新债务重组准则的变化：

（一）债务重组的定义：

（二）债务重组的方式：

修改其他债务条件：

（四）会计处理：

1、以现金清偿债务

2、以非现金资产清偿债务

3、以债务转为资本

4 、修改债务条件

5、混合重组

二、新准则对纳税调整的影响

三、新准则下，债务重组损益在报表中的披露

内 容 摘 要

一、综述近年来企业会计准则中有关债务重组规定的变化，提出论文阐述的重点是：对新债务重组准则的变化及其对纳税调整的影响作具体分析。

二、从债务重组的定义、方式以及修改其他债务条件的变化来看新准则中关于债务重组的变化，并其中通过具体的会计处理来做说明，在每项会计处理后，都将对新旧准则的细微变化做比较。

三、阐述新准则下，债务重组对纳税调整的影响。

四、阐述新准则下，债务重组损益在报表中的披露。

债务重组有关问题研究

为了规范市场经济条件下新出现的各种解决债务纠纷方式的会计处理，1998年我国第一次发布了《企业会计准则-------债务重组》（以下简称98版准则）。随后根据具体执行过程中出现的各种问题，特别是一些上市公司利用债务重组粉饰利润，财政部于2001年对该准则进行了修订（以下简称01版准则）。而2006年发布的企业会计准则体系中的债务重组准则，体现了与国际会计准则趋同，并充分考虑我过现阶段的具体国情，更加客观、公允地反映企业的财务状况和经营成果。以下对新债务重组准则的变化及其对纳税调整的影响作一具体分析。

新债务重组准则的变化：

（一）债务重组的定义：

广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应视作债务重组，包括：①债务人处于财务困难条件的债务重组；②债务人不处于财务困难条件下的债务重组；③债务人处于清算或改组时的债务重组。债务人处于财务困难时的债务重组又分为2种：①债权人作出了让步的债务重组，即债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务帐面价值的金额偿还债务。②债权人未作出让步的债务重组，即债务人现在或将来偿还债务的金额不低于重组债务的帐面价值。

我国会计准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项[1].根据我国会计准则，债务重组发生应符合以下条件：①必须是债务人处于持续经营状态。这是区分债务重组和破产清算的主要标准。②必须是债务人发生了财务困难。只有债务企业在经营上出现困难，或因资金调度不灵而又筹集不到足够的资金偿还到期债务时，才有债务重组的必要。③必须是债权人作出了让步。由此可见，我国会计准则定义的债务重组是狭义的[2]。

美国财务会计准则第15号公告将债务重组定义为：债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因，对债务人作平常不愿考虑的让步。这与我国会计准则定义的债务重组大致相同，存在的差别仅在于其引入现值计算来判断债权人是否作出了让步。所以第15号公告的范围比我国债务重组准则的范围要宽一些。

澳大利亚会计指南第11号将债务重组定义为：为了改变或解除债务人对现存债务的责任而采取的行动，其中不包括债务的消除或可转换债券转为股权[1，3]。

由此可见，澳大利亚的这份指南所指的债务重组基本上是广义的。我国台湾会计准则中债务重组的定义与我国会计准则中的定义大致相同，存在的差别仅在于其引入现值计算来判断债权人是否作出了让步。

仔细比较，我国2006年发布的企业会计准则体系中的债务重组准则的定义与98版的定义完全相同，而与01版准则的定义则有明显区别。01版准则只强调了“修改债务条件”，而新准则更突出了债务人发生财务困难和债权人作出让步两个条件。应该说，这种修订更能反映债务重组业务的实质。

（二）债务重组的方式：

根据我国会计准则，债务重组方式可以概括为以下4种[4]：（1）以资产清偿债务。即债务人转让其资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的资产主要有：现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。（2）债务转为资本。债务转为资本是站在债务人的角度看的，就债权人而言则为债权转为股权。债务转为资本时，对股份有限公司而言，即将债务转为股本，对其他企业而言，即将债务转为实收资本。（3）修改不包括上述（1）和（2）2种方式在内的债务条件（下称修改其他债务条件）。如减少债务本金、减少债务利息等。（4）以上3种方式的组合。如以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。

从新债务重组准则中关于债务重组的方式的阐述，可以看出，与以往准则相比，基本相同，并无实质性区别，但在表达上更接近于98版准则，与01版准则相比表达上更加简练，主要表现有：（1）将01版准则的“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”。这样的表达除了简洁之外,还有这样的考虑:在01版准则中,债权人接受现金和非现金资产偿债的会计处理并不相同，债权人接受低于债权账面价值的现金偿债时,应将差额计入”营业外支出”,而接受非现金资产偿债时,尽管债权账面价值与非现金资产的公允价值会有差额,但会计处理上并不体现这样的差额,非现金资产以重组债权的账面价值计量。而新债务重组准则对两者的会计处理原则上是相同的。（2）在“修改其他债务条件”中，新债务重组准则只列举了“减少债务本金”、“减少债务利息”两种形式，这也是与98版准则完全相同的，而01版准则还列举了“延长债务偿还限”等情形。

