目 录

内部控制的产生与演进

内部控制的含义及目标

内部控制设计的思路

内部控制的局限性和未来的展望

内容摘要

在当今社会中，内部控制是保证企业正常运转与管理效益的前提条件与基础，然而内部控制必须与企业具体的组织形式、业务流程以及经营环境相结合。现在企业在内部控制的许多方面有不尽人意之处，但已逐渐认识到内部控制在企业中的重要性，一些大中型企业正着手研究适合自身企业的内部控制。

 本论文试图从内部控制的产生与演进、内部控制的含义及目标、内部控制设计的思路、内部控制的局限性和未来的展望几个方面来谈谈我的认识。

对企业内部控制的几点思考

目前内部控制在保证信息的可靠性、保护企业资产安全方面、服务于企业管理目标方面都不尽人意。内部控制是企业正常运转的基础，企业的一切活动都不能脱离内部控制。现在政府有关部门已制定了一些内部控制规范来指导企业建立自身的内部控制，在一些上市公司，部分企业，特别是“三资”企业都已建立了一套成文的内部控制制度，这些都将促进各企事业单位的内部控制的建设。

一、内部控制的产生与演进

对内部控制的认识，首先应对内部控制的产生与演进轨迹有一个轮廓，通常将内部控制的发展可分为内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段。

内部牵制阶段

 从原始的组织开始，直到20世纪40年代，内部控制的基本上停留在内部牵制阶段。我国早在西周时代，就出现了内部牵制制度，以会计文书为依据，批准财物收支事项，当时的统治者为了防止官吏弄虚作假、贪污就采取了分工牵制和相互审核等办法。这一阶段的着眼点在于职责分工和业务流程及记录上的交叉检查和交叉控制。这阶段主要目标是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织的有效性。我国早在西周时代，就出现了内部牵制制度，以会计文书为依据，批准财物收支事项，当时的统治者为了防止官吏弄虚作假、贪污就采取了分工牵制和相互审核等办法。

内部控制制度阶段

 20世纪40年代至70年代，由内部牵制阶段发展到内部控制制度阶段。第二次世界大战后，随着科学技术的迅猛发展，企业生产过程的连续法、自动化程度以及生产的社会化程度空前提高，欧美一些企业在传统的内部牵制思想的基础上，在管理理论的指导和企业管理的现实需求下，形成了一套由组织机构、岗位责任、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制。这一阶段认为内部控制属一个企业内部为保护资产，审核会计数据的正确性和可靠性，提高经营效率，坚持既定的方针而采用的组织计划及各种协调方法的措施。这一阶段较前一阶段有了很大的进展：除了保护资产安全之外，还包括了增进会计信息的可靠性、提高经营效率和遵循规定的管理方针。

（三）内部控制结构阶段

 20世纪80年代至今，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。这一阶段开始把控制环境、会计制度、控制程序统一其中，控制环境是对企业控制的建立和实施有重大影响的因素的统称，它包括了经营管理的观念、方式和风格；企业的组织机构；董事会、授权和分配责任的方法；管理控制方法；内部审计；人事政策；外部影响。会计制度是企业为了汇总、分析、记录、报告企业交易，并保持对相关资产与负债的受托责任而建立的方法和记录。控制程序是为了保证公司目标的实现而建立的政策和程序，它包括了交易授权、职责划分、凭证与记录控制、资产接触与记录使用、独立稽核。在这三因素中会计制度最为关键，控制程序是保证内部控制有效运行的机制，控制环境是为实现内部控制目标的环境保证。

从以上三个阶段，可以看出，对内部控制的认识是最初的模糊的含义到后来清晰并且涵盖范围广的概念。从时间上看，最近几十年发展最快，主要原因是自然科学技术发展的影响；企业管理理论发展的促进；加强企业管理，提高经营效率以满足利益相关者的要求；外部审计的要求和推动。

