部门另行规定。具体比例见《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)。企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)的相关规定。
　　《企业所得税法实施条例》第一百零九条:企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;(二)直接或者间接地同为第三者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。
　　根据以上规定,公司的股东、家族成员、高层管理人员委托银行给本企业贷款的行为符合《企业所得税法实施条例》第一百一十九条相关条款的规定,同时委托方也符合《企业所得税法实施条例》第一百零九条有关关联方的规定。
　　
　　企业关联方支出利息支出问题
　　
　　对于财税[2008]121号文件的解释问题上,如果在规定的关联方债权性投资和权益性投资比例之内的以及超过比例的,但符合第二条规定,支付给关联方的利息支出都可以在税前扣除,但都必须按不超过金融企业同期同类贷款利率标准计算。关联方按国税发[2009]2号八十九条证明其交易活动符合独立交易原则,实际税负率=主表33/25(实际应纳所得税额/应纳所得税额)。
　　此外,关联债资比例问题,参照《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)内容:关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和;
　　其中:各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2;各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2
　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收(股本)金额资本。
　　而《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条第二项规定,“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除”。此规定是从利息分摊的角度进行的。
　　如果该企业的委托贷款发生在2008年1月1日之前,根据《企业所得税税前扣除的办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除”。
　　《税收征管法实施细则》第五十一条 税收征管法第三十六条所称关联企业,是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织:(一)在资金、经营、购销等方面,存在直接或者间接的拥有或者控制关系; (二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。
　　在2008年以前发生的类似业务,按照《国家税务总局关于修订<关联企业间业务往来税务管理规程>的通知》(国税发[2004]143号)的规定认定关联关系。[注:该通知第(十一)规定:《规程》第五十条修改为:“在中华人民共和国境内,外商投资企业和外国企业以外的企业,比照本规程执行。”]
　　在实务操作中,各地税务机关对企业向个人借款的利息支出是否可在税前扣除有不同理解,一种观点认为只有企业向企业发生的借款利息,在未超过金融企业同期同类贷款利率的前提下,计算的利息支出可以在税前扣除,而对于企业向个人的借款利息支出则不能在税前扣除;而另一种观点认为,《企业所得税法》所规定的企业定义中包含“在中国境内设立的机构、场所以及外籍自然人”,同时规定外籍自然人来源于中国境内的借款利息在缴纳预提企业所得税后,其支付利息的企业可以在税前扣除,而企业向境内居民个人的借款,支付利息的企业代扣代缴个人所得税后则不能在税前扣除。
　　稽查问题三,按照房地产开发企业会计准则,银行利息应当作为期间费用在“财务费用”科目支出,而房地产商直接在“生产成本——房地产开发成本——开发间接费用——利息”科目列支,这样归集对当期利润是否有影响。(由于刚入场,企业有关成本核算方法等内控制度还没有提供)
　　解答:在所得税方面:第一阶段,2007年1月1日之前的利息支出,体现在企业会计制度(旧准则)与所得税暂行条例等规定(旧税法)的差异;第二阶段,2007年1月1日至2008年1月1日的利息支出,体现在企业会计准则(新准则)与所得税暂行条例等规定(旧税法)的差异;第三阶段,2008年1月1日起的利息支出,体现在企业会计准则(新准则)与企业所得税法等规定(新税法)的差异。2007年及以前发生的,应按照2000年的《税前扣除办法》规定,在开发完工前的利息支出在开发成本中扣除。

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