内 容 摘 要

 本文通过对我国银行业的会计环境以及与国外先进国家的会计环境进行比较，论述了改革会计制度的背景，并提出改革银行会计制度的若干具体做法。主文共分为三部分。

 一、当前中国银行业的会计环境

 二、创造良好的会计环境是改革会计制度的起点

 1、经济环境的比较

 2、法律环境的比较

 3、政治环境的比较 

 4、社会文化的比较

 5、比较得到的启示

 三、改革银行会计制度，不断提高会计管理水平

 1、认真解决逾期贷款的回收与反映。

 2、对贷款的呆帐准备金的提取方面采取新办法。

 3、严格核算和开支。

 4、进行量、本、利分析，使其资源合理配置。

 5、改革商业银行财务会计报告的目标，改进财务报表信息的披露，建立商业银行会计信息质量特征体系。

 6、鼓励银行开发货币市场和资本市场业务。

 7、对存款实行保险，切实维护存款人的利益。 

改革银行会计制度 尽快与世界接轨

 

 随着2001年12月10日这一天的到来，我国在加入WTO过程中的马拉松式的比赛终于宣告胜利了。现在是经济全球化的时代，由于高科技技术特别是信息技术及其产业的迅猛发展，直接推动国际贸易、跨国投资和国际金融的迅速发展和高新科技的广泛扩散和辐射，使得整个世界经济空前紧密地联系在一起，对于世界经济发展来说，全球化是一种状态，也是一种趋势、一个过程。而我国加入世界贸易组织，则更有利于我国参与到国际贸易和国际竞争中去，有利于同世界各国开展更加广泛、加深层次的合作交流，有利于促进我国工业、商业及社会生活各方面的发展，在WTO的最优惠国待遇的框架下，有利于我国同世界的互利合作及国际贸易争端的解决。总之，加入WTO将给我国带来一个社会性的大课题，需要社会各方面及政府的积极探讨及适应。而首当其冲的，受到冲击最大的行业是金融、保险业、电信业、汽车制造业等等。金融作为最大的信用中介，在经济生活中所发挥的作用是不言而喻的。金融业是否能够健康的发展、稳健的经营，是否经受得住入世后外资银行的冲击、竞争，是关系到我国建设有中国特色的社会主义是能否取得成功，整个社会是否能够稳定，经济是否能够持续发展的重中之重。我国加入WTO后，所作的承诺将不断的兑现，我国银行业在2005年将全面放开，到时候外资银行将能够经营中央银行批准的所有本、外币业务，外资银行将享有同中资银行一样的国民待遇，在争夺中国这一大市场的份额中，不难想象其竞争将是何等的残酷！我国的金融业的改革和发展已面临着非常大的挑战，如何接受这种挑战，是我国商业银行的一个重要的课题。外资银行雄厚的资本及其成熟、先进的管理手段和营销理念，特别是其金融产品的全面、周到、快捷是现时我国的商业银行所不能比拟的，所以有人用“狼来了”来形容外资金融机构的进入是不过分的。我国的商业银行虽经过了几次改革，各方面有了长足的进步，但是仍存在许多的不足之处，大部分的商业银行的财务会计工作还不规范，与国际惯例还有较大的差距，而这些问题的存在，将影响我国商业银行的生存和发展。此外，还存在一个更严重的状况是，我国国有独资商业银行存在着资本充足率较低以及不良资产占比较高比例的问题，使我国的一些金融企业潜伏着一定的金融风险。而银行会计在整个银行的经营管理过程中所发挥的反映与监督的作用，如何在加强经营核算，严格执行国家有关的财务会计制度，在稳健性的原则上如何提高银行的盈利能力，增加银行的财务收入中发挥重要的作用。纵观世界金融业兴衰的案例，以及1997年亚洲金融危机冲击所造成的情况，我们清楚的认识到，金融业的发展及其风险防范能力与其执行的会计和会计信息的披露是息息相关的。下面拟就我国金融业在与国际金融接轨过程中，应当重视的问题及金融会计准则改革中的几个方面作一些探讨。

