增值税抵扣链条的基本概念及特点

（一）增值税抵扣链条的基本概念

（二）增值税抵扣链条的特点

一、增值税抵扣链条中存在的问题

（一）“购进扣税法”制度本身的缺陷有可能造成税款的多征与少征

（二）免税政策的存在，是购进扣税法进项抵扣链条断裂的一个致命创伤

（三）抵扣率与征收率的脱节，造成税负不平衡

（四）农产品收购专用发票、废旧物资销货发票与运输发票已成为增值税抵扣链条中最大的漏洞

二、改进增值税抵扣链条的几点想法

（一）修改税制，扩大抵扣范围，适应经济发展的需要

（二）扩大增值税专用发票使用范围，缩小免税项目，改免税为先征后退政策

（三）统一征收率与抵扣率，公平企业税负

（四）健全"三票"的抵扣制度，杜绝虚开发票现象的发生

内 容 摘 要

我国于1994年实行了税制改革推行增值税，但当前增值税抵扣链条中存在 如“购进扣税法”制度本身的缺陷有可能造成税款的多征与少征、免税政策造成是购进扣税法进项抵扣链条断裂致使抵扣率与征收率的脱节，造成税负不平衡、农产品收购专用发票、废旧物资销货发票与运输发票成为增值税抵扣链条中最大的漏洞等等问题。只有修改税制，扩大抵扣范围、扩大增值税专用发票使用范围、缩小免税项目、改免税为先征后退政策统一征收率与抵扣率健全“三票”的抵扣制度，才能公平企业税负以适应经济发展的需要。只有保证增值税抵扣链条的完整和可操作性，才能保证国家税款不易流失。 

关于增值税抵扣链条中若干问题的思考

我国一直以来实行的是以流转税为主体的税收制度。进入90年代以后，随着经济体制改革的不断深化，从“有计划的商品经济”转向了“市场经济”，同时我国与国际交往的日益频繁，税收制度要求与国际接轨的要求也日益提高。因此，为解决税负不公、税制复杂等问题，我国于1994年实行了较大力度的税制改革，特别体现在以“对商品的生产、批发、零售及进口实行全面的增值税”为核心的流转税制度的改革上。在扩大了增值税的征收范围的基础上，简化了生产率档次，将增值税从“价内税”改为了“价外税”，推行“购进扣税法”以与国际接轨，实行凭票抵扣的办法。可以说在税制和管理的科学化与国际化方面有了重大突破。任何事物均有一个粗糙到完善的过程，我国的流转税制历经十年的完善，虽然发挥了其基本功能，但随着客观实际的变化，特别是我国经济的持续展，从而流转税的管理在实践中也出现了不少的问题。本文结合增值税的征管实践，从完善税制，加强征管的角度，对当前增值税抵扣链条中的若干问题谈一些粗浅的看法。

增值税抵扣链条的基本概念及特点

增值税抵扣链条的基本概念

从理论上来说，我国增值税采用国际规范的扣税法，应纳税额＝销项税金-进项税金，其中，进项税金凭增值税专用发票上所注明的增值税税额进行抵扣。在这种抵扣制下，增值税发票不仅担当着商事凭证的角色，而且起着完税证的作用，因而将众多纳税人和各地税务机关有机地连接在一起，形成了一种防止税收收入流失的保障机制。其重要特点是一种“链条税”──上游产品的销项税额恰恰是下游产品的进项税额，销项税额与进项税额抵扣后的差额标志在本企业环节中应缴纳的实际税额。这种环环征收，环环根据增值税发票所注明的税款予以抵扣的计征办法，使得增值税的征收与管理形成一根完整的链条。

增值税抵扣链条的特点

征税范围广泛，且税款征收能形成一条较为紧密的链条；投入物所含的增值税能被足额抵扣；税率单一, 是实施增值税制度能否实现其理论目标的关健。

对增值税的征收采用税款抵扣制度，即以进项税额抵扣销项税额。基本采用的是发票计税方法。因此增值税发票的管理极其重要，它是增值税制度的基本内容之一，也是增值税得以规范实施的一项重要基础工作。同时，增值税专用发票将货物从最初生产到最终消费各个环节联系起来。

