一、《收入》准则核心内容及其理解………………………………………………3

（一）、收入的定义…………………………………………………………………3

（二）、《收入》准则的适用范围 …………………………………………………3

（三）、收入的计量…………………………………………………………………4

二、销售商品收入的确认条件 ……………………………………………………4

三、收入确认在现实中的现状 ……………………………………………………5

(一)、营业收入的陷阱……………………………………………………………5

（二）、确认的多样性和复杂性……………………………………………………5

（三）、会计准则在各国间的利益博弈……………………………………………6

四、如何正确收入确认和计量的几点思考 ………………………………………6

（一）、不断完善收入确认的基本程序……………………………………………6

（二）、努力提高会计人员的职业判断能力………………………………………6

（三）、谋求我国会计准则国际化的最大收益……………………………………7

内 容 摘 要

确认和计量是记录和计入财务报表的两个程序。收入的确认，特别是何时确认，是财务会计最复杂的问题之一。本文从收入确认的基础和原则入手，阐述了收入确认在实际运用中遇到的问题及几点解决建议。

「关键词」 确认 计量 收入确认 收入确认现状

收入确认与计量问题研究

收入作为利润表中利润构成的一项重要要素，受到企业以及会计信息使用者的重视，资本市场不断出现的利用收入确认进行财务舞弊的事件也引起了世界各国会计监管机构的高度关注。在会计实务中，收入确认也被认为是最复杂的问题之一。随着市场经济的不断发展，企业经济业务日益多样化和复杂化，企业经营环境出现越来越多的不确定性，日益复杂交易合同的不断出现，实务中往往很难根据现行《收入》准则来准确判断收入确认的时点，从而导致收入的确认问题变得越来越困难。虽然我国2006年新发布的《收入》准则对原收入准则进行了一些修订，但实务中企业在收入确认和计量方面仍然存在较多需要研究和解决的问题，特别是收入确认时点和确认金额的不规范行为较为严重。因此，鉴于我国经济不断发展和企业经营情况的变化要求，如何更好的在所有行业、所有交易中执行收入确认原则，来规范收入的核算和信息的披露，是摆在所有会计人员及会计信息使用者面前的一大难题。

一、《收入》准则核心内容及其理解

(一)、收入的定义：

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

《收入》准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。

从上述关于收入的定义可以看出，新收入准则是基于资产负债表观的基础来进行收入的确认，这就改变了原收入准则基于收入费用观的收入确认原则。根据资产负债表观，收入的确认是依据资产和负债的变动情况来确定。如果交易或事项(业主投资与分配除外)引起了净资产的变化，而且这些变化又能可靠地计量时，那么就应该确认收入。 

（二）、《收入》准则的适用范围：

 新《收入》准则规定：“长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。” 

企业需要注意的是，我国与收入确认相关的准则主要包括：《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第25号——原保险合同》和((企业会计准则第26号——再保险合同》。这些准则所依据的收入确认原则是不一致的。从上面这些不同收入确认方面的准则可以看出，不同的行业、不同的业务，其所适用的收入确认原则是存在重大差异的。

（三）、收入的计量：

新《收入》准则规定：“收入应当按照已收或应收的合同或协议价款进行计量，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。” 

企业需要注意的是，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。 

合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。

需要强调的是，将本该当期一次性收取的款项延期收取，实质上就具有融资性质，准则和应用指南并没有规定分期收款通常时间应超过3年。而一些上市公司则选择采用《企业会计准则讲解》中的“3年”作为分期收款方式销售商品收入确认的分界线。 

 二、销售商品收入的确认条件： 

新《收入》准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

 1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、相关的经济利益很可能流入企业；

5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

可以看出，这五个销售商品收入的确认条件仍然是收入费用观的具体体现，与收入的定义体现的资产负债观不符。 

需要注意的是，以上销售商品收入确认的五个条件必须同时具备，也就意味着不具备任何一个条件，企业就可以不确认收入。另外，在销售商品收入确认判断时，着重从企业所出售商品在所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给购货方这个标准来进行判断收入确认的时点。而主要风险和报酬是否转移在企业业务类型简单、结算方式单一的情况下，则可以较为准确地依据该标准来确认和计量收入，而对于企业交易类型和结算方式复杂的情形，尤其是多要素复杂的销售合同，则依据该标准来判断收入确认的时点就较为困难。 

