一、一个高校会计核算的案例

二、高校会计核算收付实现制的问题及对策

三、高校基建财务和事业财务的问题及对策

四、高校会计报表体系的问题及对策

五、高校资产核算的问题及对策

内 容 摘 要

目前，我国高等院校执行的是1998年财政部与教育部联合颁布了《高等学校会计制度（试行）》，但随着时代发展、社会进步和管理的需求变化，出现了一些与高校发展不相适应的地方。如存在会计核算基础不合理，基建财务分开核算、不能反映会计主体的整体经济活动，资产费用虚增、不能真实反映高校的经济状况等诸多问题。因此，需要从制度层面对《高等学校会计制度》进行修改和完善。如对部分业务活动采取以权责发生制为基础的进行核算，对部分固定资产计提折旧，制定出符合高校实际的合并会计报表编制方法等。

我国高校会计核算存在的问题及对策

笔者有机会接触到某所高校的财务会计核算，对其会计核算及财务管理有一些感性的认识，其会计算核和财务管理存在种种难点和问题。这些问题的发生，既有管理体制上的原因，也有财务会计制度上的原因，更有会计人员素质的问题。从全国来看，“科教兴国”战略实施以来，我国高等教育事业步入了快速发展时期。高校的内外部环境都发生了深刻的变化，高校资金来源多样化、投资多元化，办学规模扩大化、后勤社会化、教育培养成本定量化、产学研联合一体化等。高等教育已从纯粹的公益事业转变成公益与市场相结合的格局。高校会计核算呈现出新型化、多样化、复杂化等特点。我国现行的《高等学校会计制度》是从1998年1月1日起开始试行的。它对规范高等学校的会计核算，服务高等学校预算管理，保证会计资料的真实性、准确性和完整性曾经发挥了积极作用。但面对高校财务环境的巨大变化，高校现有会计制度弊端日益显现，已不能满足高校财务管理的需要，亟待改善，需要我们共同研究解决。

一、一个高校会计核算的案例

去年，笔者参加了与某所高校财务会计工作者的座谈，发现该高校会计核算、财务管理存在着一些问题。这些问题有些是该高校特有，有些则是高校普遍存在的，具体如下：

（一）编制合并会计报表很难。该高校既有学校本质属性的教育活动，也有庞大的后勤集团为学校师生提供后勤保障，还有属于于非营利组织的校友基金会等，更有学校科技产业公司，其中的一家公司已经上市，另有多家公司正准备上市。如此庞杂的业务活动，为会计财务人员如何进行会计核算出了不小的难题。按照则相关的财务会计制度，高校作为这些活动的最终所有者，需要编制统一的合并会计报表。但是，将采用事业单位会计制度（如高校的教育活动）、非营利组织会计制度（如校友基金会）、企业会计准则（如上市公司）等不同的实体的报表合并起来并却没有一个可依据的制度。因此，该高校几乎没有编制过真正意义上的合并会计报表，也没有办法全面反映该高校的资产财务全貌，为高校的管理带来了不便，也容易让国有资产流失（该高校为公办高校）。

（二）会计核算的主体模糊。由于体制上的原因，高校中的会计核算主体有时并不十分清晰。从高层次上看，现在很多高校成立了后勤集团，有的高校还把相关的资产统一到资产经营公司中去。由于这些所谓的“母公司”是后来成立的，所以高校普遍存在“先有儿子，后有老子”的现象。从低层次看，有些集体成立的服务机构既不属于学校，也不属于个人，很难一下子理清其中的关系。这些大大小小的组织机构也为财务会计人员准确地核算提出了难题。

（三）准确区分免税不免税很难。从税收的角度，为高校师生提供基本的服务（特别是勤工俭学的小买部等）在税收上具有很大的优惠，很多情况下是可以免征税收的。但是，实际的情况却是很多餐饮、住宿服务并不仅仅只为师生提供，也向社会开放经营。如果会计核算不能明确地区分上述的两种服务，那么都应该上缴相应的税收。然而，很多高校并未严格区分上述两种经营，相反，有意或无意地混淆两种经营，并且都计入能够免税的服务中去。如此核算，不仅不能准确地反映实际的经营活动，而且涉嫌偷逃税收，为高校的管理带来风险。

（四）“糊涂账”较多。近几年，高校合并浪潮“袭卷”全国，促进了我国高校的进一步做大做强。从财务的角度看，高校合并似乎对财务管理有较好的正面效应，因为高校合并以后，可以充分利用规模效应，从而降低学校的经营成本。然而，让人意想不到的是，这却带来了一些“糊涂账”。在高校，有很多诸如科研项目资金等挂在往来科目中（如暂存款等）。由于没有及时清理，这些账资金往往一挂就是几年，甚至十几年。等到学校合并后，由于人员变动等原因，这些账就再也没有人能“说清楚”了。随着时间的推移，清理以前“烂账”的动力越来越小，那些“糊涂账”就只能躺在那里了。

