一、前言

二、会计实务界存在问题及原因分析

三、会计职业道德的内容要求及作用

四、会计职业道德体系构建

五、结论

内 容 摘 要

本文针对当前会计实务界普遍存在的会计造假、会计失真现象进行分析，查找其社会根源，提出通过制度防假、惩治威慑、自律不假的综合治理方案，并系统地对会计职业道德的内容要求、作用及其体系构建进行了深入探讨和分析。

【关键词】会计职业道德 内容 作用 体系构建

会计职业道德问题研究

——浅析会计职业道德及其体系构建

前 言

从宏观角度看，会计信息作为一种“社会公共产品”，特别是公众公司（上市股份有限公司）提供的会计信息与投资者的投资决策、债权人的信贷决策、对企业经济价值与社会价值的评价、政府对微观企业的控制、企业经营管理者的廉政建设等都密切相关。因此，会计信息是否真实、可靠，不仅影响到投资者、债权人、企业管理者、员工等利益相关方的经济利益，而且影响到整个国家的经济秩序和社会秩序。会计信息必须真实地反映单位的财务状况、经营成果和现金流量情况，是对会计工作的基本要求。然而，当前会计造假、会计信息失真现象仍然绵延不绝。从国内闻名的“银广厦”案、“蓝田股份”案到震惊世俗的安然、世通等世界级公司的财务丑闻事件，都说明会计造假、会计失真现象已经成为一种较为普遍现象[注1]。

一、会计实务界存在问题及原因分析

财政部会计信息质量抽查公告（第七号）披露，经对医药、纺织、民航、冶金、石油石化等行业的320户企业和事业单位抽查发现，资产不实达73.75亿元、利润不实达35.11亿元。其中，资产不实比例在1％以上和利润不实比例在10％以上的分别占全部被抽查单位的50％和57％。虽然被抽查单位资产和利润失真度较以往有明显下降，但假凭证、假账、假表、假审计和假评估等“五假”问题仍不容忽视[注2]。从财政部历次会计信息质量抽查公告所披露的情况看，当前会计实务界存在的问题主要表现在：

1、会计法制观念淡薄，违法干预会计工作；

2、授意、指使、强令篡改会计数据，假造凭证、账表，进行假审计、假评估；

3、转移国有资产、偷逃税收、粉饰业绩； 

4、账外设账；

5、会计从业人员工作环境差，会计监督弱化，单位会计基础工作和内部控制制度薄弱；

6、违法违纪手段隐藏，造假技术不断发展；

7、会计工作中有法不依、违法不究的现象仍然突出。

会计领域存在的上述问题，严重干扰了正常的社会经济秩序，损害了国家和社会公众利益。导致会计造假、会计失真现象的原因很多，主要有以下几方面：

（一）屈从单位领导压力，被动造假

这主要是受单位负责人的不良影响。目前，会计工作者与单位负责人之间存在隶属关系，亦即单位负责人对会计从业人员的工作拥有领导权和管理权。单位负责人为了达到某种利益往往会向会计从业人员施压，致使会计从业人员违背现有会计法规和准则，在会计工作弄虚作假。因为这种领导与管理上的隶属性往往不以会计从业人员的主观愿望为转移，加之受就业压力等问题的困扰，所以，恪守职业道德对不少会计从业人员来说是难以做到的。调查显示，当前普遍发生的造假问题，大部分会计从业人员是没有主观故意的。如果他们没有接到授意、指使、强令，会计从业人员一般是不会主动造假的。虽然也有些会计从业人员因欠缺职业道德而造假，但究其根源还是手握大权的幕后指使人所造成的。如国内闻名的“银广厦”案、“蓝田股份”案等，都是在企业负责人直接指使和策划下造假的。这些案例从表面上看是会计从业人员不良职业道德的表现，其实是单位负责人意志的体现与不良道德的直接结果。

（二）政府管理部门观念和管理上存在错位和越位

一些地方政府为了出政绩，盲目地下达经济增长指标，或者为了完成国有企业扭亏任务，或者其他根本就无法完成的任务，迫使企业为了完成上级下达的任务而不得不编造虚假的会计报表。