  三、收入确认在现实中的现状

（一）、营业收入的陷阱

由于收入是导致资产增加或负债减少或二者兼而有之的一种经济事项，它是形成企业利润的来源，利润对于企业的重要性是不言而喻的，而采用了“权责发生制”，故而以何种方式、什么时候、什么条件才确定为权利发生进而确定利润，就大有讲究。一些公司财务报表在营业收入确认中有以下陷阱：

1、变更销售收入确认方式

一些公司它们并非销售单一产品，而是销售整个系统，需要实施、安装与服务，销售过程持续时间长，因而收入并非一次实现。特别是对于跨年度实现的销售，需要在年度间分配利润。一般企业根据销售的不同阶段划分收入实现比率，而该类比率的变化，无疑会影响到当期赢利。

2、虚构收入

这是最严重的财务造假行为，有几种做法：一是白条出库，作销售入账；二是对开发票，确认收入；三是虚开发票，确认收入。如上市公司利用子公司按市场价销售给第三方，确认该子公司销售收入，再由另一子公司从第三方手中购回，这种做法避免了集团内部交易必须抵消的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到了操作收入的目的。

3、提前确认收入

这种情况有：一是将一些不确定性的收入确定为收入；二是完工百分比法的不适当运用；三是收入和费用不配比；四是提前开具发票，以美化业绩。使用提前确认收入手法的，主要是那些当期收入较低而费用较高的企业，尤其是在房地产和高新技术行业。

　4、推迟确认收入

延后确认收入，是将应由本期确认的收入递延到未来期间确认。与提前确认收入一样，延后确认收入也是企业盈余管理的一种手法。这种手法一般在企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少的情况下运用。

（二）、确认的多样性和复杂性

在会计准则中，对于确认的基本标准与主要原则仅就商品销售而言，只能概括为：

1、符合收入的定义；有预期的经济利益流入企业；并能可靠计量。

2、收入已实现或可实现（取得收取现金的权利）并已赚得（完成收入赚得的全过程）。

3、与销售商品有关的所有权与风险，在实际上已经转移；或实质胜于形式。

显然，一项交易或事项发生后，若仅同商品销售收入有关，则应否和何时确认为收入，就需要会计人员运用专业知识和实际工作经验，即职业判断，从交易的类型、收入的种类、销售时有无附加条件而使所销售的商品在似乎钱货两清的表面现象后，与商品有关的所有权及其风险在实质上并未完全转移等方面进行分析与判断，才能决定；收入应否确认、在何时确认，从而应做出怎样的记录，如何正确计入财务报表。因此，可以说，应否确认商品销售收入和何时确认这项收入似乎是人所皆知的会计常识，其实，它乃是一个很复杂、很难回答的问题。

（三）、会计准则在各国间的利益博弈

从收入确认的大环境———整个会计准则乃至会计标准体系看，我国会计准则与其他国家会计准则及国际会计准则之间还存在着不同程度的差异，这些差异的产生，有些是由于各个国家不同的社会经济特征所决定的，有些是由于各国不同的文化法律传统所决定的，也有些是由于各国或国际会计准则本身存在的一些技术性缺陷所造成。而随着境外公司在中国资本市场上市，必然也会面临会计准则的选择问题。如果境外公司在中国资本市场上市，仍然按照境外的标准来编制会计报表，这显然为中国的法律所不容；如果境外的公司按照国内的会计准则调整或来编制会计报表，对于那些自诩其会计准则优于中国会计准则的国家来说，可能是无法接受的。从以上两方面看，这种差异对于我国准则中有关收入确认的程序和方法都是一个挑战。

四、如何正确收入确认和计量的几点思考：

 

