一、人力资源会计概述

二、人力资源会计的内容 

（一）人力资源会计的确认

（二）人力资源会计的核算 

（三）人力资源会计的计量 

(四) 人力资源会计的报告 

三、人力资源会计的作用

（一）为企业的决策者提供信息

（二）有利于正确反映企业的真实财务状况和经营成果

（三）有利于人力资源的管理

四、如何推行人力资源会计在我国的应用 

（一）完善用人机制，降低企业因人才流失而造成的损失，保障企业人力资源投资收益。

（二）鼓励企业加大人力资源的投资力度，提高企业员工素质。

（三）明确劳动者权益，人力资产与物力资产共同创造价值，亦应共同分享剩余利润。

内 容 摘 要

现代社会已进入信息时代，二十一世纪是知识经济社会。全新的竞争环境呼唤着企业采用以人力、信息技术为基础的财务管理方式。人力资源是能够确认、计量、记录和报告，具有同其他会计一样的要素，可以将人力资源纳入会计核算系统。人力资源会计具有的作用得到人们的认同，我国现在已实行市场经济体制，并对企业实行现代企业制度的改革，人力资源的流动、管理、人力资源会计的推行都有了其生存的内外部环境，人力资源会计在我国企业管理中的运用是有可能付诸实施。

浅论人力资源会计

二十一世纪是知识经济的时代，知识将成为生产的核心要素，然而知识经济中掌握知识的最终是企业的人力，将知识转换成最终生产力的也是人，人才是经济活动中最活跃的因素。作为知识表现形式的人力资源不仅成为推动企业生存和发展的基本因素，而且也是推动生产力发展的主导因素。知识经济呼唤人力资源会计。1964年，美国会计学家赫曼森（G Hermanson）在《人力资源会计》一书中首次提出了人力资源会计的概念。所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法，它是会计学科发展的一个新领域，是在运用经济学、组织行为学原理的基础上，由人力资源管理学与传统会计学相互结合、相互渗透所形成的专门会计知识。经过四十多年的发展，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来更为人力资源会计的推广和应用创造了契机。本文将就人力资源会计的确认、核算、计量、报告，人力资源资源会计的作用，人力资源会计在我国如何推进应用等方面的内容进行探讨。

人力资源会计概述

企业的资源可以分为物质资源和人力资源。所谓企业物质资源是指在生产过程中，企业所拥有或控制的能给企业带来经济利益的除人力资源之外的其他任何资产，包括有形和无形资产、货币和非货币资产。所谓企业人力资源是指在生产经营过程中，企业所拥有或控制的能给企业带来经济利益的人力或劳动力。人力资源会计就是一种鉴别和计量人力资源数据的会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。建立人力资源会计实际上是试图将人力资源纳入会计核算系统，进行同其他会计要素—样的确认、计量、记录和报告。

人力资源会计是传统会计的延伸和补充，而不是对传统会计的否定和替代。因此，人力资源会计也会沿用传统会计的一些基本假设和核算程序。但是，人力资源会计又是对传统会计的突破。与传统会计相比，人力资源会计有其显著特征：①确认人力资源是第一资源(First Resource)，而且是可以用价值计量的资源；②人力资源投资是构成人力资源资产的主体，是长期创造价值的源泉，因此，凡是用于人力资源的投资不应作为当期费用“报销”，而应该“资本化”，从而形成人力资本；③人力资源的所有者如同物质资源的所有者一样，也应该拥有参与分配的权益。

传统会计不把人力资源看作企业的资产，人力投资发生当期，将其全部作为费用处理。而人力资源会计认为，人力资源是企业的一项资产，应对相关的投资区别对待，为当期创造收益服务的部分作为费用，在损益表中反映；为以后各期创造收益服务的部分作为资产，在资产负债表中予以反映。人力投资的费用化、资本化直接影响各期收益，进而影响企业及投资人各方的利益。

从时间角度看，表现为不同会计期的利益分配关系。这是就企业发生的人力投资而言的。传统会计将人力投资在发生当期全部计入费用，与当期收益配比；人力资源会计在发生期将人力投资资本化，在估计的有效期内分期摊销，人力投资逐期计入费用，分别与各期收益配比。在超过有效期的时期内，两种处理方法计入费用的人力投资总额是相等的，但时间分布不同，因而经济效果也不同。人力资源会计的处理使得各期收益不会出现太大的波动(不考虑其他因素影响)，而传统会计的处理方法使发生期的收益锐减，今后各期的收益又偏高，与经济活动的现实不相符合。