（五）固定资产“太多”。按现行制度，高校的固定资产不计提折旧的，如此一来，便虚增了大量的固定资产金额。有些高校资产，特别是有关后勤保障的资产更应该采取计提折旧的办法予以核算。但是，由于种种原因，它们仍然采用事业单位会计制度不计提折旧，从而虚增了固定资产金额。更进一步，高校中的图书似乎更应该作为无形资产核算，因为，有些图书不但不会随着时间贬值，反而会因为时间推移而增值。

（六）人员素质有待进一步提高。从理论上讲，高校是培训高素质人才的地方，为其服务的财务会计人员应该具备良好的素质，但是，事实确并非完全如此。在某些高校，因为这样或那样的原因（如为了解决部分教职工的家属的就业），并没有严格把好财务会计的“进入关”，甚至连会计从业资格证都没有，由此为高校的财务会计制度的执行带来了隐患。因此，有必要加大对高校财务会计人员的教育培训力度，切实提高财务会计人员有素质，为准确核算奠定基础。

以上问题的产生原因是多方面的，从一般意义上讲，需要尽快完善高校会计核算制度，逐步解决所存在的问题。

二、高校会计核算收付实现制的问题及对策

现行的高等学校会计制度规定“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”，因此，高校会计核算一般是以收付实现制作为会计核算基础的。在处理经济业务时，收付实现制对收入和费用的确认，要以是否收到或支付现金作为标准。当收入发生和收到款项处于不同期间时，收付实现制计算的收入就不能反映真实的活动结果，同样，当费用发生与费用支出不在同一期间时，也会出现失真的情况，这势必会进一步影响高校的资产和负债的准确性。因此以收付实现制为基础的会计核算制存在两个较大缺陷：一方面是很难公正、合理地确定一个会计期间的收入与费用，另一方面是不能全面准确地反映高校的资产与负债状况，容易形成财务漏洞。收付实现制造成会计信息的真实性较差，这一弊端在高校的运营中大量存在。比如，采用收付实现制核算，会计处理仅仅反映的是学生的已收学费，而应收学费总额和欠费金额没有体现在账面上，因此也无法直接反映在财务报表信息中，在这种情况下，只能通过备查簿或学生缴费系统另行查询，这种会计处理方法容易造成成本计算的不准确性，也会形成资金管理上的漏洞。高校每年九月份收到的学费、培训费等，被确认为当年收入，而相应的教学、培训支出则可能跨年度发生，这样一来当年收支抵减后的预算结余，并不是真正的预算结余，造成预算结余虚多的假象。高校在扩大招生规模的过程中，由于自身财力有限，往往借助贷款，按收付实现制，只确认当期实际发生的债务，不需对尚未到期的利息进行会计核算。因为没有科目可列，会计报表也不作单独反映，这势必影响了会计信息的真实性。

对于以上问题，借鉴国外高校发展经验，我国高校在会计核算时应采用修正的权责发生制，即高校在会计核算时，原则上采用权责发生制，根据内部核算和管理需要，对学费收入、投资收益、利息支出、成本等信息进行准确的确认和计量，清晰地反映高校的经营活动，对外提供更真实可靠的反映各个会计期间的收支和债权债务状况的财务报告。例如，关于上述学费的核算，可以在学期开始，根据收费标准和入学人数确定应缴纳的学费总额，不论当期的学费是否收到，都应当确定为当期的收入。相应地增设“应收学费”的会计科目，来核算应收学费中已收学费和欠交学费的情况。同样，高校基建工程应该按照项目进度和工程总量，分年度确认基建投资总量。施工前按合同预付的工程款、材料款、设备款等作为“预付工程款”，施工后欠付的工程款确认为“应付工程款”。对于其他收入和业务支出，如财政拨款、捐赠收入、工资支出、一般业务支出等，则使用收付实现制。

三、高校基建财务和事业财务的问题及对策

按照其资金用途不同，高校财务分为基建财务和事业财务。两者依据不同的会计制度进行核算和反映。基建财务始于计划经济时代，基建资金的拨付使用单独的系统。它在银行单独开设账户，依据专门的国有建设单位会计制度核算和反映。事业财务则是依据高等学校会计制度核算和反映。目前企业会计制度已将基建核算纳入到统一的会计系统中进行规范核算。而高校却仍然实行两个独立的核算体系和报表体系。高校依据核算和反映经费的不同划分为多元会计核算主体，使得同一笔资金，以两种会计制度核算收支流量，重算收支（往来款）漏算（未入财务账）部分存量，不利于全面完整地反映高校的财务状况和收支情况，违背了会计核算必须反映会计主体的整体经济活动这一会计制度的基本要求。高校会计应当趋向于反映整个学校主体的财务状况。因此，同一学校主体，应将基建财务和事业财务合并统一为学校财务，不论其经费用途如何，作为一个会计核算主体，执行统一的会计制度。在完善现行高校会计制度的基础上，取消基建投资核算主体，增加基本建设资金核算相应的会计科目，设置统一的会计科目体系，以更准确地核算收支，避免内部转账对于收支或往来款等进行重复核算，及时反映已完工资产形成的存量资产和债务、在建工程的资金来源和占用，以全面完整地反映高校的财务状况和收支情况，为部门预算编制、高校的财务风险控制、金融机构的财务评估等提供信息。