（三）会计从业人员缺乏职业道德

在建立市场经济体制的过程中，社会不良风气给会计从业人员职业道德造成了重大的影响。人们在追求物质利益时，个人主义、利已主义、享乐主义、拜金主义等不良思想逐步抬头，私欲不断膨胀，削弱了爱国主义、集体主义、全心全意为人民服务的思想，个别会计从业人员不顾会计行业实事求是、客观公正的道德规范。在个人利益的驱使下，故意伪造、变造、隐匿、毁损会计资料，利用职务之便监守自盗、大肆贪污、挪用公款，最终以身试法，甚至走向断头台。

（四）业务不精，法律意识不强

个别会计从业人员默守陈规，不求上进，缺乏职业理想和敬业精神。他们不愿钻研业务，业务知识贫乏或者老化，专业技术水平低，无法按照新的会计制度和会计准则开展工作，同时又不学法，不懂法，对会计准则、会计制度知之甚少。这样的会计工作者既谈不上遵纪守法，也不能依法办事。

（五）法律监督机制不完备，会计规范体系不完善

在日常工作中，经常出现有法不依、执法不严、违法不究的现象，造成企业法律意识淡薄，削弱了企业自我约束能力。当企业的财务行为与会计法规制度发生抵触时，往往片面强调搞活经营，从而放松了对违纪违规行为的监督。加之，目前会计监督、财政监督、审计监督、税务监督等监督标准尚未完全统一，各部门在管理上各自为政，功能上相互交叉，造成各种监督不能有机结合，不能从整体上有效地发挥监督作用。虽然有关部门每年都要进行税收财务物价检查，会计师事务所每年都要对会计报表进行审计验证，但其经常性、规范性以及广度、深度、力度都不能给企业内部会计监督提供有力的支持，进而难以形成有效的再监督机制。虽然大多数企业都设有内部审计部门，但由于内部监督机制欠缺、内部审计人员职业水平等原因，加之内部审计监督往往直接针对企业中、高管层，所以这种内部审计监督往往不被企业接纳，难以起到真正的监督作用。

归根结底，在社会转型时期，会计造假在很大程度上源于微观利益、局部利益与宏观利益的不协调。企业是社会各方利益的联结点：投资者从中获取投资报酬，管理层和员工从中获取薪金，政府从中获取税金。在许多情况下，各方利益经常发生冲突。投资者、债权人、管理者从个人角度出发更多考虑的是企业的微观利益，政府则从全社会角度考虑的是实现本国资源最优配置的宏观利益。而国家对违反会计职业道德的处罚力度不大，使得违反会计法规的成本低廉且能够给违法者带来巨大的利益，一定程度上助涨了会计造假气焰。加之，社会审计监督和会计咨询、服务体系等监督机制尚不能充分发挥作用，使得会计从业人员常常是“人在江湖，身不由己”。

二、会计职业道德的内容要求及作用

会计造假、会计失真现象是由多方面原因造成的，而治假也应当采用多种策略进行综合治理。除了依法治假，严格执行《会计法》、《会计准则》等法律法规，通过狠抓原始凭证，从源头上防止造假；加强会计监督和稽核，完善内部监控；依法追究单位负责人责任，增加单位违法成本等措施外，全面提升会计从业人员的综合素养特别是其职业道德水准，自觉抵制各种会计造假行为是根治会计造假的根本途径。也就是说，要通过完善会计核算制度体系，减少会计核算的制度性漏洞，从制度上降低会计造假的可能性；通过严厉惩治会计造假行为，提高造假者的违法成本，使之不敢造假；更重要的是提高会计从业人员的职业道德水准，使之从内心深处不愿造假。

（一）何谓会计职业道德

所谓职业道德，是指在一定职业活动中应遵循的、体现一定职业特征、调整一定职业关系的职业行为准则和规范。会计职业道德是指会计从业人员在会计职业活动中应遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范的总和，是社会道德体系的重要组成部分，是社会道德在会计职业领域中的具体体现和升华。

（二）会计职业道德的内容及其要求

会计职业道德是会计从业人员在会计工作中应当遵循的道德规范，是会计职业品质、工作作风和工作纪律的综合体现。《会计法》第三十九条规定：“会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质。”关于会计职业道德的基本内容，《会计法》没有作出具体规定，但依财政部《会计基础工作规范》，会计从业人员职业道德的内容主要包括以下几个方面：