从空间角度看，表现为不同主体间的利益分配关系，即企业与国家、企业与个人、企业与企业的利益分配关系。企业对人力投资采用不同的会计处理方法，导致不同的会计收益，而会计收益又是计算税收的基础，所以企业与国家的利益分配关系受到费用化、资本化处理的影响。同样地，会计收益也是决定利润分配的基础，因此，企业与职工、企业与投资者的利益分配关系也受费用化、资本化处理的影响。传统会计对人力资源的价值缺乏客观的计量，当人力资源流动时，就无法确定应予补偿的金额，这可能造成一个企业为另一个企业培养人才的情况，各企业收益与费用的配比不合理，从而影响各企业的收益计量。

二、人力资源会计的内容 

（一）人力资源会计的确认 

人力资源会计与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作了资产。要谈论人力资源会计，首先就要涉及到人力资源投资能否予以资本化。因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键，笔者认为仍有加以论述的必要。

根据美国财务会计准则委员会(FASB)对资产的定论，资产必须具有以下三个要素：1、必须是一项经济资源，未来可提供收益；2、为企业所拥有或控制；3、可以用货币计量其价值。下面就从这三个方面分析人力资源是否可以作为会计资产。

首先，人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。人力资源是指人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来收益的，这一点毋庸置疑。

其次，人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被聘用为企业员工，企业即拥有并控制了该人力资源，也就是说，该员工的人力资源在合同期限内是为企业所拥有和控制的。

再次，人力资源是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。 

综上所述，企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为会计资产。 

（二）人力资源会计的核算 

人力资源会计的核算主要涉及人力投资的核算，人力资源成本的汇集分配、人力资产的摊销、人力资产损失的确认等几部分。按照上述要求，应设立以下几个基本账户： 

（１）“人力资产”账户，总括反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力资产的增加，贷方反映人力资产的减少，余额一般在借方，反映现有人力资产的历史成本和重置成本，本账户按职工类别设置明细账户。 

（２）“人力资产累计摊销”账户，其贷方反映按一定的摊销率计算的人力资产摊销额，借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额，余额表示现有人力资产的累计摊销额，本账户应按照对应的人力资产明细账户设立相应的明细账户。 

（３）“人力资产取得成本”账户和“人力资产开发成本”账户，这两个账户是成本计算性质的过渡账户，用以分类汇集企业在人力资产上的投资，借方反映投资支出的实际数额，贷方反映转入“人力资产”账户的金额，期末余额在借方，表明对尚处于取得和培训阶段的职工的投资。 

（４）“人力资本”账户，该账户用来反映当从有关方面无偿调入职工时，作为“人力资本”的对应账户，反映投资来源。当职工离开企业时，应将“人力资本”账户相应的数额转入“营业外收入”账户。 

（三）人力资源会计的计量 

将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种模式：一是从对人力资源的投入的角度来确认和计量支出的人力资源成本计量模式；二是从人力资源的产出的角度来确认人力资源为企业创造的经济价值的人力资源价值计量模式。

1、人力资源成本计量模式

人力资源投资支出是一个会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出，主要包括以下三个部分：(1)取得人力资源支出，指会计实体为了获取某一项人力资源所发生的各项支出，具体包括：招工支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用，如招工广告费，中介机构手续费，因招工而发生的差旅费、接待费、材料费等；选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用，如面试时支出的费用，体验费，从事招聘工作的人员的工资、奖金等；定岗支出，将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性的支出，如搬迁费、注册费、接待费等，特别应指出的是，还应包括特定职工工作所需的特殊设备支出，这是因为这些特殊设备往往是应个人的要求，量体裁衣所定购的，一旦这一员工离开企业，其他人可能将根本不能利用该设备，故应计入人力资源取得支出。(2)维护人力资源支出，指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经常性支出，包括工薪及奖金支出、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门的支出。(3)开发人力资源支出，指企业为提高员工素质而发生的各项支出，包括上岗前培训支出，是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出，如见习费用、培训费用等；在职培训支出，是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出；脱产培训支出，是指脱产学习，以提高员工素质，使之能适应新工作的要求而发生的支出，如教员工资，学员培训期间应发的工资，材料费、差旅费、住宿费、学费等。

上述的各项支出，并非要全部计入人力资源的成本予以资本化，只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。一般说来，我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化，而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益，但对数额较大的一次性维护支出，也可计入待摊费用，分期计入损益。

尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化即可，但是实务中依据计价标准的不同，又可分为三类，历史成本法、重置成本法和机会成本法。