增值税抵扣链条中存在的问题

“购进扣税法”制度本身的缺陷有可能造成税款的多征与少征

我们的增值税制实行的是“购进扣税法”，实行凭票抵扣的办法；“购进扣税法”的基本思路是生产耗用的原材料在购进时，只要购进单位将材料验收入库，或者支付了货款（现在只要是取得专用发票并进行认证抵扣即可抵扣）就可抵扣，而不论企业是否已实际耗用。如果建立在企业的永续生存的基础上，这个购进扣税法的实行并不会产生问题，可一旦企业因各种原因而注销，其库存存货则由于不具备销售实现的条件（即：有偿转让货物的所有权或者虽未有偿转让货物的所有权但应视同销售），自然也不会产生销项税金；但这部分存货（包括产存品与购而末用的原材料）所包含的增值税由于在购进时已提前抵扣，实质上少缴了这部分材料所包含的进项税金。另一方面，由于我国实行的生产型增值税，对固定资产部分所包含的税额不能抵扣，有违增值税不重复征税的原则。因为生产固定资产的企业在销售固定资产时，已就其增值额征收了增值税，但下一道环节，并不能将其已征收的税款抵扣，虽然固定资产是分次（通过折旧）进入成本，不同于原材料的一次性耗用，但内部所包含的税款实质相同。因此，在对企业由固定资产使用而产生的增值额再次征税时，由于在购进时不能对固定资产所包含的“进项税金”抵扣，实质上是多征了“购进固定资产所包含的进项税金”，从而造成事实上的重复征税。

免税政策的存在，是购进扣税法进项抵扣链条断裂的一个致命创伤

我们都知道，增值税的最大特点是以增值额为征税对象，并道道征税，即对企业由自己创造的尚末征过税的那部分销售额征税，对销售额中由其他企业创造的并已纳过税的那部分销售额不再征税，故不存在重复征税问题，从征收环节来说，一种商品在生产经营中不论经过多少环节，每个环节都要按增值额征税，具有征税的连连续性。然而增值税免税政策的存在，则是对征税环节的人为断裂。一个免税企业其生产的产品由于享受了免税优惠，相应的也就不再拥有增值税发票的使用权，而现行增值税制实行的是凭增值税专用发票抵扣制度，由免税企业生产的增值额越多，但其实行免税政策，自然对其创造的增值额不再征税，在这一道环节体现了税收的优惠政策的照顾性。然后当其下家生产经营企业购进其免税产品时，由于取不到增值税专用发票而自然无法取得抵扣，从而出现抵扣链条的断裂，故不但免税企业生产的增值额无法抵扣，甚至于免税企业生产前的所有环节的增值额均变成了其“增值额”而成为其征税依据，可以说，免税政策的存在，不但造成了抵扣链条的断裂，而且从实质意义上来说，造成了税款的后移，严重加重了免税企业下家生产经营单位的税收负担。

抵扣率与征收率的脱节，造成税负不平衡

我国的增值税制实行17%的基本税率，同时还有一道13%的低税率。对一般的企业实行征17%抵17%，只就其增值额进行了征税，应该说体现出增值税公平税负的优点，但问题是，有相应一部分企业存在着征税率与抵扣率不同的情形，如农产品收购只能抵扣13%、耗用废旧物资只能抵扣10%、运输费用只能抵扣7%、还有企业耗用水力，由于自来水厂基本选择简易征收办法，故企业只能取得6%的抵扣。但反过来，这此企业的征税率又往往是17%，即存在着一个高征税率和低抵扣率的矛盾，从而造成税负不平衡。让我们举个例子来说明，一个农产品加工企业，从农户收购初级农产品可以按收购金额的13%抵扣，其他还可抵扣的部分则只有水力、电力、运输费、包装物及部分辅助材料，所有这些可以抵扣的耗用材料中，达到17%的只有包装物及部分辅助材料与电力，而这部分耗用部分占总材料的比例不到5%，但根据国家税务总局制定的《农产品征税范围注释》的规定，经过某些加工程序而成的“精加工农产品”（如经过包装等），要实行17%的征税率，当对其产品进行征时，不但要对其增值部分征收17%，而且也要对不是增值部分（即取得低抵扣率的那部分耗用材料）征收相当于征收率与抵扣率之间的差额的税款，从而将上道环节的税收转移到了本道环节，造成企业税负过重，从而也为企业虚开农产品收购凭证与废旧物资销货发票埋下了隐患。