1、爱岗敬业。即会计从业人员应当热爱本职工作，努力钻研业务，使自己的知识和技能适应所从事工作的要求。爱岗敬业是做好一切工作的出发点。

2、熟悉法规。会计工作不只是单纯的记账、算账、报账工作，会计工作时时、事事、处处涉及到执法守规方面的问题。会计从业人员应当熟悉财经法律、法规和国家统一的会计制度，在处理各项经济业务时做到知法依法、知章循章，依法把关守口，同时还要进行法规的宣传，提高法制观念。

3、依法办事。一方面，会计从业人员应当按照会计法律、法规和国家统一会计制度规定的程序和要求开展会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整。另一方面，依法办事要求会计从业人员必须树立自己职业的形象和人格的尊严，敢于抵制歪风邪气，同一切违法乱纪的行为作斗争。

4、客观公正。会计信息的正确与否，不仅关系到微观决策，而且关系到宏观决策。做好会计工作，不仅要有过硬的技术本领，也同样需要实事求是的精神和客观公正的态度。否则，就会把知识和技能用错了地方，甚至参与弄虚作假或者串通作弊。

5、搞好服务。会计工作是经济管理工作的一部分，把这部分工作做好对所在单位的经营管理至关重要。会计工作的这一特点，决定了会计从业人员应当熟悉本单位的生产经营和业务管理情况。因此，会计从业人员应当积极运用所掌握的会计信息和会计方法，为改善单位的内部管理、提高经济效益服务。

6、保守秘密。会计工作性质决定了会计从业人员有机会了解本单位的财务状况和生产经营情况，有可能了解或者掌握重要的商业机密。这些机密一旦泄露给竞争对手，将会给本单位的经济利益造成重大损害。而且，泄露本单位的商业秘密也是一种极不道德的违法甚至犯罪行为。因此，作为会计从业人员，应当确立泄密失德的理念，对于自己知悉的单位内部机密，不管在何时何地，都要严守秘密，不得为一已私利而泄露机密。

此外，会计从业人员廉洁奉公是保证会计工作服务质量的重要条件，也应作为会计从业人员应具备的职业道德。而原国务院总理朱镕基为上海国家会计学院题写的“不做假账”，应当成为所有会计从业人员最基本的职业道德和行为准则。或者说，会计行业本身的性质决定了所有会计从业人员必须以诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账，才能保证会计信息的真实、可靠。

（三）会计职业道德的作用与意义

职业道德通过调整职业关系来保证职业活动和职业生活的正常进行。同时，高尚的职业道德将对社会道德风尚会产生积极的影响。会计职业道德的作用和意义，主要体现在以下几个方面：

1、会计职业道德是对会计法律制度的重要补充。会计法律制度是会计职业道德的最低要求，会计职业道德是对会计法律规范的重要补充，其作用是其他会计法律制度所不能替代的。例如，会计法规只能对会计从业人员不得违法的行为作出禁止性规定，但不能对他们如何爱岗敬业、提高技能、强化服务等提出具体要求。如果会计工作者缺乏爱岗敬业的工作热情和态度，没有必要的职业技能和服务意识，则很难保证会计信息达到真实、完整的法定要求。很显然，会计职业道德可以对此起很重要的辅助和补充作用。

2、会计职业道德是规范会计行为的基础。动机是行为的先导，有什么样的动机就有什么样的行为。会计行为是由内心信念来支配的，信念的善与恶将导致行为的是与非。会计职业道德对会计的行为动机提出了相应的要求，如诚实守信、客观公正等，引导、规劝、约束会计从业人员树立正确的职业观念，遵循职业道德要求，从而达到规范会计行为的目的。

3、会计职业道德是实现会计目标的重要保证。从会计职业关系角度看，会计目标就是为会计职业关系中的各个服务对象提供有用的会计信息。能否为这些服务对象及时提供真实、可靠的会计信息，取决于会计职业者能否严格执行会计准则。如果会计职业者故意或非故意地提供了不充分、不可靠的会计信息，会严重背离会计目标，造成会计信息严重失真，使服务对象的决策失误，甚至导致社会经济秩序混乱。因此，会计职业道德规范约束着会计从业人员的职业行为，是实现会计目标的重要保证。

4、会计职业道德是会计从业人员提高素质的内在要求。社会的进步和发展，对会计工作者的素质要求越来越高，会计职业道德是会计从业人员素质的重要体现。倡导会计职业道德，加强会计职业道德教育，并结合会计职业活动，引导会计工作者进一步加强自我修养，提高专业胜任能力，有利于促进会计从业人员整体素质的不断提高。