一、当前中国银行业的会计环境

社会主义市场经济体制虽已初步建成，但现代企业制度的市场发育尚不完善，在宏观调控及决策中我国政府的干预力度偏大，会计作为一种管理活动的本质为政府服务显得尤为明显，微观经济的主体及生产资料所有制形式仍以国有企业为主。国家经营占主要力量的条件下，资本市场也只能在有限的程度上发挥作用，也就是说资本市场不可能全面担当起资源分配的重任，资本市场的“趋利性”自由流动受到不小的限制；而在中国的银行业，政府在某种程度上仍把银行作为其“出纳”，在特定的环境中，无论是信贷资金的投放方向或是银行业所执行的会计制度、会计报表的表现形式等等，政策性的成分明显。这种做法在过去的一段时期内，也曾发挥了非常重要的作用，支持和促进过我国国民经济的发展和产业结构的调整。国有银行作为金融企业，是市场经济中的微观主体即被调整的对象，但在习惯上国有的商业银行还具有宏观调控的职能，成了政府宏观调控的职能部门，承担着政府的全部性的政策性业务，并代表政府行使对企业资金的监督管理。由于国家对银行业的绝对论断，使银行会计具有明显的政府倾向，会计制度主要是满足国家宏观管理的需要，过分地强调会计执行的政策性和会计方法的统一性和制度化，会计的规章制度实际上是政府法律、法规的一部分，会计人员的灵活性小，对会计财务信息披露的要求不强烈，对会计技术性要求也不高。强调会计为国家服务，保护国家的利益，不大重视技术方法的研究和改进，社会公众对会计的要求较低，对会计信息公开化的要求也不高。这是造成我国银行业会计制度明显滞后的主要原因。

近几年来，随着经济的发展和对外开放与世界交流的深入，我国的会计制度进步很快，特别是在１９９３年以后，通过对我国的最高层次的会计法律《中国人民共和国会计法》的修改，我国的会计模式已逐步地向国际上通用的会计模式靠拢。但对于银行业来说，由于银行在国民经济中特殊的位置和国家垄断的绝对性，使得这些变化的震动不太大，银行人主要服务于国家宏观调控的需要。目前，我国银行的会计目标、会计体系质量特征、银行会计制度方面确实存在很多方面不能适应当前的银行会计环境的要求，特别是在中国正式加入ＷＴＯ之后，外资银行逐步的进入中国市场，政府对金融领域至２００５年实行全面开放，因而如何适应形势的发展，迎接新的机遇和挑战，做到与时俱进，我们必须对银行的会计制度进行深入的改革。

二、创造良好的会计环境是改革会计制度的起点。

任何条件的产生和发展都离不开环境的影响，会计作为社会文明的产物也离不开环境的影响。会计是一种人的主观见于客观的活动。从会计的客观来看，客观经济活动是会计要反应的内容，从会计的主体来看，会计的观念和行为是在一定的社会中形成的，会计环境的不同在很大程度上会影响或制约会计人员的观念和行为，最终影响会计活动。所以说会计环境是研究任何会计问题的起点。许多国家，尤其是欧美国家的会计环境因为优良而建立先进的会计制度。在我国，由于经济、文化、政治等环境因素的影响，现行的会计制度存在着一定的不足。下面就会计环境的问题与欧美先进国家进行比较，具体表现在：

1、经济环境的比较

（1）经济体制。国外先进市场经济体制最突出的有三点。第一，实行在市场经济基础上的双重调节机制。许多欧美国家在二战后就确立以市场机制和计划机制共同引导资源合理配置的经济体制。第二，国民经济宏观计划调节。第三，国有企业在国民经济中占有很大比重。正是这三大特点，使用会计目标强调为宏观经济服务，注重微观经济信息与宏观信息的沟通。

我国社会主义市场的特征是，以社会主义公有制为主体，其他经济成分为补充的经济体制，公有化比重很高。但在发展趋势上与国外不同。首先，政府在决策和资源配置上的作用，在向市场转变过程中逐步弱化；其次，近年来大型国有企业向股份改变，使得上市交易的公司不断增多，但经济体制仍属于宏观统一基础的体制。我国的这一经济特征，要求在财务信息的确认、计量与报告上与政府履行宏观调控职能相适应。

（2）证券市场。证券市场是否发达，对会计是有着重要的影响，证券市场越发达，则会计信息公开程度越高。国外证券市场的特点是在会计目标上的反映，是投资者对企业会计信息的获得不享受任何优先权，而国家债权人、企业签约人、企业雇员等的信息要求则能得到充分满足。我国的证券市场尚处于起步阶段，目前的股份有限公司大部分是原国有企业改组而成，股份构成比例上国有股份所占比重很大，因此会计目标仍然以维护国有股份权的利益为主，在上市披露财务信息的规范上必经考虑国家控股这一特点。