（1）历史成本法。此法是以人力资源的取得、开发、安置等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性，准确性和可验证性，是人力资源成本的基本计价方法。

（2）重置成本法。此法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分：一个是由于现有雇员离去导致的离职成本；另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资源，重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强，从而限制了其应用范围。

（3）机会成本法。此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际价值,但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高，流动性大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。

2、人力资源价值计量模式 

有关人力资源价值的计量模型大体分为两类：群体价值计量模型和个人价值计量模型，下面分述之： 

(1)群体价值计量模型。主张该模型的人认为人力资源的价值是指人力资源会计在组织中的价值，作为组织中的一员，人力资源会计离开了组织就无法衡量其价值，而且，个人价值的总计不一定等于组织的价值，所以，他们认为人力资源价值会计所计量的应是群体的价值，而非个人的价值，为此提出了用非购入商誉法和经济价值法测定群体价值的方法：非购入商誉法，该方法认为企业获得的超过行业平均水平的超额利润，应一部分或全部看作人力资源的贡献，人力资源的价值就是这部分超额利润资本化的结果，（人力资源的价值＝超额利润／全社会平均投资报酬率）；经济价值法，该法认为人力资源的价值应是将企业未来盈余折现后，按人力资源投资占总投资数额的比例，将盈余现值总额的相应部分资本化的结果。 

(2)个人价值计量模型。主张该模型的人认为，组织的人力资源是个人价值的总和，只有先求出个人的价值，才有可能求得组织的价值，而且企业的许多决策都是以个人为中心的，取得个人价值的信息对企业的决策更具相关性。该模型常用的方法有未来工资报酬折现调整法，该方法认为，人力资源价值＝未来工资支付额的现值×平均效率比率，未来工资支付额现值＝∑［Ｓi／（１＋ｒ）∧ｉ］，平均效率比率＝∑［（ｉ×ＲＦi／ＲＥi）÷∑ｉ］，以上两式中，Ｓi代表第ｉ年的工资额，ＲＦi为第ｉ年的企业投资报酬率，ＲＥi为第ｉ年的本行业平均投资报酬率；指数法，是根据基期人力资源的价值，按照某一指数，推算以后年度的企业的人力资产价值。应该指出的是，群体价值计量模型和个人价值计量模型是相互补充的，群体价值计量模型主要是用于对群体人力资源价值的评价，如班组、车间等；而个人价值模型则适用于单个员工的价值评价，各有侧重而已。 

上面分别介绍了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本内容，本人认为，通常情况下对人力资源的计量应采用人力资源成本会计的方法，这是因为，一方面，市场经济条件下，遵循等价交换的原则，通过公平市场竞争所形成的人力资源的价格能最大程度的贴近反映人力资源的价值，所以将实际支出成本化的方法不会造成人力资产的账面价值与其实际价值的严重背离；另一方面，成本法数据的获取较为方便，获取的数据也较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表；再者，尽管成本法未能涵盖全部成本，如政府支出等，但其未涵盖的部分主要是一些公共产品，对任何一个企业来说，这一部分成本均不需支出，换言之，这一部分对企业来说是无成本资源，如同阳光、空气一样，企业人力资源会计对此没有反映的必要。所以，人力资源成本会计应是人力资源会计帐务处理的主流，而人力资源价值会计可作为辅助方法，在一些特殊情况下，如无偿转入人力资源时，采用价值法则更具客观性、真实性，此时的分录为：

借：人力资产 

贷：人力资源取得成本（记录人力资源的实际支出） 

人力资本（记录人力资产与人力成本之间的差额） 

（四）人力资源会计的报告 

人力资产的报告可以分为两个部分：对内报告与对外报告。

1、对外报告。一方面，在资产负债表中，应于无形资产项下单独列示人力资产有关情况，包括人力资产原值、摊销值、净值等数据。另一方面，应在附注中，从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况，从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成，职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。 

2、对内报告。内部报告的内容应分两部分，一部分是非货币信息，主要是企业现在的人力资源组成，分配及利用情况，特别对于一些高成本引入的重要人才，应重点揭示。另一部分是货币信息，主要是企业各种类型人力资源的现值；人力资源投入产出比；对于一些高成本引入的重要人才，应单独分析其成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。

