一、检查事务所的合法性、规范性

二、检查和评价事务所内部质量控制制度

三、检查审计报告

四、检查审计证据

五、检查审计工作底稿

论 文 摘 要

注册会计师是市场中介服务行业,在市场经济较为发达的西方国家,已有一百多年的历史。我国注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。我国是在上世纪八十年代初，为适应改革开放的需要，逐步建立和发展起来的年青行业。会计师事务所是注册会计师依法承办业务的机构,会计师事务所质量检查是行业自律监管的核心,又是不断提高注册会计师执业质量和服务水平的重要手段。为适应完善社会主义市场经济体制的要求，当前注册会计行业管理工作的重点，是围绕诚信抓管理、立足质量谋发展，进一步规范审计执业规则、提高执业质量、加强质量控制体系建设、改善行业发展环境，不断提升注册会计师行业的形象，做优做强注册会计师行业。为了维护社会公众和委托人的利益，加强注册会计师行业自律监管，帮助、教育、督促会计师事务所强化内部控制和管理，提高职业素质和执业质量。要求各注册会计师协会根据各自的工作情况，每年应编制会计师事务所（以下简称事务所）执业检查计划，认真组织开展对事务所执业质量检查。为了保证检查质量，现对事务所执业质量检查重点进行分析，提出检查的几个重点，供事务所和检查人员借鉴、参考：

对会计师事务所执业质量检查重点的探析

会计师事务所是注册会计师依法承办业务的机构,会计师事务所质量检查是行业自律监管的核心,又是不断提高注册会计师执业质量和服务水平的重要手段。注册会计师是国家社会监督体系的重要力量,肩负着维护市场经济秩序和社会公众利益的重任,对于社会经济健康发展和财政增收节支都具有非常重要的意义。党的十六届三中全会明确要求：“积极发展独立公正、规范运作的专业化市场中介服务机构”，“形成以道德为支撑、产业为基础、法律为保证的社会信用制度，是建设现代市场体系的必要条件，也是规范市场经济秩序的治本之策。”为适应完善社会主义市场经济体制的要求，当前注册会计行业管理工作的重点，是围绕诚信抓管理、立足质量谋发展，进一步规范审计执业规则、提高执业质量、加强质量控制体系建设、改善行业发展环境，不断提升注册会计师行业的形象，做优做强注册会计师行业。按照“诚信立业、诚信建所、诚信育人、诚信执业”的要求全面推进注册会计师行业改革、建设和发展，发挥他们在市场经济中的鉴证和服务作用，切实维护社会公众利益，保障改革开放各项事业健康发展，是摆在我们面前的一项重要而艰巨的任务。随着我国改革开放的不断深入和市场经济不断发展，我国注册会计师行业取得了快速发展，在促进我国市场经济发展、维护社会公众利益等方面发挥了积极作用，但是，由于我国市场经济体制尚不完善，社会信用体系不健全，有关法律法规不配套等原因，造成注册会计师的执业环境存在诸多问题，影响了注册会计师的执业质量。这就要求各级注册会计师协会应根据各自的工作情况，每年编制会计师事务所（以下简称事务所）执业检查计划，认真组织开展对事务所执业质量检查。为了确保会计师事务所执业质量，协会要按照《会计师事务所执业质量检查制度》，周密安排，精心组织，认真组织好执业质量和服务水平，提高行业公信力，树立“独立、客观、公正”的形象。为了保证检查质量，现对事务所执业质量提出下列检查重点，供事务所和检查人员参考：