二、内部控制的含义及目标

（一）内部控制的含义

内部控制从广义地讲是指企业的内部管理控制系统，包括为保证企业正常经营所采取的一系列必要的管理措施。具体地而言是指为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保护会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。从以上定义可以看出，内部控制贯穿于企业经营活动的各个方面。它不仅包括了企业最高管理当局用于授权与指挥进行企业的生产经营活动的各种方式、方法，还包括了核算、审核、分析及报告信息资料的各种程序和步骤，还包括了对企业进行预测、计划、控制、评价而制定的各种规章制度。为了正确理解内部控制应注意以下几点：

1．内部控制辐射的范围。它不仅是企业日常管理中的制约措施，也是企业内部组织结构及其相互之间制衡机制。因此只要存在企业经济活动和经营管理，就需要有相应的内部控制。

2．内部控制构成要素。它包括了控制环境、会计系统、控制程序。控制环境是对企业控制的建立和实施有重大影响的因素的统称。它的主要内容有：经营管理者的观念、方式和风格；组织结构；董事会；授权和分配责任的方法；管理控制方法；内部审计；人事政策和实务；外部影响。会计系统是企业为了汇总、分析、分类、报告企业交易，并保持对相关资产与负债的受托责任而建立的方法和记录。控制程序是为了合理保证企业目标的实现而建立的政策和程序组成的，主要内容有：交易授权、职责划分、凭证与记录控制、资产接触与记录使用、独立稽核。

内部控制的目标

企业管理当局建立健全内部控制是为了达到以下的目标：

1．保证业务活动按照适当的授权进行；

企业在处理经济业务时，必须建立授权批准体系，以便进行控制。在建立授权批准体系时，应注意：要将企业所有的经营活动都纳入其中；应根据经济活动的重要性和金额大小确定不同的授权批准层次；应当明确被授权者在履行权利时有哪些方面的责任；应规定每一类经济业务相应的审批程序，以便按程序办理。

2．保证所有的交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户内，按国家制定了的统一的会计制度结合企业业务活动的具体情况，在企业内统一执行所确定的会计政策，在企业内部根据管理需要统一会计科目，以便统一核算、汇总分析、业绩考核。要实现这个目标，就要注意以下几个方面：建立企业组织机构职能图和授权审批权限一览表；建立全员岗位说明书，对企业每个岗位的职责、岗位上下级关系和岗位任职条件进行书面描述；让企业每个人知晓在处理业务时所处的地位及前后道作业环节；对企业业务处理的凭证应编制相应的号码，凭证编号的目的是便于业务的查询，也可避免业务的重复和遗漏，并可在一定程度上防范舞弊的发生。

3．实物资产的保全

保证资产和记录的安全，是内部控制的内在要求，它的主要内容有：限制对资产和记录的接触，只有经过授权批准的人员才能接触资产和记录；建立对资产的定期盘点制度，将盘点情况与账册进行核对，对盘点中出现的差异进行调整，分析原因、查明责任，记入账户内；对企业的财产进行保险，增加实物资产受损后的补偿机会；

三、内部控制设计的思路

企业是各种生产要素的组合体，包括三个相互联系的层次：第一是存在各种生产要素，第二是存在各种组织机构，第三是企业业务活动的动态运行过程。企业通过自身的各种组织机构将各种生产要素有机的组合在一起，通过企业业务活动运行过程来实现企业目标。三个层次及相互联系是内部控制系统设计的前提，因此内部控制设计的基本思路是以内部控制目标为导向，以内部控制的组织规划为前提和保证，以业务流程控制为主线。以制定业务循环的关键点、制定业务流程和相关制度为主要内容。下面谈谈在设计中应注意的几个问题：

组织规划

组织规划是对企业组织机构设置、岗位分工设计的合理性和有效性进行控制。组织的设立必须按责任确定岗位，责任利相结合，明确谁负责和向谁负责以及负责的内容，同时建立有效的信息沟通和交流渠道，及时根据各种信息反馈资料来拟定决策和修正决策。因此企业设计什么样的组织机构及组织机构之间的关系是保证组织功能的实现的基本前提。因此组织机构的设计最为关键，在进行组织机构的设计时应考虑以下几个原则：