三、会计职业道德体系构建

不断加强会计从业人员职业道德建设，进而构建起全社会的诚信体系，是实现我国经济社会可持续发展的重要基础和前提。加强会计从业人员职业道德可以从以下几个方面入手：

（一）建立完备的道德教育体系

建立会计职业道德教育体系，通过经常性的职业道德教育，使会计从业人员敬业、乐业、勤业。会计职业道德教育的内容主要包括：

1、会计职业品德道德教育，包括敬业爱岗、客观公正、实事求是等；

2、会计职业纪律教育，包括熟悉法规、依法办事、保守秘密等；

3、会计职业能力教育，包括搞好服务、开拓创新、精益求精等。

（二）用法律的手段约束、制约不道德行为

充分发挥法律威慑作用，不仅可以遏制和减少会计从业人员经济违法犯罪行为的发生，还可以防止会计从业人员的职业道德败坏。健全和完善会计法规体系，强化法律执法环境，对加强会计从业人员的职业道德自律，减少会计从业人员的非职业道德行为具有重要意义。

（三）建立和完善内部控制体系

内部控制体系是指各级管理部门在内部产生相互制约、相互联系的基础上，采取一系列具有控制功能的方法、措施和程序，并进行规范化、标准化和制度化，而形成的一整套严密的控制体系。

内部控制体系的主要内容包括：1、组织机构控制；2、职务分离控制；3、授权批准控制；4、人员素质控制；5、信息质量控制；6、财产安全控制；7、业务流程控制；8、目标控制；9、执行控制；10、凭证控制，也称手续控制；11、纪律控制；12、内部审计控制等。

建立内部控制体系的目的在于及时发现、纠正可能出现的偏差，防范财务造假，避免把潜在的危机转变为现实的损失；促使凭证合法有效、记录完整、正确，稽核有力；有效地堵塞漏洞、防止或减少损失，防止和查处贪污盗窃等违法乱纪行为。因此，内部控制系统是遏止造假的重要工具，是实施自动防错、查错和纠错，实现自我约束、自我控制的重要手段。

（四）健全和完善会计管理制度

内部会计管理制度是指各企业、事业单位根据国家会计法律、法规、规章制度，结合本单位经营管理的特点和要求，而制定的旨在规范单位内部会计管理活动的制度、措施和办法。

内部会计管理制度主要包括以下内容：1、内部会计管理体系；2、会计人员岗位责任制度；3、账务处理程序制度；4、内部牵制制度；5、稽核制度；6、原始记录管理制度；7、定额管理制度；8、财产清查制度；9、财务收支审批制度；10、成本核算制度；11、财务会计分析制度等。

加强内部会计管理制度建设是完善会计管理制度体系的重要举措，它能够有效地维护会计管理制度体系的完整性和协调性，是改善单位经营管理、提高经济效益的重要策略。

（五）加强会计从业人员和单位领导的道德修养

加强会计从业人员职业道德修养有两层含义：一是会计从业人员在职业活动中依据高标准的职业道德规范对自己的思想等方面进行自我改造、自我锻炼和自我提高；二是在自我意识活动中达到道德品质和思想境界的全面提高。会计从业人员职业道德修养的内容包括：会计职业道德信念、会计职业道德感情、会计职业道德行为等，会计从业人员通过提高自身修养，树立高度的责任感和使用感，树立热爱会计职业、献身会计职业的理想，爱岗敬业、无私奉献。有了坚强的职业道德意志和坚定的职业道德信念，就能自觉抵制外来的腐蚀和引诱。

四、结论

会计从业人员作为专门从事会计核算和财务管理、提供经济信息的专业人员，其职业道德优劣，势必直接影响会计职能的发挥，影响包括投资者、债权人、政府管理部门等会计信息使用者的决策，从而影响整个社会的经济、政治和道德，因此，加强会计从业人员职业道德建设，具有十分重要而现实的意义。

参 考 文 献

 

1、[注1]：见财政部会计信息质量抽查公告（第六号）

2、[注2]：见财政部会计信息质量抽查公告（第七号）

3、财政部历次会计信息质量抽查公告

4、《中华人民共和国会计法》（1999年10月31日第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议第三次修订）

5、财政部《会计基础工作规范》（1996年6月发布）

6、施超，《会计职业道德》，北京：北京科学技术出版社，2003

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