3、资产损失和营业外支出的差异主要包括：资产永久或实质性损害的判断、资产减值准备、营业外支出项目（非广告性赞助支出、罚款、罚金及滞纳金、捐赠支出、资产盈亏和毁损、债务重组损失的差异、或有负债的差异、单位代付个人所得税支出、其他项目等）。

4、投资、改组业务差异主要包括：投资成本、股权投资差额摊销、短期投资跌价准备、长期投资减值、收益确认时间、分回补税范围及计算方法、整体资产转让、整体资产置换、合并、分立业务、境外分回所得已纳税额的扣除等。

5、其他项目的差异主要包括：弥补亏损的差异、关联方交易和会计差错更正的差异、资产负债表日后事项处理、纳税人放弃权益的税务处理（应计未计费用、应提未提折旧不得移转以后年度补扣；税务机关查增的所得不作为计算公益救济性捐赠扣除的基数；税务机关查增的所得对投资抵免所得税的影响；财产损失及减免税等项目的报批）等等。

三、会计制度与税法规定相互协调势在必行

由于会计制度与税法差异的存在，势必增加了广大纳税人遵从税法、会计制度的成本，加大广大财会人员和税务工作者理解执行具体政策规定的难度。因此，有必要在不违背税法和会计制度各自目的、遵循原则的前提下，通过协调尽量减少差异。

1、加强政策部门协调，是消除差异的有效途径。

从这两年我国的实际情况看，随着差异的扩大，纳税人既要贯彻执行新会计制度规定，又要不折不扣依法纳税，两者差异的扩大正日益增加纳税人财务核算成本；甚至有些差异复杂难懂，操作烦琐，纳税调整困难，一些纳税人没能准确理解差异，相对其做准确的纳税调整，造成无意识违反税法规定的现象。

目前，我国经济环境变化快，会计制度和税收法规变化快，会计制度法律化的社会，由于会计制度与税收政策是不同部门制定的，如果各方沟通协调不够，也可能造成许多不必要的差异。会计制度和税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现税法与会计的目标、降低征纳双方遵从税法的成本和财务核算成本，就要对会计制度与税法进行适时的协调。这方面的工作主要由会计制度和税法制定起草机构来完成。这次财政部会计司和国家税务总局所得税司成立研究机构就是一个很好的开端。为加强税法与会计差异的协调，2003年，国家税务总局所得税管理司与财政部会计司专门成立了相关研究小组，并就执行《企业会计制度》（财会[2000]25号）后需要协调的一些具体会计与税法差异的业务问题进行了认真研究分析，遵照尽可能降低纳税人的核算成本、防止避税和保持税负公平的原则，对许多差异进行了调整。特别是在借款费用资本化、捐赠的处理、资产永久或实质性损害的判断标准和融资租赁与经营租赁的划分标准等问题上，税法规定尽可能与企业会计制度协调一致。为适应企业财务会计制度改革和企业改组、改制业务，加强企业所得税征管，完善和规范税前扣除制度，基本确立了独立的纳税调整体系。近年来，财政部、国家税务总局先后制定了-系列有关税前扣除、投资和改组方面的法规。特别在2000年以来，国家税务总局先后出台《企业所所得税税前扣除办法》、《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》和《企业合并分立业务有关所得税问题的通知》，进一步规范了企业正常经营需要的投资和改组业务，防止企业通过随意扣除费用、转移增值资产等手段避税，完善了企业所得税法规体系、进一步协调了会计制度与税法的差异。

2、应适度保持会计制度与税法规定的差异

差异的协调应尽可能减少对实现税法与会计目标影响的差异，在法律制度的制定上应尽可能趋同：差异应能用申报时纳税调整的方法处理。在具体度的把握上，笔者认为：

一是任何税法与会计的差异，不应该导致纳税人为资产等项目设计不同的账簿。增值税、消费税等间接税的差异，对于纳税人而言，只是增加了价外税项或销售税金及附加。纳税人只要设计专门的账簿反映进项、销项税额或产品销售税金就可以了。所得税的差异，特别是涉及资产计价、折旧等，如果协调不好，企业可能不得不设两本账。我们要将差异控制在通过工作底稿、专门台账(比如亏损弥补、国产设备技术改造抵免所得税、再投资退税等)，可以从企业现有的会计账簿(总账、明细账等)中分析取得。对税法与会计在资产计价等方面的差异，应控制在通过“纳税影响会计法”，增加“递延税款”账户就能反映差异，不需要对各项资产设两本账。

二是基本业务的政策应该尽可能减少差异。例如，税法与会计对销售商品、提供劳务等基本业务确认收入的日引司规定应该尽可能保持一致，只就视同销售、非货币性交易、长期工程(合同)和企业改组特殊情况下的收入确认时间，根据税法需要与会计有所区别。如果基本业务的政策不一致，差异造成的工作量足可想而知的，由此增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。

3、合理确定会计制度与税法协调处理原则和处理方法

尽管会计制度与税法规定存在诸多差异，但任何依税法规定的的处理均对企业的财务状况产生影响，因而依税法的种种处理原则和处理方法应当尽可能与会计制度相协调。这种互相协调关系构成了两者间联系的主要方面。