检查事务所的合法性、规范性

按照《注册会计师法》的规定和财政部的要求，我省注册会计师行业管理的行政职能划回财政部门，行业管理和自律管理职责和管理方式上各有侧重。行业管理主要体现的是政府机构的社会公共管理职能，强调从外部依法对注册会计师机构进行中立、客观、公正的监督管理；自律管理是注册会计师行业按照法律法规以及社会有关方面的要求，体现了自我服务、自我管理、自我约束的特点。但无论是行业的行政管理还是行业的自我管理，目标都是共同的，就是规范管理，促进行业健康发展。要根据注册会计师行业的特点，进一步更新理念，创新管理方式，充分发挥行政管理和自律管理的特长和优势，在依法管理的前提下，做到既有严格分工，又有协作配合，共同维护行业的执业秩序。要根据各自的职责，完善沟通协调的机制，相互取长补短，努力提升行业执业水平和执业质量，为社会提供高质量的审计专业服务。有限责任会计师事务所是指由注册会计师出资发起设立、承办注册会计师业务并负有责任的社会中介组织。根据《有限责任会计师事务所审批办法》《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》等有关规定，对事务所基本情况检查主要有两方面：一是检查其办所条件，保证事务所的合法性。其要点：（1）注册会计师人数是否符合规定；（2）注册资本金是否符合规定；（3）发起人、合伙人是否符合规定。二是检查注册会计师资职。其要点：（1）是否存在挂名不执业的注册会计师；（2）是否存在挂靠只交管理费的注册会计师；（3）是否存在跨所执业的注册会计师或者允许他人自己名誉执业的情况。

检查和评价事务所内部质量控制制度

现代意义上的国家审计（政府审计），是近代民主政治发展的产物。按照民主政治的原则，人民有权对国家事务和人民财产的管理进行监督。因此，各级政府和官员在受托管理属于全民所有的公共资金和资源时，应接受经济责任制度的严格约束。审计的发展历史充分说明，审计在社会经济生活中的地位和作用取决于社会经济的发展程度。经济越发展，审计越重要。审计的产生和发展历史揭示，审计基于两权分离后的受托责任而产生，居于第三者的特殊地位，必然具有独立性。只有维持审计的独立性，才能使审计具有权威性。离开了独立地位，审计也就不成其为审计了。

注册会计师审计，又称民间审计、独立审计或者社会审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行审计并发表审计意见。国家审计又称政府审计，是指由国家审计机关所实施的审计。由于世界各国的文化传统和政治体制的不同，各国的国家审计机关的隶属关系和地位不同，但归纳起来，其审计模式有三种类型：①立法型；②司法型；③行政型。我国的审计模式为行政型，国家审计机关代表国家所有者和政府，按照《宪法》的规定，对国家财政收支和国有资产有关财务收支进行审计。内部审计是指由被审计和单位的审计机构和人员所进行的一种审计，包括部门审计和单位内部审计。内部审计与注册会计师审计都是现代审计体系的重要组成部分，都是对被审计单位经济活动的有关事项进行审计。

在我国，要取得注册会计师执业资格，必需通过注册会计师全国统一考试，并从事两年以上的审计业务工作，才能向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。根据《中华人民共和国注册会计师法》第三十五条的规定，注册会计师执业准则由中国注册会计师协会负责拟定，报财政部批准后施行。根据《注册会计师质量控制基本准则》规定，事务所应该制定内部审计质量控制制度，并保证有效实施。会计师事务所作为市场中介服务机构，在社会主义市场经济中发挥着重要的作用，特别是近年我省会计师事务所的发展面临着西部大开发和入世的两大机遇与挑战，给行业的发展提供了良好的机遇。如何才能得到公众的信任？最根本的就是要加强我们自身的诚信建设，提高执业质量和服务水平。审计质量是审计职业存在和发展的根本，审计主体的行为决定了审计质量的好坏。所谓审计质量控制准则是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建立控制政策和程序的总称。颁布和实施独立审计准则的根本目的，在于为事务所全体注册会计师和相关人员遵循独立审计准则提供合理保证。因此，每个会计师事务所都必需根据质量控制准则，建立和执行适合本所条件的“审计质量控制制度”。对事务所的内部执业质量控制制度进行检查评价，根据《中国注册会计师事务所的质量控制基本准则》，具体包括两个层次：

一是事务所制定的全面质量控制政策与程序，是否考虑了以下因素：业务规模与范围、组织形势与业务部门的设置、分支机构、其他等；事务所制定的质量政策是否包括以下七要素：（1）职业道德原则；（2）专业胜任能力；（3）工作委派；（4）督导；（5）咨询；（6）业务承接；（7）监控。

