一、对会计制度与税法规定差异成因的分析

现行《企业会计制度》与税法间存在的差异，据不完全统计有100多项，其中实行"两则"、"两制"企业，利润总额与纳税所得差异项目仅40个左右，而实行企业会计制度和已出台的10多个具体会计准则的企业，其利润总额与纳税所得差异项目达80个左右。

（一）目的不同是导致会计制度与税法差异存在的主要原因

会计制度的目的，是为会计信息的使用者（投资者、债权人、企业管理层、政论政府部门及其他会计报表使用者）提供真实、完整、决策有用的财务信息。根本点在于让投资者或潜在投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。而税法的目的主要是保证国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。由于企业会计制度等会计规范与税法目的和作用的差异，两者有时对同一经济行为或事项做出不同的规范要求，如税法为了保障税基不被侵蚀，在流转税法中规定了视同销售事项作为应税收入予以课征，而会计核算规范根据其没有经济资源流入不予确认收入；为了宏观经济调控，所得税法规定对企业广告费用只能在销售收入的2％以内税前扣除，将国库券利息不纳入计税所得等，而会计上则根据核算规定据实计算损益。因此，企业必须依据会计制度进行核算，依据税法计算纳税。

以企业所得税为例，由于目的不同，企业会计处理和所得税规定出现差异不可避免。在多数情况下，投资者或潜在的投资者关心的是企业获利的可能性、偿债能力和资产的真实性，防止管理者虚夸利润；而税法的目的之一是防止企业少计利润，少缴所得税(至少在这一点上，企业内部利益各方可能意见一致)。企业的任何收入、费用项目或资产处理，如果税法不加以明确限定，而是按照财务会计制度规定计算纳税，可能导致税负不公平，甚至可能出现漏洞，导致国家税款流失。

(二)所遵循原则的不同是会计制度与税法差异产生的前提条件

由于会计制度与税法规定二者的目的不同，那么他们所遵循的原则也必然存在较大的差异。尽管税法也遵循一些会计核算的基本原则，但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在诸如谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又有所背离。

1、会计的谨慎性原则与税法据实扣除的确定性原则

会计上的谨慎性原则要求企业在面临不确定因素下做出判断时，保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。主要表现在对各项资产计提减值准备。企业按照会计制度计提的减产减值准备无一例外地减少了企业的利润。《企业会计制度》自2001年在股份制企业实施后产生了重大的影响，其中通过计提8项准备，使大多数上市公司消化了历年经营中形成的“虚资产”，同时，也为解决企业的虚盈实亏、短期行为起到了积极的作用。

会计根据谨慎性原则提取的各项资产减值准备金，税法原则上是不允许在税前扣除的。这是因为税法对所得税前扣除费用的基本原则是“据实扣除”，即：任何费用或损失除非确属真实发生，否则就不得不于企业所得税前扣除。税法之所以不允许扣除，是因国家税收不承担纳税人的经营风险。税法强调的是在有关损失实际发生时申报扣除，费用的金额必须能够准确确定。税法不承认企业根据谨慎原则提取的各项资产减值或跌价准备，这样规定既方便税务管理，又防止硬性规定减值比例的不公平以及由企业自行确定减值准备提取比例的不可控性。“国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知”（国税发[2003]45号）文件明确规定“企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则。除国家税收规定外，企业根据财务会计等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除”。

2、会计制度的客观性原则与税法规定的真实性原则存在的差异

会计制度的客观性原则要求会计核算：以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。差别在于基于税收目的有些实际发生的交易或事项，由于税法有特殊规定也要受到限制或特殊处理。例如，企业的研究开发费用，如果符合税法规定的条件，可以在企业所得税前加计扣除实际发生费用的50％。再例如，企业实际发生的捐赠支出，会计上都要真实反映；而申报缴纳企业所得税时要区分是否是公益救济性质，并且有扣除比例的限制。因此，受法定性原则修正，客观性原则在税收中并未得到完全贯彻。

3、会计的实质重于形式原则与税法的法定性原则存在的差异

“实质重于形式”原则是《企业会计制度》新增的一项会计核算原则。该原则规定“企业应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不仅仅按照它们的法律形式作 为会计核算的依据。”具体而言，如果交易或事项的实质与其法律形式不一致时，会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。《企业会计制度》在许多方面体现了该原则。如对不实资产计提减值准备，待处理财产损失，期末处理完毕，开办费在开始生产经营当月起，一次计入损益，除此之处，还体现在对收入的确认标准、对融资租入固定资产的判断标准、对关联交易的确认、对期股权投资核算方法的选择，对会计报表各项目的列示等等。

而税法则强调法定性原则，认为实质至上要有明确的法律依据，在征税中运用实质重于形式原则必须必须对体现立法精神的经济实质明确界定清楚，以防滥用。我国目前的各税种的税法，在体现实质重于形式原则方面还有很大差距，许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神，成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。有必要在反避税和便于管理之间取得平衡。因此，会计应用实质重于形式的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。

二、会计制度与税法规定差异的主要表现形式

基本原则决定了方法的选择，并且是进行职业判断的依据。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。税法对经济事项的确认和计量与企业会计制度在许多地方存在差异。

1、收入确认的差异主要包括：收入（商品销售收入、劳务收入、利息和使用费收入和建造合同收入、视同销售业务、售后回购业务、债务重组“收益”、非货币性交易收益、技术转让收入、在建工程试运行收入、折扣与折让、无法支付的款项、租赁收入、补贴收入、资产评估增值等）的概念与分类的差异；收入确认的差异；收入计量的差异；特殊销售业务的差异。

2、成本费用与税前扣除的差异

（1）营业成本的差异主要包括：销售(营业)成本、存货计价方法（以债务重组方式换入存货成本的差异、以非货币性交易方式换入存货成本的差异、存货发出计价方法的差异、存货期末计价的差异等）、工薪支出及“三项附加费用”的差异、固定资产成本的差异（以债务重组方式换入固定资产计价的差异、以非货币性交易方式换入固定资产计价的差异、融资租入固定资产计价的差异、固定资产折旧的差异、固定资产维修支出的差异）等等。

（2）管理费用的差异主要包括：坏账及坏账损失、存货跌价损失、技术开发费、总机构管理费、业务招待费、无形资产、开办费摊销等。

（3）营业费用的差异主要包括：广告费用支出、业务宣传费支出、佣金支出、保险费支出等。

（4）财务费用的差异主要包括：非金融部门借款利息处理、关联方借款费用处理等。

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