1.目标原则。企业在组织机构的设计时，必须符合企业目标和企业内部控制的目标，当然企业内部控制的目标从属于企业目标，这是首要条件。

2.立足于出资者的利益原则。出资者即为企业的股东，股东会为企业的最高权利机构，它与企业管理当局是一种委托代理关系，出资者将企业的管理权授权给其他人来管理，必然要对组织机构的设计进行审议，而企业在组织机构的设计时也应得到出资者的认同方可实施。

3．职能分解原则。企业的具体组织机构的职能最终服务于企业目标，将企业的目标分解为各组织机构的责权利，明确各组织机构的相互关系，在企业内部形成一定数量的部门和一种控制幅度与层次、

4．系统性原则。系统性原则是指内部组织机构的设置应正确处理各组织机构的上下级和平行部门之间关系，使其在分工的基础上协调配合，实现系统性的要求。

5．信息沟通原则。信息是企业决策的基础，企业组织机构的设置应建立信息沟通渠道，提高在各个部门之间以及上下级之间的信息和数据有效性。

6．制衡原则。在组织机构的设计中，建立一种制衡机制，避免权力集中在一个部门。制衡原则要融入业务决策机构、业务执行机构及业务都督机构中，在业务执行过程中不相容的分离是制衡原则最直接的体现.

7.适应性原则。组织机构的设计应与控制环境相适应。市场竞争，国家政策与法规的颁布、技术的变革等等，都在一定程度上影响着企业的发展，作为保证企业正常运行的组织机构就必须适应外部环境的变化。

8．稳定性原则。企业组织机构的设计应保持相对的稳定，以保证企业生产经营活动的有序进行和效率的提高。如是经常不必要的变动，必然会加大企业的成本，与不利于企业决策的有效执行。

（二）业务流程

业务流程是指在企业的业务活动过程中划分为若干个环节的基础上所规定的处理各项业务的规程。在组织机构中，无论部门内部还是部门之间，都存在处理业务的程序，原则方法和制度。要保证内部控制的有效性，在设计业务流程时就要认真考虑以下三个关键问题：

1.业务活动的类型。虽然企业业务活动各不相同，但也有共性，以制造企业最为复杂。在设计业务流程时通常将企业的业务活动划分为筹资业务、货币资金业务、销售与收款业务、采购与付款业务、成本费用业务、担保业务等。

2. 业务活动的控制目标。在企业业务流程的设计中，应根据具体业务的特点，以内部控制目标为导向，将内部控制目标体现在业务流程中，制定各种业务的具体内部控制目标，制定业务内部控制的关键点，并设计出业务运行的程序和方法。例如：在购货与付款业务中，如是以保证所购货物的安全，那在设计时就应重视对所购货物的检验、所购货物的保险等措施；如是以满足需要为目标，那么就应增大货物的库存量，以防缺货影响生产活动的正常进行等等。

3．设计业务流程的控制程序。业务流程的控制是在将业务活动划分为若干个环节的基础上，制定出各业务运行过程中必须遵守的制度、程序和方法，为实现内部控制目标提供保证。其中业务流程的控制程序最为关键，可将它分为决策程序和执行程序来看：决策程序一般是在制定出的多个方案中，依据企业的目标，对方案进行评估、评价并选择方案的程序。执行程序是将一项完整的业务，分为授权、审批、执行、记录、复核等环节，在每一环节中，分别由不同的部门和人员来完成，以保证业务的有效有序的进行。在设计时，应将相互牵制、相互制约、相互协调贯穿其中,并把影响最大的关键控制点作为重要的设计内容。相互牵制、相互制约是指一项完整的业务活动，必须经过具有相互制约的两个或两个以上的岗位。在横向上看，至少要经过彼此独立的两个部门或人员办理，以使该部门或人员的工作接受另一个部门或人员的检查或制约；在纵向上看，至少要经过相互不隶属的岗位和环节，以使下级接受上级的监督、上级接受下级的制约，使各项业务在授权、执行、记录、保管、核对环节相互牵制和制约，最基本的应做到：授权批准职务与执行业务相分离；业务经办职务与审核监督职务相分离；业务经办职务与会计记录职务相分离；业务经办职务与财产保管职务相分离。相互协调指在业务流程中，各部门和人员必须相互配合，各岗位和环节都应协调同步，从而保证业务程序和手续能够紧密衔接，保持业务活动的连续性和有效性。