税法与会计制度的协调，在于实际操作时保持其处理和账簿记录，同时依税法进行调整处理。通过我国颁布的有关规定可以看出，对税前会计利润与纳税所得额的差额，企业依照国家有关税收的规定计算纳税的同时，在实际处理差异中必须坚持两个基本原则：一是在进行会计核算时，所有企业应严格遵循《企业会计制度》的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度；二是在完成纳税义务时，必须按照税法的要求进行，如会计账务处理与税法规定不一致，应按照税法的规定，采用相应的方法调整，完成纳税义务。如何确定并计量税前会计利润与纳税所得之间的差异，如何处理由此引起和税收和会计计算的应纳税所得额之间的差异，由此构成了所得税会计核算的基本内容。

税法规定与会计制度的协调最终将反映在企业对外编制的财务报告上。对于会计与税法的差异，按照财务会计方法计算的利润与税法规定计算的应纳税所得结果不一定相同。对于这个问题，财商字[1998]74号文件和《企业所得税暂行条例》都有相关规定。财商字［1998］74号文件《关于企业财务制度与税收法规不一致情况下的处理意见的函》明确指出，企业在确认收入、成本、费用、损失并进行损益核算和账务处理，以及进行资产、负债管理时，必须严格按照“两则”、“两制”和财政部统一制定的其他财务、会计制度执行；在纳税申报时，对于在确认应纳税所得额过程中，因计算口径和计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额，不应改变原符合财务制度规定的处理和账簿记录，仅作纳税调整处理。《企业所得税暂行条例》第九条规定，纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。在企业所得税会计中，为了处理时间性差异，企业要设置"递延税款"科目，该科目或作为企业一项"负债"列示，或作为企业的一项"资产"列示。此外，企业的"所得税"项目及上述递延税款对损益表，现金流量表的编制均有影响。

（3）会计制度与税法协调，应区别不同税种进行业务处理。在实际工作中，企业涉及的税种数量众多，应根据其不同性质进行处理：企业涉及的流转税及附加税均应为按月稽征，企业在处理差异时，应采用当期处理差异的方法，即发生差异的当期(当月)即按税法的规定进行处理，本会计期间(当月)完成纳税义务；企业所得税一般按年结算，在年度终了后才能计算缴纳，所以一般不需要在发生相应差异时的本会计期间(当月)进行处理，而是采用年末纳税调整方法处理。

（4）会计制度与税法协调，应根据具体差异的不同性质，采用不同的处理方法。以企业所得税为例：由于会计制度与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应税所得之间产生差异，即永久性差异和时间性差异。

针对按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间的差异，在会计核算中可以采用两种不同的方法进行处理，即应付税款法和纳税影响会计法。

应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认为所得税费用。也就是说，不管税前会计利润多少，在计算交纳所得税是均应按税法规定对税前会计利润进行调整，调整为应税所得，再按应税所得计算出本期应交的所得税，作为本期所得税费用，即本期所得税费用等于本期应交所得税。采用应付税款法核算时，需要设置两个科目：“所得税”科目--核算企业从本期损益中扣除的所得税费用；“应交所得税”科目--核算企业应交的所得税。

纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异采取跨期分摊的办法。采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期间，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额中。

在具体运用纳税影响会计法核算时，有两种可供选择的方法，即递延法和债务法。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整。但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税税率计算转回；在采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的日引司性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。采用纳税影响会计法核算时，除了需要设置“所得税”和“应交所得税”科目外，还需要设置“递延税款”科目。“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异产生的影响所得税的金额和以后各期转回的金额，以及采用债务法时，反映税率变动或开征新税调整的递延税款金额。

综上所述，会计制度与税法规定之间的差异是确实存在并有其存在的原因和前提，实践表明，会计制度与税法规定相互协调势在必行，随着理论研究的进一步深入，更趋完善的相关条文必将出台，到那时，二者之间的差异定会逐渐以缩小甚至完全消失。

参考资料：

（1）财政部2000年12月29日财会[2000]25号《关于印发〈企业会计制度〉的通知》；

（2）国家税务总局国税发[2003]45号《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》,《中国税务》杂志2003年第6期。

（3）中国财政经济出版社出版2004年全国注册税务师考试指定教材《财务与会计》；

（4）江心宁 吴嘉泽《"两法"合并与新会计制度若干关系探讨》，《税务研究》杂志2003年第5期；

（5）邓力平 曲晓辉《税收国际协调与会计准则全球趋同关系之辨析》，中华财会网摘自《会计研究》；

（6）张连起《税收政策与会计准则的主要差异在哪》，《中国税务》杂志2004年第1期；

（7）沈玉平《税收法规与会计制度的趋同性》，《税务研究》杂志2004年第1期；

（8）胡其昌《债务重组的会计与税法差异如何处理》，《中国税务》杂志2004年第2期；

（9）叶青《资产减值的会计与税法处理差异》，《中国税务》杂志2004年第3期；

（10）张连起《企业合并、分立的会计与税务处理有哪些差异》，《中国税务》杂志2004年第4期；

（11）李惠《企业会计制度与税法间为会么会产生差异》，《中国税务》杂志2004年第6期

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