三、人力资源会计的作用

　1、为企业的决策者提供信息。人力资源是企业的重要资源，如果不能正确地计量人力资源的成本和价值，不能对企业在人力资源方面的投资和收益情况进行客观的反映，就无法合理、高效地开展企业的人力资源管理活动。人力资源会计所提供的信息，可以促使企业管理当局重视人力资源投资，进行合理的人力资源经营管理决策，克服企业短期行为，使企业在激烈的市场竞争中生存和发展。

　 2、有利于正确反映企业的真实财务状况和经营成果。传统会计将企业在人力资源方面的支出不加区别地看作成本，因此在企业的人力资源投资比较多时企业会表现出比较低的会计收益；而在大量消耗前期的人力资源投资时却表现为比较高的会计收益。这与增加人力资源投资投入使企业的未来获利能力提高，而消耗人力资源使企业未来获利能力降低的事实相违背，因此无法正确地反映企业的真实财务状况和经营业绩。人力资源会计则能正确地区分人力资源的投资与消耗，使企业在人力资源方面的成本和收益之间建立起更加合理的配比关系，因而能够提供真正符合企业真实情况的财务状况和经营成果信息。

　 3、有利于人力资源的管理。建立人力资源会计，一方面，管理人员能够提高对人力资源管理工作的重视程度，并运用人力资源会计信息制定具体的管理政策，创造一种珍惜爱护人才的良好气氛，激发员工的工作热情和活力。另一方面，员工可以从人力资源会计信息中了解自己在企业中的价值，了解企业在自己身上的付出，从而增强自己对企业的责任感，促进员工自觉学习，提高自身素质，增强企业的核心竞争力。

四，如何推进人力资源会计在我国的应用

面对知识经济时代，面对知识经济对人力资源的呼唤，我们应该改进用人机制，从制度设计中体现重视知识、尊重人才的实质性内容。这就要求我们从中国实际出发，研究和改进人力资源会计理论，并将其尽快付诸实施。具体可以从以下几方面入手:

第一，完善用人机制，降低企业因人才流失而造成的损失，保障企业人力资源投资收益。现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低（仅占工资总额的1.5%），远远不能满足企业的实际需要。并且培训费用不能作为人力资源投资成本资本化，直接计入企业的当期损益，势必影响企业的短期经济利益。这使得企业开发人力资源，提高人才素质受到严重阻力。与国企形成鲜明对比的是外资企业的用人策略。外企注重人力资源的开发与管理，他们一方面向员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房、养老等待遇，另一方面又为员工提供进修、培训、升职的机会，为员工创造发挥潜力的条件。

第二，鼓励企业加大人力资源的投资力度，提高企业员工素质。人力资源是21世纪的战略资源，我国的现实情况是：建设基金严重短缺，物质资源相对不足，唯有人力资源数量丰富而其潜力有待开发。有资料显示，我国企业中，工程技术人员仅占职工总数的46%，技校工人队伍中初中以下文化程度的占67%，初中、技校程度的占30.4%，大专以上文化的占2.6%，显然有着巨大的开发潜力。我国经济建设人、财、物三大资源的特定格局决定了我国的资源开发既不能以物质资源开发为中心，也不能以资源开发为中心，只能扬长避短，根据我国人力资源数量丰富，开发潜力大的特点，走大力强化人力资源开发的路子，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为人口动力，化包袱为财富，这才是我国资源开发战略中最为明智的选择。

第三，明确劳动者权益，人力资产与物力资产共同创造价值，亦应共同分享剩余利润。现行会计制度中只有物化资产，没有人力资产，将决定知识经济发展的第一资源排除在外，显然是不合理的。况且因为没有体现人力资本，劳动者与所有者的产权结构不能明晰，劳动者失去了分配剩余价值的资格。

总之，人力资源会计尤其是劳动者权益会计模式的推进，将会促使人们从单纯的人事关系组织，转为全方位的人力资源开发管理；从仅重视单个有特殊才能的人才，到重视所有的各个层次的人才；从只考虑教育的经济价值，到把人力作为组织的一项重要经济资源，视同一项重要的特殊资产进行价值核算与控制。一句话，其理论，是会计的一种创新；其实行，必将带来巨大的社会经济效益。

参 考 文 献：

1、刘明辉主编：《走向二十一世纪的人力资源会计》　东北财经大学出版社 

2、陈今池著：《现代会计理论概论》　立信会计出版社 

3、张文贤：《人力资源会计制度设计》，东北财经大学出版社，2002年

4、王书明:《关于人力资源会计有关问题的探讨》，中华财经网，2003年1月23日

5、刘永泽、戴军：《知识经济对人力资源会计的影响》，中华会计网校，2002年9月18日

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