一 文献综述

二.债务重组准则变化的现实意义

三.新旧会计准则下债务重组准则的主要差异比较

四．对债务重组准则中重新引入公允价值其计量属性的一些思考

债务重组—新旧准则比较分析

财政部于2006年2月发布的新的会计准则体系中,对债务重组准则进行了再次修订,发布了《企业会计准则—— 债务重组》(以下称新准则)。此前采用的债务重组准则是1998年6月发布、2001年１月进行了重新修订的以下简称旧准则）。新准则较旧准则在很多方面有了较大变化，本文就对债务重组准则的发展历程，新旧准则差异，以及重新使用公允价值应注意的问题浅谈一下个人观点。

一 、文献综述

 随着我国社会主义市场经济深入发展，资本市场的发展壮大，交易活动日趋复杂，使得企业面临越来越大的经营风险。一旦经营不善，将导致企业陷入经营困境。所以，对于陷入财务困境、资不抵债的企业，迫切需要相关法规加以规范和约束。

（一）98年债务重组准则出台

1、1995年，我国成立专门的研究小组，致力于该准则的制定;1997年，生成了该准则的征求意见稿;1998年6月颁布实施的债务重组准则，是我国首次颁布的、用以规范债务重组交易事项的准则。

2、该准则的颁布较多地参照了美国财务会计准则第15号公告(即FASB N0.15,1977年6月)以及第114号公告(即FASB N0.114,1993年5月)，也参照了国际会计准则有关收入的准则规定。这是我国第一次将公允价值的计量属性引入了准则之中，并规定将重组收益计入当期损益。肖凌(2000)认为，98年债务重组准则如此规定的目的是让债务人尽量少计收益，让债权人尽量少计损失。但是，准则实施过程中出现了问题:企业利用公允价值以及重组收益计入当期损益的规定进行盈余管理。孙喜平(2000)认为，以公允价值为确认与计量标准体现了一定时间上资产或负债的实际价值，是历史成本原则的一种延伸。但是，公允价值的多种表现形式，以及判断时存在很强的人为主观性，势必给会计带来很大困难;并且，98年准则中对待债务价值方面贴现问题的处理上也与公允价值自身的定义要求不相一致。王君君(2000)认为，财政部98年发布实施的债务重组准则，对于规范企业债务重组的会计核算和信息披露，提高会计信息质量，无疑有着重要的作用，但是，这一具体会计准则中关于对债务重组损益的处理存在着值得思考的问题。岳彦芳(2001)指出:从1999年I月1日至2000年12月31日，《企业会计准则一债务重组》在企业执行过程中，由于准则对债务重组业务会计处理规定上的某些缺陷，导致了某些企业尤其是某些上市公司利用此法律上的便利，随意调节年度利润。粉饰财务报表，给国家在会计信息失真的治理工作方面制造了障碍。颜敏、王平心(2003)的研究成果，证明了发生债务重组的上市公司利用1999年债务重组准则实施了盈余管理。研究得出：发生债务重组的公司大多具有经营业绩差、上市年限长、资产负债率高的特征，其一次性利得均高于日常经营所得。这些公司大多数会在债务重组当年更换会计师事务所，以避免被出具“不清洁”审计意见。

（二）01年债务重组准则的重新修订

1、2001年，财政部对该准则进行了修订，回避公允价值的使用，将重组收益计入资本公积，增加净资本。这种规定在一定程度上防止了公司进行盈余管理的行为。

2、张翠波(2001)认为，该准则将债务重组收益由原来的确认为“当期损益”调整为“资本公积”，可有效地防止管理层利用债务重组来进行盈余管理。邱哗等(2001)认为，该准则的出台意味着上市公司利用原债务重组准则所获得的收益将只能确认为资本公积而不是利润，这使得债务公司无法通过债务重组获得巨额账面利润，从而增加了公司业绩披露的真实性。而岳彦芳(2001)认为，尽管01年准则克服了98年准则中的缺陷，进一步规范了企业债务重组业务和会计核算办法，使中国的会计准则体系进一步得到了完善，但是，01年准则的实施由于新经济情况的影响，难免有不妥当的表现。也就是说，01年准则仍旧存在着问题。程海燕（2001)认为，债务重组收益只能计入资本公积，而不能计入当期收益，这意味着债务重组将不再产生利润。当借助债务重组实现快速扭亏受阻时，一些公司对财政部颁布的01年版债务重组准则，采取了用资本公积金弥补亏损的对策。越来越多的公司用以避开01年准则。张琦(2001)认为，用资本公积弥补亏损有悖于修订债务重组的初衷，合理不合法。邱哗等(2001)指出，用资本公积弥补亏损，符合现行法规，但不合理。罗勤((2002)认为，财政部修订债务重组准则之前，是将收益确认为一项利得，计入当期利润。但是为了避免企业粉饰业绩，财政部强制规定其为资本公积，也就是说，这种利得被披上了资本公积的“外衣”。