四、高校会计报表体系的问题及对策

现行高校财务报告主要包括：资产负债表、收支情况表、专用基金变动情况表等，没有要求编制现金流量表。事实上，在以收付实现制为基础的会计制度下，现金流量对高校来说更加重要，它反映了现金收支的实际情况，解释了现金余额发生变化的原因。这方面信息的缺乏不利于高校资金的运转。

解决以上问题的办法是编制现金流量表。现金流量表是反映一定会计期间内有关现金及现金等价物流入和流出的会计报表。由于目前高校会计制度的约束，高校编制的收入支出表不可能反映资金运动状态。因此，编制现金流量表必不可少。

此外，目前我国高校会计资产负债表是按照“资产＋支出＝收入＋负债＋净资产”的平衡公式来设置的，这种设置方法不尽合理。理论上，收入和支出反映的是一定时期的变动情况，属于动态要素，将收入和支出编入资产负债表，与资产负债表的静态属性不相符。收入与支出要素编入资产负债表已与收入支出明细表要素重复，收入与支出明细表则显得多余。因此可用”资产－负债＝净资产”的等式来设计资产负债表的格式。平时月份净资产项目的期末数按资产与负债的差额以总数填列。将现行资产负债表中的收入和支出项目去掉，避免重复反映，也更符合净资产的含义。在资产负债表中还应提供专用基金的明细信息，列示各专用基金的子项。现行收入支出表应改为收入用表，并增加预算收支表，同时，在财务报表体系中还应增加基建投资情况表、现金流量表、报表附注等，使财务报表提供的信息更加真实、可靠、全面、详细。

五、高校资产核算的问题及对策

高校资产核算的问题主要体现在两个方面，一是固定资产的核算，另一个是无形资产的核算。目前，高校固定资产存在着账面价值与实际价值严重背离的状况。高校的固定资产均是按账面原值核算，不计提折旧，也不计提固定资产减值准备。固定资产在报废前始终以原值体现在账面上，直到报废时才一次性减去固定资产原值，固定资产更新和维护通过提取的“修购基金”来解决。折旧额不能在高校的资产负债表中得到反映，导致资产和净资产虚增。高校因此不能合理地对资产进行更新或重置，影响高校发展，也不利于成本和费用管理意识的增强。高校无形资产包括专利权、著作权、品牌专业、商标权、土地使用权等。大部分高校往往忽视了无形资产的管理，重有形资产而轻无形资产。高校无形资产支出一般不计入无形资产核算，而是直接作为事业支出，或直接作为固定资产入库，如土地使用权，没有形成一套行之有效的会计核算办法。无形资产的确认和计量滞后于高校大幅度增长的科研成果以及专利权，造成了无形资产的流失。

对于高校固定资产的核算，可以借鉴现行企业单位固定资产会计核算制度，增设“累计折旧”和“固定资产减值准备”两个会计科目。在购置固定资产时“借”记固定资产，“贷”银行存款、应付账款或国库支付；计提折旧时”借”记事业支出—折旧费等，“贷”记累计折旧；年终在事业基金中反映固定资产净值。计提固定资产折旧的方法有多种，比如平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。高校可以结合自身的业务特点、发展状况以及其他因素，选择合适的固定资产折旧方法进行核算，折旧方法一经确定不得随意变更，如需变更，应在会计报表附注中予以说明。

对于无形资产的重视不足，高校应该加强对科研成果的管理，在项目立项之时，就进行知识产权保护。做好科研档案的建立、使用、保密、专利申请与专著的出版等工作。对于使用学校的校标或者校名的项目和公司，本着审慎的原则审核，并且参照企业商誉投资的规定，参与分红，保证投入与产出的合理性。高校无形资产应在购入时根据购买发票及学校无形资产管理部门出具的齐全的验收手续单据入账。事业单位自行开发形成的无形资产应按实际支出的开发费用和按法律程序申请无形资产实际发生的费用入账。本着谨慎性原则，应将研究过程中发生的费用列做当期费用支出，将已确认为无形资产价值的科研项目研制开发费用、申请专利的费用和专家鉴定费用以及成果价值评估费用作为无形资产的成本计价。

综上所述，高校现有会计制度弊端日益显现，阻碍了高校财务管理的健康发展，在新形势下需对现有的会计制度进行修正来指导高校财务会计工作。高校可考虑实行修正的权责发生制的会计核算、合并核算主体等来解决当前高等学校财务工作中存在的诸多问题。

【参考文献】

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