（3）经济发展水平。经济发展水平影响着使用者对会计信息的重视程度。国外发达的资本主义国家会计实务极端稳健，而且是有完整的社会责任会计。早在70年代，许多欧美国家就以法规的形成要求：拥有雇员300名以上的企业，每年需编制“社会资产负债表”提交给雇员委员会、工会代表和劳动管理局。该表必须列示就业人数、工资福利、健康条件、住房情况、职工培训、行业关系等信息。我国是发展中国家，经济发展水平相对落后，与此相对应的是我国的会计信息使用者对微观与宏观方面的双重作用重视不够。1995年财政部规定的十大经济指标中虽设立了一个“社会贡献库”，但对有关社会会计信息揭示仍十分有限。

2、法律环境的比较

会计作为调节和维护人的经济利益的一种活动，需要有一定会计规范体系来维持国家正常经济秩序和各方面的经济利益。当然，主要是在法律的庇护下发挥作用的。在欧美一些国家中，会计规则在不同的经济法中都有可以见到。如商业法中包括了会计法、公认会计原则和会计法令及规章制度。制定会计准则的机构有全国会计委员会、证券交易委员会、会计专家与职业会计工作者协会和全国审计师联合会。从目前我国的实际情况来看，对会计有影响的法规有：（1）由政府制定颁布的《企业会计准则》；（2）规范企业财务、会计行为的主要法规如《中华人民共和国公司法》；、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业所得税法》、《企业财务通则》、《股票发行与交易管理暂行条例》等。与国外相比，中国注册会计师协会、中国会计学会等团体只能提供意见和解释，没有制定准则的权利。

3、政治环境的比较

会计模式的选择和运行，离不开一定的政治环境。会计准则的制定及相应的具体准则内容，实质上是政治集团利益的反映。在许多国际先进发达国家中，二战后面临通货膨胀居高不下，基础设施严重破坏，物质供应极度匮乏等系列困难，急需对国家经济进行计划和指导。正是这种政治背景下，他们进行了大规模的公用事业、企业、金融机构及大型工业企业的国有化运动，并制定了一系列干预调控企业经济活动的措施。我国是社会主义民主集中制国家，中央政府对地方政府有着强有力的控制权、公司制经济成份依然在国民经济中占主导地位。我国会计准则的制定必然受到这种会计环境的影响，由于我国的政治环境还不完善，所以我国无法编制社会资产负债表及设立会计总方案。我国的会计是一元化的，管理会计的作用也未充分发挥。

4、社会文化的比较 

长期以来，许多欧美洲国家形成了一个中央集权、宗教（天主教）占主导地位的社会，这种社会酝酿出一种反商业、反竞争、反利润的传统观念，导致国家对经济干预的增强，讲述合法性以及投资者无优先权的特点。在会计管理上强调立法和行政管理，会计准则上则强调指令性、强制性和统一性，在信息披露上偏向保密，在会计核算上采取保守态度，严格遵循历史成本原则，“准备金”概念频繁使用。所以他们的会计又被称为“准备会计”。我国的儒家思想长期占主导地位。“中庸之道”、“安于天命”这些与我国会计处理上强调稳健多少有着联系。另外，我国会计人员目前的素质普遍较低，这一社会文化环境，使得我国会计在管理上强调立法，在会计准则制是和实施上强调指令性、强调性和统一性，在信息披露上偏向适当暴露。同时，“准备金”概念只在一定限制条件下使用。

 5、比较得到的启示

通过上述会计制度各方面的比较，我们可以从中得到的启示，这有利于建立与完善与国外先进国家接轨的会计制度。

（1）解放思想，加快会计改革的步伐。

（2）为会计改革提供良好的软件（队伍素质、配套措施）与硬件（现代化、电算化）环境。

（3）加快稳健性原则的力度，适应竞争要求。

（4）借鉴会计“二元化”，即财务会计与管理会计相结合，加强会计参与及管理决策的功能，建立以责任会计为中心的管理核算体系。

（5）适应证券市场发展的需求，引导公司向充分揭示本公司财务信息的方向迈进。

（6）发挥社会责任会计，把提供有关社会责任信息作为评价企业的一个指标，确保经济健康发展。

三、改革银行的会计制度，不断提高会计管理水平，尽快与世界接轨。

各国的会计环境不同，导致了各国会计的差异，形成会计的国家特色。在我国，由于各地的环境不同，会计改革上也不尽相同。特别是行业的不同，改革存在着很大的差异。在此，笔者试从农业银行基层行处的角度，结合潮阳会计相对落后的实际，从下列七方面提出改革银行制度的具体做法：