修改其他债务条件：

在新债务重组准则中，修改其他债务条件时引入了“或有应付金额”和“或有应收金额”两个概念。从定义上看，这两个概念与01版准则中的“或有支出”和“或有收益”只是名称不同，内涵并无实质性区别，会计确认原则也基本相同，即债务人对符合条件的“或有应付金额”应确认为预计负债，而债权人并不确认“或有应收金额”。所不同的是，在01版准则中，债务人的“或有支出”是以将来应付金额计量的，而在新债务重组准则中，确认为预计负债的“或有应付金额”是以将来应付金额的现值计量的。

（四）会计处理

与01版准则相比，新债务重组准则会计处理变化主要表现在：第一、资产价值计量上“公允价值”的引入。“公允价值”的引入，必然引起债权人和债务人相关会计处理的变化。第二、债务人以非现金资产偿债时，资产转让收益的确认。第三、债务人债务充足收益，作为“利得”计入损益，而非计入损益，下面通过例子说明新准则中的会计处理：

1、以现金清偿债务

例：2006年1月，甲公司销售一批产品给乙公司，含税价11.7万元。年底乙公司发生财务困难，经过协商，甲公司同意乙公司只偿还9万元，甲公司已计提坏帐准备1万元。

甲公司：应将重组债权的账面价值与收到现金的差额确认为债务重组损失计入“营业外支出“。

借：银行存款 90000

坏账准备 10000

营业外支出 17000

贷： 应收账款 117000。

乙公司：应将重组债务的账面价值与实际支付的现金差额确认为利得计入“营业外收入”。

借： 应付账款 117000

贷： 银行存款 90000

营业外收入 27000

值得注意的是：尽管新债务准则规定债权人在确认债务重组损失时，应以“ 重组债权的账面余额”与所收现金相比，但同时规定若已计提坏账准备，应同时冲减坏账准备，所以实际上仍是将“重组债权的账面价值”与所收现金的差额确认为债务重组损失。

2、以非现金资产清偿债务

例2：承例1，假设乙公司以一批存货偿还债务，该批存货账面价值7万元，公允价值8万元，税率17%。

甲公司：应将所接受存货以公允价值8万入帐，并将重组债权的账面价值与存货的公允价值以及可抵扣增值税进项税之和的差额确认为债务重组损失计入“营业外支出”。

借： 原材料等80000、

应交税金------应交增值税（进项税） 13600

坏账准备 10000

营业外支出 13400

贷： 应收账款 117000

而01版的准则是以重组债权的账面价值作为接受非现金资产的入帐价值，不确认债务重组损失。

乙公司：一方面将非现金资产的公允价值与账面价值的差额确认为资产转让收益，同时将重组债务的账面价值与非现金资产的公允价值及相关税费之和的差额确认为利得计入“营业外收入”。

借：应付账款 117000

贷：主营业务收入 80000

应交税金------应交增值税（销项税） 13600

营业外收入 23400

借：主营业务成本 70000

贷：产成品 70000

而01版准则并不确认资产转让收益，只将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值以及相关税费之和的差额计入损益或者权益。

本例中，若乙公司该产品的公允价值为11万元，应交增值税1.87万,二者之和12.87万元超出应付债权账面价值1.17万元,债权人未做出让步,则不能适用债务重组准则,差额1.17万元应视为捐赠处理，计入”营业外支出”。

3、以债务转为资本

例3：承例子1，假设乙公司以其1万股普通股票偿债，股票每股面值1元，市价10元。

甲公司：应以享有股份的公允价值确认为投资，重组债权的账面价值与股份公允价值差额确认为债务重组损失计入“营业外支出”。

借： 长期股权投资 100000

坏账准备 10000

营业外支出 7000

贷： 应收账款 117000

乙公司：应该将用以偿债股份的面值确认为股本，股份的公允价值与股本之差作为资本溢价确认为资本公积，同时重组债务的账面价值与股份公允价值的差额确认为利得计入“营业外收入”。

01版准则中，债权人对接受的非现金资产和股权是以重组债权的账面价值作为其入帐价值的.由于债务重组中重组债权的账面价值一般大于非现金资产和股权的公允价值,因此,以前的会计处理实际上虚增了偿债资产的入帐价值,不符合谨慎性原则.新准则以公允价值为入帐价值更加合理。