（一）、不断完善收入确认的基本程序

《收入》准则中对收入的确认规定得比较原则、注重交易的经济实质。要求符合四个条件，才能确认收入。这样就要求企业针对不同交易的特点，分析交易的实质，正确判断每项交易中所有权上的主要风险和报酬实质上是否已转移，是否保留所有权相关的继续管理权，是否仍对售出的商品实施控制，相关的经济利益能否流入企业，收入和相关成本能否可靠计量等重要条件，只有这些条件同时满足，才能确认收入，否则即使已经发出商品，或者即使已经收到价款，也不能确认收入。

 怎样规避从确认、计量方面来粉饰赢利的“数字游戏”一直以来都是审计的难题，针对收入的确认而言：第一是对交易的存在找到证据，防止假销售；第二是把已赚得的过程具体化；第三表明收入的计量有可靠性；第四则要求可实现是具有收现能力的。此外，审计人员还应特别注意与收入确认有关的舞弊风险，并在计划阶段运用有效的分析程序，找出涉及收入及相关账户的非正常和非预期的关系。

（二）、努力提高会计人员的职业判断能力

会计的确认和计量虽然重要，但由于他们所代表的会计决策是一种深层次、鲜为人知的隐蔽的会计活动，经常不被人们所注意，确认尤其如此。而面对日益复杂及多样化的交易和事项，确认和计量对会计人员提出了更高的要求，即在会计处理时应当按规定予以思考并通过经验和自己的业务水平来加以判断所作的决策，我们可以把它们称为会计决策。

目前会计人员存在的最大问题是长期以来习惯于依赖现成的会计制度进行会计处理，缺乏独立的判断能力。在制定和执行会计准则的同时，加强专业知识的培训，改革和健全考核、评价和监督体系，提高我国会计人员的素质，是一项非常重要的工作，也是我国会计准则体系建设中不可或缺的重要组成部分。当然，我们应当清醒地认识到，提高会计人员素质是一个渐进的过程，不可一蹴而就。同时会计人员也应积极转变自身观念，必须牢记自己在市场经济发展中的重要地位和重大责任，认真学习和掌握会计准则的新内容，保证会计信息真实公允地反映企业的财务状况和经营成果，自觉抵御和防范风险。

（三）、谋求我国会计准则国际化的最大收益

中国作为一个大国，在加入WTO后将进一步改善和完善自己的会计准则，并在社会经济环境等方面为会计准则的国际化创造条件。面对已形成的国际会计准则制定格局，必须承认现实，善于从不均衡中寻求均衡，在充分考虑本国国情的前提下，采取切实有效的对策，做好以下几项工作：

1、提高我国会计准则制定的质量，加快与国际会计准则（主要是英美会计准则）的对接，尽可能制定出一个既有利于维护我国利益，又有助于促进会计国际化，得到国际社会公认的概念框架。

2、改变传统的会计准则制定思路，改变过去那种“只要法律法规上没规定可以做的事都不去做”的传统观念，避免中国企业与外国企业在境内运用不同的法律法规而处于不利的地位。

3、有意识地培养国际会计人才和国际会计学者，积极争取或创造条件参与国际会计事务。并据此推进会计教育，强化会计研究。

4、尽快构建会计准则国际化的环境适应机制，尽管在会计标准的国际化进程中，有可能会出现得不偿失的情况，但是，会计标准的国际化是大势所趋，潮流所向。只要把握分寸、利弊和节奏，就可以平稳、有效地实施我国的会计标准的国际化。

综上所述，收入的确认是财务会计的一大难题，收入能否确认和何时确认主要取决于会计人员的专业判断，新会计准则的制定在一定程度上解决了收入确认难的问题，但如何更好地贯彻新准则的精神，是摆在会计人员面前的新问题，还须通过不断完善收入确认的程序和提高会计人员的专业素质来加以解决。

　[参考文献]

[1]企业会计准则第14号-收入（2006）。财会[2006]3号

[2]陈国辉。会计理论研究 东北财经大学出版社，20011

[3]葛家澍。会计确认、计量与收入确认。会计论坛，2002，（1）：3-13.

 [4]盖地。大同小异：中国企业会计准则与国际会计准则。会计研究，2001，（7）：34-41.

[5]秦玉熙。关于收入确认问题。财会通讯，1999，（2）23-25.

[6]赵治纲。有关收入的确认和计量。财会通讯，1999，（2）23-25.

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