四、内部控制的局限性和未来的展望

内部控制的局限性可以从控制客观环境和内部控制系统自身的局限性来分析。

(一) 内部控制客观环境的局限性

1.资本市场发育不完全,对内部控制信息缺乏接受能力

我国市场运行机制以及相应的法律、法规还不很完善，交易不规范、家族式的企业较多，利用人际关系非法牟取利润的现象还普遍存在，在这种情况下，企业对内部控制不够重视，造成企业的会计信息失真，潜在的投资者不愿投资，造成企业规模不能按市场的要求发展。形成了一种恶性循环。

2．管理当局风险意识淡薄，对内部控制的重要性缺乏认识

在很多企业内部权利集中在少数人手中，一个人说了算的现象普通存在，内部控制形同虚设，这样就不能促使企业的正常发展，造成管理当局重视短期效益，对企业的长远发展考虑甚少。 

 （二）内部控制自身的局限性

1．受成本效益的限制

内部控制是依据一定的程序进行，在这些程序中又有严格的规定，而这些都将付出一定的成本。如设置的环节越多，设置的岗位也越多，必然要求配备更多的人员，这样系统的运行成本必然增加，如控制过于简单就不能收到应有的效果，经营管理过程中就会出现漏洞，就可能给企业带来更大的损失。所以内部控制的建立与实施，应视各单位的具体情况而定，考虑控制成本因素，不能为了追求控制的严密而不管控制成本；也不能只管成本不管控制效果。二者应兼顾。

2．受串通作弊的限制

不相容职务相互分离可以避免一个人单独从事和隐瞒不合规的行为提供基本的保证，但是并不能完全防止串通作弊行为的发生。比如：出纳人员与会计人员共同作弊，或者财产保管人员与财产核对人员合伙作弊等等。如果这样的话，再完善的、再完备的内部控制也不能发挥其应的作用。

3．受管理越权的限制

在内部控制程序中，都规定了相应的责权利，各个部门都应严格按规定执行，如果各个程序的人员不能正确行使自已的职权，而且是超越其职能，滥用职权，就会造成程序混乱，内部牵制和制约失效，即便是设计良好的内部控制也不能达到控制的目的。

4．受人为错误的限制

内部控制系统作用的发挥，人的因素最为关键，执行人员的粗心大意、理解错误、判断错误等等都会导致控制失效。比如在审核时，未发现总金额计算错误。

5．受制度滞后的限制

内部控制系统是根据一定时期、一定环境（包括了内部和外部环境）等具体情况设计的，在市场经济中，各单位的环境处于经常变化之中，企业也会应随着这些变化对内部的政策、方法等作相应的及时调整。否则内部控制系统就会失去效力。比如企业实现会计电算化后，原来手工核算的控制制度已不能适用，要求对会计岗位、核算环节、传递程序等作相应的调整。

（二）内部控制未来的展望

人类进入了21世纪，新世纪会给我们创造无数的发展机会。内部控制也不例外，它的发展动力来自于社会环境的变化，来自于企业内外对它的需要变化，更来自于科学技术进步所能带来的先进的手段和方法。因此我们相信，内部控制在崭新的世纪会得到更大的发展，其作用的空间会更加深入而广泛，作用的形式会更为灵活和和多样，作用手段会更加先进。与此同时，随着内部控制越来越受到企业和社会的认同和重视，内部控制在理论上的发展和实践中的操作都将变得有章可循，这样能够给企业更多具体的指导，使企业在使用内部控制时，取得最大的成效。

参 考 文 献

1、中国人民银行：《商业银行内部控制指引》

2、中国注册会计师考试教材

3、王世定，《企业内部控制制度的设计》

4、于增彪，现代企业内控制度：概念界定与设计思路。会计研究，2001（11）

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