 1、认真解决逾期贷款的回收与反映。从我国银行业的信贷领域进行分析，我国当前银行业的主要受益来自于存贷的利差，但四家商业银行都面临着不良资产占比重大，陷入收息困难、盈利水平受到很大限制的困境。随着我国银行在贷款形态的认定上推行国际通行的五类分类法，对贷款利息收入的核算上也作了重大的改革，但仍有一段很长的路要走。以前，对逾期贷款的计息是计提在表内应收未收利息，并且于损益表中的利息收入科目反映，这样，银行的利润中所包含的“水分”相对较高，给银行业的发展、经营背上了一个沉重的包袱，各家商业银行至2000年的表内应收未收利息科目反映的数额为数不少，虽财政部已行文要求各行调整至“待核销贷款呆帐利息”科目反映，并计划于五年内消化完毕，这是一个非常关键的环节，对银行业的轻装上阵有着非常重要的意义。在此，笔者认为今后对逾期贷款应立即停止计息，对已计算入账未收回的利息收入也应核销，纳入业务状况表的表外科目核算。以后对这类贷款采取收付实现制的方式，实际收回利息才在收入科目反映，这样才符合会计的稳健性原则。而对于银行业来说，稳健性原则比起其他行业来说更加的重要，因为银行的问题会影响到千家万户的利益，在我国更是如此，一有闪失，会影响到国家安定和社会的稳定。还有，对逾期贷款的确认期限上应逐步变革。至2002年7月，财政部下发的文件已把逾期贷款的期限缩短为90天（不包括90天），而在这以前，确认的期限为180天、360天，甚至是更长的时间，这使得我国在信贷资产的监控方面存在一定的问题。而国际上比较通行的期限是30——90天。因此，我认为，随着形势的发展，我国也应适当的再缩短期限。这才有利于在相同方面同外资银行进行竞争。

2、对贷款的呆账准备金的提取方面采取新办法。由于各家银行面临的客户不同，其风险也不同。因此，在提取的准备率的确定上，人民银行和财政部应考虑银行具体情况，并确定上下浮动的界限，由各家银行在界限内自行决定具体的提取比率，由人民银行进行监管。例如，笔者所在的农行潮阳支行，在计划经济条件下，该行主要是以支农和支持小型乡镇企业为主，所发放的贷款有点多面广，期限较长，效益参差不齐等特点。这不同于大城市的大型工业企业的贷款发放，存在着较大的风险。因此，应该从实际出发，在合理的范围内自定呆帐准备金的提取比率，并由人民银行进行监督，这才有利于落后城区银行的竞争需要。

3、严格核算和开支。在加强财务核算管理，严格费用开支方面进行探讨。实践证明，在财务开支方面严格执行“收支两条线”的政策，有利于银行业的财务改革，可有效的控制财务领域的腐败现象，做到如实的反映经营成果等等。当前工作的重点应是放在落实上，对费用开支的项目、单据做到严格审查，防止乱挤、乱摊成本，擅自提高开支标准，扩大开支范围。通过各种途径，努力将银行业的经营成本降低，提高盈利能力，有利于我国银行业更好的参与国际竞争。

4、进行量、本、利分析，使其资源合理配置。各大国有银行是由原专业银行变更为国有商业银行，其财务核算虽经几次改革，但还无法脱离原“大锅饭”的模式，过分追求少而全，不计成本，不计效益，应该引进外国银行的先进管理模式，对各项业务进行量、本、利分析，使其资源配置合理，优化组合，追求利润最大化。

 5、改革商业银行财务会计报告的目标，改进财务报表信息的披露，建立商业

银行会计信息质量特征体系。

 加入WTO后，随着外国资本进入我国，而我国的四大商业银行都面临着资本金不足的问题，虽然在2005年之前，通过各种改革，应该可以补充相当部分的资本金，但随着改革的深入，我国银行业的股份制改革势在必行，国务院已计划2004年至2007年四家国有商业银行上市。一般来说，银行上市后，随着股权的分散，对财务信息公开揭示的要求也越高，一定要求我国银行业的会计标准与国际惯例相协调，一方面，使国际投资者更好的了解我国银行业的财务状况、经营成果和发展潜力;另一方面，也有利于我国银行业在国际资本市场上筹集到资金。综上所述，上市后我国银行业会计的目标，就是除了向资源委托人（国家）报告其受托责任的履行情况、向金融监管机构披露所需的信息、向政府提供其宏观调控所需的信息外，还要向其他的投资人和债权人提供所需的信息，并将资产负债表和利润表、现金流量表及附加财务信息作为其主要的信息载体，因此，要确实加强财务信息披露的改进。