（三）2006年债务重组准则的再次修订

1、06年我国对债务重组准则再次进行修订。准则重新使用公允价值，再次将重组收益计入当期损益。公允价值是基于历史成本的一个延续。由于我国在不存在活跃的市场时，公允价值的获得需借助于估计技术，即通过估计未来现金流量贴现计算而得。

 2、葛家澎评论SFAC No.7 C 2000时指出;“在会计计量应用现值，即在初始确认和重新开始(新起点)计量应用现值的唯一目标是估计公允价值。陈述各种差异性的现金，必须试图从包含在各项目中寻找市场价值(如果存在)，它就是公允价值”。SFAC No.7概念公告推荐另一项计量属性—公允价值，并由未来现金流量的现值来估计。现值计算的两种方法是:一是传统法，二是预期现金流量法。在计算现值时，传统法也只使用单一的、与风险呈正比的利率;期望未来现金流量法则使用在不同时期的不同利率。

3、张为国、赵宇龙在评论SFAC No.7时也指出，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来计算现值，然而，现值本身不是会计计量的目的，“在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值”。作为一种价格的公允价值，它为现金流量和利率在现值计量的过程中提供了一个意义明晰的目标，但是，企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值并不一定是相同的。

 4、 在债务重组交易活动中，通过现金流量折现的方法计算得到现值进而形成资产或债务公允价值的这种做法，在实际操作方面还存在着一定的难度。由此看来，公允价值的计量问题成为了新债务重组准则能否顺利实施的关键。

二、债务重组准则变化的现实意义

（一）重新使用“公允价值”进行计量，解决资产的虚列问题，提高会计报表的真实性。

 1、 国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体准则已有十几个，现在，我国的市场环境和会计人员的素质正在不断的完善和提高，使用公允价值计量是必然的。而且，会计本身就是要传递真实、公允的会计信息，公允价值应该是最真实、公允的计量企业的资产和负债的方式。

 2、 旧的债务重组准则采用“账面价值”计量，产生了虚列资产的问题。例如，以非现金资产或以债务转增资本清偿债务时，资产的价值一般都是低于债务的账面价值，而债权人按债权的账面价值入账，则使所接受的资产的价值提高很多，即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值，容易使报表使用者产生误解。

3、另外，债权人对于期末换入的非现金资产等需要计提减值准备的，在计提减值准备后，税法仍要做纳税调整，针对计提减值的部分征税，从而加大了债权人的成本及风险，不符合谨慎性原则，亦不能准确反映出报表真实情况。

（二）新准则对债务重组损益的处理体现了一致性原则

 1、 旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之问的差额确认为资本公积;债权人却按债权的账面价值入账，而不能将债权的账面价值与非现金资产或股权的实际价值的差额作为重组损失，这实际上是同一个会计业务，却采用两种不同的会计处理方法，由此可见，旧准则的规定不符合一致性原则。其主要表现在以下各方面：

 （1）将债务重组收益计入资本公积，而资本公积不能用来发放现金股利，但计入资本公积的那部分收益确实属于股东的营业外收入，应将之并入利润表，当企业当年有盈余时应以股利形式发放；按新债务重组准则的规定，债务重组利得就可计入当期损益，企业或公司可以用此收益通过利润的分配派发现金股利。

 （2）由于企业可通过资本公积弥补亏损，同样可以使一些上市公司扭亏，这违背了国家制定01年债务重组的初衷，也有必要更改，使之更符合一致性原则。

 （3）将债务重组收益计入资本公积，增加了企业的税收压力。将债务重组收益计入资本公积而不计入损益环节，而国家税务总局规定将债务重组所得纳入所得税的征管范畴，相应加重该类企业的税收负担，客观上提高了债务重组成本。