二是具体审计项目的质量控制程序。审计项目质量控制是事务所制定的适合于具体审计项目的质量控制程序，是审计项目进行质量控制的依据。审计项目的质量控制程序，是审计项目负责人或注册会计师作为督导人员，应当执行全面质量控制政策和程序中适当用于项目的质量控制程序，对助理人员进行事前的指导、事中的监督和事后的复核。事务所应当合理用审计项目的质量控制程序，以使各审计项目的审计工作遵循独立审计准则。其要点：（1）督导人员对助理人员的指导、监督和复核的方式和程序；（2）督导人员对助理人员的监督；（3）督导人员对助理人员的复核。

检查审计报告

注册会计师完成项目审计工作的成果，通过审计报告显示出来。审计报告是会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见的书面文件。注册会计师在执业时要做到一是树立法制观念；二是重视执业队伍的职业的职业道德教育；三是要克服侥幸心理；四是树立正确的利益观念。我国《独立审计基本准则规定》：“独立审计的目标是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”根据合法性、公允性和一贯性审计目标，规定了相应的审计责任：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性和合法性是注册会计师的审计责任。”真实性和合法性是对审计责任的高度概括。审计报告的真实性是指审计报告应如何反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应表示的审计意见。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必需符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表意见的基础，并且在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。检查审计报告，主要是检查审计报告的完整性和审计意见的恰当性以及报告的说明事项。

(一)检查审计报告的完整性。按照独立审计准则的要求，审计报告应该包括七个要素：（1）审计报告的标题；（2）审计报告的收件人；（3）审计报告的范围段；（4）审计报告的意见段；（5）审计报告的说明段；（6）注册会计师的签名及盖章和事务所的地址；（7）审计报告的日期。

(二)检查审计报告类型的恰当性。独立审计准则规定,注册会计师应当在设施必要的审计程序后,以经过核实的审计证据为依据,形成审计意见,出具审计报告。按照准则规定,审计报告意见类型分为无保留意见、保留意见、否定意见或拒绝表示意见四种。检查审计报告意见类型是否恰当的方法如下：

1、无保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表，依据独立审计准则的要求进行审计后，确认会计报表满足合法性、公允性和一贯性的要求，因此对被审计单位会计报表表示肯定的一种类型。对于无保留意见报告，重点看是否符合下列情形：（1）会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经按照独立审计准则计划并实施了审计工作，审计过程未受到限制；（3）不存在应当调整或披露而被审计单位未予以调整或披露的重要事项。

例如：抽查云南省中林会计师事务所有限公司对云声股份有限公司的云林会事审字（2004）年第6号审计报告为无保留意见审计报告。

被审计单位2004年12月31日的资产总额：864.75万元、负债总额：425.46万元、净资产：439.29万元,2004年度主营业务收入228.37万元,审计收费1000元。经审计，中林会计师事务所有限公司在审计报告中下列事项未获取充分适当的审计证据。

（1）资产负债表项目只编了明细表，除此之外，未实施其他审计程序。

（2）损益类项目。

①主营业务收入只制了销售收入分析表，将本年销售收入与上年销售收入作了比较，除此之外，未实施其他审计程序。②主营业务成本只编了生产成本及销售成本倒扎表，除此之外，未实施其他审计程序。③主营业务税金及附加未实施审计程序。

审计建议：云南中林会计师事务所有限公司就检查意见所述问题限期整改，限期为六个月；注册会计师施云、郭立、张义强制培训20个学时。

2、保留意见的审计报告是指除了保留事项的影响外，会计报表符合合法性、公允性和一贯性的要求而出具的审计报告。对于保留意见的报告重点看会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师才能出具保留意见的审计报告：（1）会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（2）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

例如：抽查的云南诚信会计师事务所有限公司的云城审字（2004）第012号审计报告为保留意见审计报告。

被审计单位为国有事业单位，2004年12月31日的资产总额：18116.00万元、负债总额：711.6万元、净资产：17404.4万元,审计收费16540.00元。保留意见事项为其他应收款、事业基金和专用基金项目,下列事项未获取充分适当的审计证据。