4 、修改债务条件

例4：假设甲公司同意减免债务17000元，并将还款期限延长1年，同时约定，延期之间加收5%的利息。利息和本金一起偿还。

甲公司：应将减免后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值与重组后债权账面价值之差确认为债务重组损失记入“营业外支出”，而约定的加收利息作为或有应收金额，

借：应收账款100000

坏帐准备 10000

营业外支出7000

贷：应收账款 117000

乙公司，应将减免后的债务的公允价值作为重组后债务的入帐价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入帐价值之差确认为利得记入“营业外收入”，同时，约定加收的利息符合或有事项准则关于预计负债的确认条件，根据谨慎性原则，应确认为一预计负债。

5、混合重组

以上几种方式的组合偿债，这里主要涉及到债权人与债务人对各项资产的处理顺序，这一点新准则的规定与以往准则是完全相同的，故不举例说明了。

二、新准则对纳税调整的影响

《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，债务人以非现金资产清偿债务时，应当确认有关资产的转让所得，重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值或者用以偿债股权的公允价值之间的差额，应确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值确定计税成本，重组债权的计税成本与收到的现金金额或者非现金资产的公允价值或者享有股权的公允价值之间的差额，确认为当期的损失，冲减应纳税所得额；以修改其他债务条件的，应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额要确认为当期的重组所得，等等，应该说，该《办法》与01版的准则存在差异，但是与新债务重组准则的规定基本相同。但以下几种情况仍需要注意：

（1）在债权人已对重组债权计提了坏帐准备的情况下，《办法》所说的“重组债权的计税成本”并不等同于新债务重组准则中所说的“重组债权账面余额”或重组债权账面价值。根据新债务重组准则，债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，即此时债权人是以“重组债权账面余额”减去已经计提“坏账准备”后的“重组债权账面价值”为债务重组基础的。由于会计上对于坏账准备的计提比例并没有统一规定，可由企业根据以往的经验、债务单位的实际状况和现金流量等相关信息予以合理估计，而税法上，坏账准备的计提比例不得超过年末应收账款余额的5%0，这样会计与税法确认的“坏帐准备”必然存在差异，从而导致“重组债权账面价值”与“重组债权的计税成本”不同。当然，由于当初计提坏账准备时一般将这样的差异作为“可抵扣时间性差异”调增了应纳税所得额，因价值恢复或者转让处置该应收款项而冲销的坏帐准备应允许企业做相反的纳税处理，实际上是对以前确认的时间性差异的转回。

（2）在修改其他债务条件下，债务人根据谨慎性原则对符合条件的“或有应付金额”要确认为预计负债，会计上确认的债务重组利得为重组债务的入帐价值与预计负债金额之和的差额，而根据税法的“确定性”原则，纳税人可以扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的，既税法上并不确认该“或有应付金额”，应作全额调增当期应纳税所得额处理。

（3）《办法》规定，债务人在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税有困难的，经主管部门核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。此时，债务重组当年会计上确认的利得与税法上确认的应纳税所得额就会产生应纳税时间性差异，该差异在以后不超过4年的时间内转回。

（4）《办法》中多处提到了资产的“公允价值”，但每处“公允价值”的含义并不完全相同，而且与新债务重组准则中“公允价值”的含义也不相同。比如，《办法》规定，债权人非现金资产计税成本的确认，“应当按照该有关资产的公允价值确定其计税成本”，这里的“公允价值”与准则所说的“公允价值”含义是相同的，而在债权人确认债务重组损失时，《办法》规定，“债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失“，这里所说的”公允价值“包含债务人负担的增值税进项税额。而不含债权人自己所承担的相关税费。与新债务重组准则中“公允价值”的含义存在差异。

三、新准则下，债务重组损益在报表中的披露

我国债务重组会计准则对债务重组信息披露进行了规范，需要债权人和债务人在财务报表中披露债务重组损失总额或债务重组收益总额。但准则并未对债务重组损益在现金流量表中如何披露作出规定。

由于债务重组不是企业的经营活动，我国会计准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入当期损益。但债务重组损益并不会给企业带来现金的流入流出，因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。在编制现金流量表时，如果不把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。

参考文献：

 [1]财政部。企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，1999.

[2]陈海清。谈债务重组的界定[J].财务通讯，1999，（9）42-43.

[3]汪祥耀。最新国际会计准则[M].杭州：浙江人民出版社，1996.

[4]田明。债务重组界定。计量。披露操作指南[M].北京：中国物价出版社，1999.

另：有关2006年债务重组部分的有关内容，参照财政部2006年《企业会计准则---基本准则》的第12号。

　

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