2、将债务重组收益计入资本公积，债权人按债权的账面价值入账，债务人以换出资产的账面价值注销资产，收益部分计入了资本公积，不能反映业务发生的实质，违背了收入的确认原则。按新准则的规定，债务人以清偿债务，应分别确认收入和结转成本，符合收入确认原则和配比原则。

（三）我国新的债务重组准则实现了国际会计的协调化

 新债务重组准则充分借鉴了国际财务报告准则和其他得到广泛公认的规定，并结合我国自身的经济、法律环境以及我国特殊的会计环境和实务特点，有取有舍，既符合我国现实情况，又很好地做到了与国际会计惯例接轨。06年新债务重组准则重新使用了公允价值，将重组收益计入当期损益，反映在损益表中。新准则的出台，是向国际会计准则的靠拢，是我国会计准则在向国际接轨的历程中前进的一大步。

三、新旧会计准则下债务重组准则的主要差异比较

（一）重要术语的定义发生变化

1．债务重组。（1）新准则定义的债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项;而原准则定义的债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。比较这两个定义，我们发现新准则有以下变化:它所规范的债务重组是有前提条件的，即“债务人发生财务困难”、“债权人必须做出让步”，强调了让步的概念，重组的结果是债务人一定会获得重组收益，债权人一定会发生重组损失，重组的范围比原准则明确。

 （2）新准则定义的债务重组比较符合我国当前的实际情况，因为一般而言，需要进行债务重组的企业多数一旦进入财务困境，没有能力如约履行偿债义务，如果债权人不作适当的让步，可能会使濒临困境的企业雪上加霜。这样规范债务重组的范围，虽然会给债权人带来损失，但将有利于我国经济的整体健康运行，在日前应是最佳选择。

2．或有支出与或有收益。原准则给出了或有支出，和或有收益的定义，而新准则将这两个术语改为“或有应付金额”和“或有应收金额”，但定义却无实质性变化，只是新的名称更符合债务重组的实质。

（二）债务重组中公允价值计量属性的变化

1、改革开放以来，我国会计制度正努力同国际接轨，会计理论界和实务工作者越来越重视公允价值。1998年，我国首次在颁布的《企业会计准则—债务重组》中引入公允价值这一计量属性，并定义公允价值是“在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。

2、然而因为公允价值取得存在的困难和部分企业利用公允价值调节利润，财政部于2001年对债务重组准则进行修订，其中一个重要的修订内容就是不再或尽量不将资产的公允价值作为会计处理的依据，尽量减少企业动用公允价值的机会。

3、这次新准则重新将公允价值运用其中，是因为外部环境已发生了大的变化。而公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新的债务重组具体准则充分体现与国际会计准则的趋同，同样引入了公允价值和现值的概念。主要体现在交易双方以公允价值作为计价基础，通过公允价值来计算其债务重组的收益或损失，具体包括来说：

4、新准则引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。债务人将转让非现金资产公允价值与账面价值的差额作为资产转让损益，而重组债务的账面价值与转让资产的公允价值之差作为债务重组收益，计入当期损益，债权人将重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。

（三）新准则下，税务与会计处理的差异分析

新准则的出台，大大减少了会计处理与税务处理之间的差异，简化了债务重组业务的纳税调整，这无疑给税务人员和企业会计人员带来了方便。笔者通过比较新准则和税法的相关规定，分析两者的差异和纳税调整事项。

1．以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，两者的处理基本一致

 （1） 税法规定，以低于债务计税成本的现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式偿还债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)或者债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额;债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值或者享有的股权的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

（2）由此与新会计准则相比，会计与税法的处理基本一致。但是，需要注意的是，通常情况下，新准则中的“重组债务的账面价值”、“重组债权的账面余额”与税法中的“重组债务的计税成本”、“重组债权的计税成本”的金额是相同的，不过有时也会出现不一致，比如债权人对重组债权计提了坏账准备，这时重组债权的账面余额与计税成本就不相同，需要进行纳税调整。

2．以修改其他债务条件的方式清偿债务，两者的处理有不同。

 税法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得;债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。如果重组债务的账面价值等于或小于未来债务金额的现值，债务人或债权人在重组日均不作账务处理。