(1)无汇总会计报表工作底稿。

（2）固定资产和预收帐款仅填写了审计程序表，除此之外，未实施其他审计程序。

（3）基金和经费结余未实施审计程序。

审计建议：云南诚信会计师事务所有限公司就检查意见所述问题行业内通报批评，并责令限期整改，限期为六个月；注册会计师米红、郭义强制培训20个学时。

3、否定意见是无保留意见的相反意见，是指被审计单位会计报表在所有重要方面未能公允反应其财务状况、经营成果和现金流量情况而出具的一种审计意见。对于否定意见的报告，则是认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反应被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，所以应当出具否定意见的审计报告。

4、拒绝表示意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表不能表示意见。对于无法表示意见的报告，则是认为审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，所以应当出具无法表示意见的审计报告。

 (三)检查审计报告说明项是否规范。其要点（1）需要说明的事项。（2）需要强调的事项。

审计报告是我们的最终服务“产品”，“产品”的质量高，社会信誉好，市场就接受我们，欢迎我们。这个产品质量不高，弄虚作假，不讲信誉，市场就不欢迎我们，就会抛弃我们。“以质量求生存，以信誉求发展”也应成为行业自律的座右铭。行业协会，会计师事务所应该紧紧围绕提高执业质量和服务水平这个中心做好自律管理工作，促进行业健康发展。

（四）检查审计证据

审计人员实施审计的目的是对被审计事项发表审计意见。为保证审计意见的正确合理，审计人员就必需以充分适当的审计证据为基础。审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据，是注册会计师形成审计结论和审计意见的基础。可以说，整个审计过程就是围绕着收集证据、审查证据、判断证据、运用证据而展开的，因此，审计证据是审计中的一个核心概念。审计证据是审计成功的基础；是审计职业自我控制的重要工具；是减少审计风险的重要保证。检查审计证据，主要是检查注册会计师执业审计业务，是否在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告；注册会计师是否运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。审计证据的充分性与适当性密切相关，一般而言，当审计证据的相关与可靠程度较高时，所需审计证据的数量就少；反之，所需审计证据的数量就多。

对于审计证据的分类，其目的在于使各种各样复杂的具体的证据做到系统化、条理化，以便于人们正确地认识和研究它，并在审计实践中指导审计人员正确的获取它。审计证据按其外形特征可分为实物证据、书面证据、口头证据、和环境证据四大类。

（1）实物证据,即通过实际观察或盘点所取得、用以确定某些实物资产是否确实存在的依据。（2）书面证据，即注册会计师所获得的各种书面文件、资料等证据。书面证据是审计证据的主要组成部分，也可称之为基本证据。书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据两大类。外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的书面证据。内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。一般而言，外部证据比内部证据的证明力强。（3）口头证据，即被审计单位的职员或有关人员对审计人员的提问进行口头答复所形成的一类证据。（4）环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。环境证据包括：①有关内部控制的情况；②被审计单位管理人员的素质；③各种管理条件和管理水平等。

审计证据的充分性（也叫足够性），是指审计证据的数量必需足以支持审计人员的审计意见。充分性是审计人员形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。如果审计证据不足以反映被审计单位的经济活动，则其审计意见可能是片面的、不公正的；因此审计人员只通过不同的渠道和方法取得他认为足够的审计证据时，才能据以发表审计意见。检查审计证据的充分性，即检查审计证据的数量是否足以支持审计人员形成审计意见。

审计证据的适当性是指审计证据的质量或可靠程度，具体为审计证据的相关性和审计证据的可靠性。检查审计证据的适当性，包括检查审计证据的相关性和可靠性。通过符合性测试获取证据时，会计师应考虑以下事项：相关内部控制制度是否存在、设计是否合理、执行是否有效、在所审计期间是否一贯得到遵循等。通过实质性测试获取审计证据时，会计师应考虑一下事项：资产、负债在某一特定时是否存在、是否归属被审计单位；经济业务的发生是否与被审计单位有关。是否有未入帐的资产、负债或其他交易事项；资产、负债的计价是否恰当；收入与费用是否归属当期，并相互配比；会计记录是否正确；会计报表项目的分类反映是否适当，并前后一致。