农产品收购专用发票、废旧物资销货发票与运输发票已成为增值税抵扣链条中最大的漏洞

我国现行增值税实行凭购进凭证申报抵扣的制度。抵扣凭证可分为三类：一类是销货单位开具的增值税专用发票及海关填开的增值税完税凭证；一类是在税收上由地税部门征税管理，企业在销货与购货过程中取得的货物运输发票；还有一类是增值税纳税人收购免税农产品而开具的农产品收购专用发票与向实行免税政策的废旧物资采购废旧物资所取得的废旧物资销货发票。在这三类找扣凭证中，第一类随着金税工程的实行与防伪税控的全覆盖，虽然使用频率最高，但也是管理最为严密的一种，而另二类由于税收征管上对“三票”实行了特殊的政策，加上税制的不完善与纳税人个人利益的驱动，从而使“三票”问题成为了增值税抵扣链条中最大的漏洞。下面我们分别来分析其对增值税链条环节的破坏性来作一分析。

1、运输发票的问题。货物运输发票作为增值税抵扣凭证的组成部分，其管理权限却在地税机关，这就决定了作为增值税征税机关的国税部门难以对货物运输发票的使用、开具情况进行有效监督。同时由于货物运输所承担的营业税及相关税费的负担低于货物运输所能抵扣的增值税税额（1998年6月30日前按10%抵扣，1998年7月1日后按票面金额的7%抵扣），从而一些纳税人通过虚开货物运输发票来达到多抵扣进项税额的目的。

2、农产品收购专用发票的问题。农产品收购专用发票的管理存在着机制性的缺陷。一般的税款抵扣凭证由供方开具买方抵扣，双方存在着一定的制约机制，事后也可通过双方相互印证稽核，特别是防伪税控的全覆盖使这一相互制约机制得到了有效保障。而农产品收购专用发票则是企业自行填开自行申报抵扣，且它所记录的交易零星分散，几乎均是现金交易，双方的制约作用不再存在，就算发现违法嫌疑及线索，调查取证工作量大而且难度也大。由于自开自抵，其数量与金额的开具均带有随意性，从而为企业人为调节税负带来了“便利”。如一般的农产品加工企业，由于征17%抵13%，就算原价进原价出，剔除农产品收购专用发票是直接按票面金额而不是视为含税金额计算抵扣额的因素（相当于(1-1/1+13%)*13%=1.5%的抵扣率）及部分17%的包装物和水电费等，其理论税负也将达到2.3%，然后实际上这些农产品的加工企业税负一般都在2%之内，究其原因，一方面不排除其由于直接面对消费者不开票隐瞒收入的可能，更主要的是有可能存在虚开农产品收购专用发票人为调节税负。而在调查时，当我们询问农产品生产加工企业为何为存在这么低的税负时，没有一家企业能说明个中原因，但当我们询问如果按2%的税负率一刀切征收能否可行时，纳税人则普遍反映说税负过高。从中可透出两个信息，一是农产品生产加工企业有可能存在虚开农产品专用发票人为调节企业税负；二是农产品由于实行征17%抵13%造成企业税负过高。

3、废旧物资销货发票的问题。废旧物资回收经营企业实行免税政策以来，不同于其他的免税政策的最大不同点是生产企业从其购进的废旧物资可以凭其开具的销货发票按票面金额的10%抵扣，从而为虚开废旧物资销货发票提供了“滋养的土壤”。因为废旧物资回收经营企业在增值税上实行免税政策，其在税收负担上只存担着一些地方部门征收的税费，相比于10%的抵扣率存在着一个很大的“可利用”空间。如果翻开废旧物资回收经营企业的账簿，其“高额的利润”会让你大吃一惊。是不是废旧物资回收经营企业真的有那么高的“利润空间”吗？是不是废旧物资回收经营企业的废旧物资真的那么“畅销”吗？透过现象看本质，其最大的卖点就在于废旧物资回收经营企业实行的是增值税免税政策，他们通过故意高开售价来创造“高额的利润”，通过虚构经营业务来“拓宽”销售渠道。由于废旧物资回收经营单位销售环节对其增值税实行免税政策，做多大数量的销售业务，开多少高的销售价格都不影响其税收负担，或者说，对方给予的“好处费”、“开票费”只要高于地税部门征收的税费比例即有“赚头”，因此，虚开废旧物资销货发票的虚开现象较为普遍。