 （1）、银行财务会计报告系统的改造，要增加披露企业背景材料、关联企业的披露、有关各项业务的披露、年终财务报表还要增加注册会计师的审计报告，并在年终四个月内对外公布，接受投资者的查阅，增加管理当局的监督。

（2）、增加报表附加信息披露。目前我国商业银行财务报表普遍存在缺少附注信息的披露，而据有关银行的参考资料看，在美洲银行的财务报表中，其附注的内容包括：重要的会计政策、经营性质、现金流量补充披露、收购、现金及存放同业的限制、信贷损失准备、房屋和设备所有报表项目的详细说明、重组的费用、特殊存款的估计、法律上的意外事故、地理区域的业绩、季度业绩等项内容，其竟长达89页纸之多。相比之下，目前我国银行的会计制度对附注信息的披露没有要求，只是在财务状况说明书上存在个别项目的说明，这不利于投资者的查阅和管理当局的监督，与国际先进金融企业相比还相差甚远。随着银行具体会计准则的改革更新，这种状况应有不断的完善。

（3）、加强对衍生金融工具的披露。近年来，我国银行的国际结算业务、结售汇业务、代理外汇买卖以及境外担保业务的发展，充分显示表外业务和中间业务的强劲增长势头。但目前我国的《金融企业科技制度》以及《金融保险企业财务制度》都未对表外业务、中间业务如何确认、计量、披露进行规范，因此，应加强这方面的研究及相关准则的制定工作。使其有章可循，更好的利用现代会计结算优势增加经营效益。

根据我国目前银行的会计目标，应建立起由层次性的质量特征体系：可靠性和相关性作为其首要的质量。可靠性包括真实性、可核实性、中立性、谨慎性、实质重于形式等五个要素；相关性包括及时性、预测价值、反馈价值等三个要素。应该说，相比之下目前可靠性比相关性更重要一些，由于我国也存在着股份制的商业银行，且在四年内“有条件的国有商业银行进行股份制改造”，所以，决策的相关性——也即财务报告信息满足投资人和债权人决策需要也是很重要的。

6、鼓励银行开发货币市场和资本市场业务。在我国资本市场发育过程中，应积极鼓励银行开展诸如买卖“存放央行的存款准备金”、期货、期权等衍生金融工具等业务，努力提高银行资金的利用效益，并降低银行的经营风险。同时要深刻认识到，经营衍生金融工具为代表的表外业务类似于一把双刄剑，经营的好会带来较高的效益，否则会蒙受巨额的损失。近年来，国外一些银行因操作衍生工具不当而蒙受损失，严重乃至倒闭的案例时有发生，另一方面，表外业务呈现逐渐扩大和发展的趋势是规模越来越大。我国的银行业在这方面虽也进行了许多积极、有益的探索，并开展了承保、贷款承诺、银行承兑汇票等业务，期货业在尝试之中。为适应形势的发展，银行业的会计改革，应当借鉴国际会计惯例，对发生或有损失可能性较大的或有事项应在表内确认和计量或有损失和有负债。应总结例如亚洲金融危机等事件的教训，制度中应强调对金融企业各类或有事项、发生巨额损失的可能性等相关因素作充分的会计披露的规定。

7、对存款实行保险，切实维护存款人的利益。我国的《商业银行法》规定，商业银行不能支付债务，经中国人民银行同意，有人民法院依法宣告破产。在目前的情况下，我国的银行业对存款仍没实行保险，而对存款实行保险，在银行破产时，可以部分的补偿债权人的损失，具有稳定社会的重要意义。以后，我国的银行业可以借鉴美国银行法要求建立联邦存款保险公司，美国大部分银行由其承保的做法，努力推进存款实行保险的改革。

在经济全球化的今天，社会各个领域都将发生翻天覆地的变化，银行业的发展和改革都将面临着许多的新问题、新情况，随着新的金融企业会计制度的制定实施及全体金融工作者共同的努力，我国的银行将走上健康、前进的道路。

资 料 来 源

财政部有关贷款形态划分及期限的文件。

人行货币政策司长戴根有关《金融政策五大走向》。

财政部会计司副司长《关于金融企业会计改革的几个问题》。

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