审计证据的可靠性是指审计证据应能如实的反映客观事实。审计结论建立在审计证据的基础上，如果审计证据不可靠，则审计结论也难于被社会认可，审计人员只有在可靠的审计证据上作出审计结论，才能使被审计单位和社会接受。对于审计证据的可靠性,一般而言,书面证据比口头证据可靠；外部证据比内部证据可靠；自己获得的证据比审计单位提供的证据可靠；被审计单位内部控制较好时提供的证据比内部控制较差时提供的证据可靠；不同来源或不同的审计证据相互印证时,审计证据较为可靠,反之,如果有矛盾,则需要追加适当的审计程序。

五、检查审计工作底稿

审计工作底稿，是会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。审计工作底稿的基本要素包括：1、被审计单位的名称；2、审计项目名称；3审计项目时点或期间；4审计过程记录；5审计标识及已实施的审计程序；6审计结论；7索引号及页次；8编制者及日期；9复核者及日期；10其他应说明事项。

就目前云南省大部分会计师事务所审计工作底稿存在编制和装订不符合《独立审计具体准则》的规定；审计工作底稿内容不完整；没有被审计单位设立的有关法律性文件和重要文件、合同、协议和会议记录的摘录或副本等等共性问题。检查工作底稿主要是检查工作底稿的规范性和完整性。审计工作底稿按性质和作用可分为综合类工作底稿、业务类工作底稿和备查类工作底稿三类。

首先检查审计工作底稿的分类是否科学：一是综合类工作底稿，既在审计计划和审计报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的工作底稿。二是业务类工作底稿，既在审计实施阶段执行具体审计程序所编制和取得的工作底稿。三是备查类工作底稿，即在审计工作中形成的仅具有备查作用的工作底稿。

其次,检查审计工作底稿的完整性。审计工作底稿的基本要求是“内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确。”会计师在形成工作底稿时，审计工作底稿应有索引号及顺序编号。同时，相关审计工作底稿之间，应保持清晰的勾稽关系；相互引用时，应注明交叉索引编号。

再次，检查审计工作底稿复核：一是检查事务所是否建立了审计工作底稿复核制度，对复核程序与复核人员的职责是否做出了明文规定。二是检查工作底稿复核的具体实施过程，主要是检查各级复核人在复核审计工作底稿时，是否做出必要的复核记录；是否以书面形式表示复核意见并签名。

为了适应我省经济发展和社会进步的需要,注册会计师行业应该有新思路新举措，大力推行行业建设，抓住机遇，努力实施走出去战略，参与国内、国际大市场的竞争，努力建设一批国内一流的会计师事务所，开创注册会计师行业发展的新局面。一是优质化。优质化是会计师事务所的发展前提。要充分发挥行业管理部门的职责，按照“优胜劣汰”的原则，引导、鼓励、支持优秀事务所发展壮大，同时，那些问题较多、不具备发展前景的事务所应该及时退出中介市场，使注册会计师行业的整体水平不断提高。二是规模化。当前，中介服务行业的竞争越来越激烈，事务所如果没有足够的实力，就会被市场淘汰。目前，我省收入上千万元的事务所有5家，收入上500万元的所有6家。注册会计师分别达到100人、50人以上，有一定数量的高素质专业人才。三是多元化。事务所的发展要适应经济全球化、产权主体多元化和生产要素市场化的进程，以业务领域多元化作为发展方向，为客户提供全方位、多层次服务。四是规范化。要根据法律法规和行业管理规定，进一步完善事务所的章程、协议和管理制度，既规范对外业务，也规范内部管理，做到有章可循，按章办事，遵章自律。为了确保会计师事务所执业质量，会计师协会要按照《会计师事务所执业质量检查制度》，结合云南省开展的注册会计师行业“质量年”活动的契机，周密安排，精心组织，认真组织好执业质量检查，提高执业质量和服务水平，提高行业公信力，树立“独立、客观、公正”的行业形象。

主要参考文献资料：

1、《审计学》

2、《注册会计师质量控制基本准则》

3、《有限责任会计事务所审批办法》

4、《云南财会》

5、《云南省会计师事务所机构执业质量检查办法》

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