改进增值税抵扣链条的几点想法

从上面对增值税链条中最易出问题的几个方面的分析，我提几点不成熟的想法，供大家参考。

修改税制，扩大抵扣范围，适应经济发展的需要

我们现行推行的是生产型增值税制，从保证财政收入的角度来说，这种税制在我国经济的发展中起到了巨大的成功，但如果从税收服务于经济，只有持续、稳定、发展的经济才是健康型的发展，而且随着我国国民经济的日益增强，虽然消费型的增值税制还不能完全适应我国国情，但收入型的增值税制却到了推行成熟的时机。实行收入型的增值税制后，固定资产将通过折旧的形式，与财务制度相配套而成为抵扣项目。特别是当前电力等能源不足的情形下，企业自主购买发电机组来保证生产需要的企业较多，可以说，由于国家资源配置的不合理或者说国家共公共事业的欠发达才造成了企业必须自主购买高额的发电机组，如果从税收服务经济的角度来说，将这部分固定资产通过折旧的形式来抵扣，将大大减轻企业的负担，进而反过来提高税收收入。同时，通过收入型的增值税制，来逐步扩大抵扣范围，消化一直以来由于实行生产型增值税制而积累起来的那部分固定资产所包含的税额，进而为全面实行消费型增值税奠定基础。

扩大增值税专用发票使用范围，缩小免税项目

上面我们已分析过，由于免税政策的实施，实质上是人为割断了增值税的抵扣链条。在现实中，由相当一部分企业，虽然共在政策上可以享受免税的优惠，但由于其面对的是生产企业，如果其无法提供专用发票，下家生产企业由于无法取得抵扣权而拒绝使用其产品，致使其自动放弃这项优惠政策。换种思维，如果我们承认给企业免税的优惠政策只是对其生产的增值额免税，那么如采用对其创造的增值额本应征收增值税但又给予免除的那部分税款先征起来，给予其使用增值税发票的使用权，然后又将这部分税款退还给企业，与免税政策在税收上就本道环节并无实质区别，但从增值税抵扣链条上来说，则不再是一个断裂的缺口。

同时，从便于税收征管的角度来说，由于企业事先需征收税款，最起码其必须垫付这一部分税款，对其的税收财务制度，特别是象废旧物资回收经营企业的虚开销货发票行为，必定会起到一定的控制作用。

改免税为先征后退政策统一征收率与抵扣率，

针对上面我们对农产品收购企业的分析发现，这些农产品收购企业由于使用了不到按17%抵扣的5%的包装物等加工、包装程序，即要承担90%以上只能抵扣13%的差额，税负明显不公。随着人民物质生活水平的改善，包装精良的农产品已成为老百姓主要的选购对象（特别是农产品礼盒，已成为走亲访友的馈赠佳品），如果再象过去光用一种最基本的包装来销售的话，也许已根本不能适应人民物质生活日益提高的实际；或者是从最初的原材料（如茶叶片），经过设备的改良，通过一至二个程序即能生产出高档的农产品（精制茶），甚至有可能出现比原规定的初级产品生产的程序还要简单的情况。既然形势已改变，我们的税收制度为什么不能改变？况且，从企业实际情形来看，由于征收率过高，从而也造成了企业税收负担的加重，制约着农业企业的发展，而农业企业的发展壮大，事关“三农”问题，关系到农民收入的能否增收等等，从税收服务于经济的原则来说，或者是从税收调节经济的杠杆作用来说，将农产品，不管是初级产品还是精加工产品，只要其符合我们俗称的“农产品”范畴，或者说，其绝大部分的原材料系农产品生产加工而成的就按13%的税率征收，从而实现征13%抵13%只就其增值额部分征收税款这一增值税最本质的特性。而对于使用废旧物资的企业来说，如果改废旧物资回收经营企业销售环节免税为先征后退，将其10%的抵扣前移到收购环节，而在其销售废旧物资时则开具17%的专用发票以给下道生产企业作为抵扣，从而将原本转嫁到生产企业的税负回转过来而由国家承担，国家为鼓励资源回收利用而采取的优惠政策也真正落到了实处。

公平企业税负健全“三票”的抵扣制度，杜绝虚开发票现象的发生

运输发票、农产品收购专用发票和废旧物资销货发票由于现行税收征管上的特殊性，而成为了增值税抵扣链条中纳税人最有空子可展的环节，也是税务机关征管中最难以监督的环节。如何制定一种制约机制，一直是税务机关研究的重要课题。

对于运输发票，我们认为，如果修改了税制，将运输业归入增值税征收范围后，国税机关就能全面的从发票的领购、开具、取得等行为进行全过程的监督，同时，通过防伪税控发票的比对和相互印证，且其征收率与抵扣率本身之间的差额较小，纳税人会觉得“无利可图”或者说“成本核算”不合算（即一旦被查处所需承担的法律责任较大，但其虚开发票所能取得的低额回报不高），相信其虚开发票行为必能得到有效控制。所以“三票”中的重头应放在农产品收购专用发票与废旧物资销货发票上的管理上来。

如何制定一个制约机制来防止农产品收购专用发票的虚开问题，一直是增值税管理中一个头疼的问题。通过上面的分析可以看出，统一征收率与抵扣率是一个必要的前提条件，而另一方面，我们能否通过加强日常的管理来达到监控效果呢？笔者认为，针对收购农产品收购一般不大出现长时间的赊购特性，结合虚开农产品收购专用发票收购有可能出现的财务特性，我们通过设定一定的指标，加强对农产品收购专用发票使用单位的纳税评估。如有的企业账面上存在数额巨大的库存材料而一旦盘存其库存材料则明显不及账面数，即账实不符；有的企业存在数额巨大的应付账款、甚至现金账出现红字，或者为弥补现金出现红字的不正常现象而出现稳定上升的“短期借款”（追其原因是通过虚构向法人借入短期借款来弥补虚构的现金支出这一漏洞，且这“短期借款”是有借不还，从而其数额高居不下），无法清楚表明资金的流向，等等，所有这些病状归结到最后，我们可以发现，一旦企业存在虚开农产品收购发票抵扣，就会出现税负明显偏低而又无正当理由。因此税务机关可以对农产品收购单位分农产品的大宗品目，分别设定一个基准税负率，同时结合农产品的季节特性对发票使用单位的税负进行一次测算，对税负明显偏低而无正当理由的，应作为纳税评估对象移送纳税评估科进行纳税评估。 同时针对投售单位众多且基本以现金支付款项的现状，在难以控制其资金流向的情况下，可以从收购的数量上来控制，建议收购单位建立《农产品收购台帐》，按户按次逐笔填写，同时加强企业财务核算，将台账与原材料账户按月核对，做到帐实相符，必要时可以要求企业提供其产品购销合同，甚至借鉴《征管法》中对关联企业之间价格的事前报告制度，对其加工生产的农产品的原材料耗用比例，市场销售价标准、每月原材料的采购、领用、库存情况等等，由企业在报送有关财务报表时，作为辅助资料一并报送税务机关。所有这些制度或者说是征管行为的实施，不会对正常收购产生制约，但会对虚开发票产生一种约束。

因此笔者认为对增值税的进一步完善已经开始，尤其是增值税由现有的“生产型”转变为“消费型”。但是对于增值税税制的进一步深化改革，进一步完善增值税，减少税款的流失，应当讲首要的关键在于完善和规范增值税抵扣链条。只有保证增值税抵扣链条的完整和可操作性，才能保证国家税款不易流失。

社会经济的持续发展，也会产生许多新的事物，许多制度也应时俱进的发展和完善，所以经历十年的流转税制在不断完善的基础上，也应当从流转税的征收和管理的实践中总结出现的问题，完善流转税制。

参 考 文 献

周国良。《增值税转型的理论思考和现实抉择》 ://.worldthesis.com 网站

佚 名。 《增值税转型改革若干观点 中国社会科学院网站

广东国税课题组。《我国现行增值税存在的主要问题分析》 ://.wdjl.net网站

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