3．对于混合重组，如果不涉及或有应付金额，两者的处理基本一致，按照现金、非现金资产、债务转换为资本、修改其他债务条件的先后顺序进行会计和税务处理。

 同新准则比较可发现，对不涉及或有应付和应收金额的，新准则和税法的规定基本趋同。但对涉及或有应付和应收金额的，按照新准则的规定，或有应付金额在符合有关条件时应当确认为预计负债，这时的债务重组利得为重组债务的账面价值与重组后，债务的入账价值与预计负债金额之和的差额。税法对此没有明确规定，但依据《企业所得税税前扣除办法》(国税发（2000）84号)中的真实发生原则和确定性原则，由于或有应付金额不一定必然发生，其金额也是事先预计的，因此，企业缴纳所得税时，在计算债务重组所得时不得减除预计负债，否则应调增应纳税所得额缴纳企业所得税，这与在旧准则下或有支出的税务处理相同。

四、对债务重组准则中重新引入公允价值其计量属性的一些思考

对于计量属性的选择是一个权衡利弊、趋利避害的过程，它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供有助于决策的信息，同时必须考虑会计实务中的可操作性及其经济后果，因为会计环境的发展变化对会计准则的制订和实施有决定性的影响。笔者认为，与国际会计惯例接轨，实施新债务重组准则前，应做好充分准备，具体从以下几个方面把握：

（一）经济环境。我国正处在从传统的计划经济体制向市场经济体制过渡的阶段，市场经济发展尚不完善，计划经济的影响与市场经济的发展并存，证券市场经过十几年的发展，虽然在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为等方面有了很大的进步，但监督机制尚未完全建立起来。应继续深化改革。另外，我国的交易市场还不够规范，某些领域日前仍缺乏较为规范的公开、活跃的市场，仍存在大量国有大型企业集团或企业，其人事权、财权等与政府还有着千丝万缕的关系，因此，政府应加大对市场公开性

（二）会计人员素质。会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大，它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。目前，我国会计人员的整体素质较以前已有所提高，但就会计职业判断能力与西方发达国家相比较，还有差距。而就公允价值而言，采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价，采用估价技术，经过综合分析、判断，进行会计处理，这种存在着大量职业判断的确认和计量方法，就要求我国会计人员继续努力提高其专业技能及素质。

（三）技术手段。如无市价或市价不可靠时，会计人员需利用各种估价技术，参考本质上具有相同条件和特征的另一项资产交易的现行市价、折现率等交易条件来确定一个合理的公允价值。如对资产未来产生的现金流量进行预测，再进行折现分析。要及时准确地确定公允价值，需借鉴西方国家比较先进的会计核算软件，来进行会计分析。而对于先进会计软件的引入及如何与我国国情相适应问题，政府应制订相应的计划。

（四）防止公允价值再次成为企业操纵利润的工具。新准则中的债务重组交易将以公允价值计量并允许债务人确认重组收益。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者由于维持公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益，来改变上市公司的当期损益。对沪深股市无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能会大大提高其每股收益。这就需要相关部门对企业会计信息是否充分披露进行有效的监管。同时，也有业内专家也指出，对ST,PT的公司而言，不能幻想通过债务重组摘星。因为深沪交易所规定的摘星条件是扣除非经常性损益后，净利润为正值。债务重组给上市公司带来的利润，在实际会计操作时，将计入营业外收入，属于非经常性损益，会在摘星摘帽时被扣除，证明了国家对于防止上市公司操纵利润的制度正日趋完善起来。

综上，由于我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允”;加之公允价值依赖职业判断，我国会计人员水平还不高，判定的主观性较大，这些都有可能影响因债务重组而产生的“利润”的真实性和可靠性。但公允价值本身却是最好的计量方法，符合“会计要传递真实、公允的会计信息”这一要求，它之所以会被利用来操纵利润，并不是因为它本身的不公允，而是因为一些环境和人为的因素。因此，解决这个问题需要在实际工作中注重相关辅助机构的工作质量，建立好相关的监督和管理机制，加强相关人员的培训和考核，把环境和人为因素的影响减到最低，从而保证公允价值的真正公允。

参 考 文 献

[1]肖凌.浅谈债务重组准则的特色.财会月刊，2000

[2]王君君.对债务重组准则的几点思考.财会月刊，2000

[3]岳彦芳.对《债务重组准则》实施中应注意的几个问题的探讨.中央财经大学，2001

[4]程海燕.《企业会计准则一债务重组》对上市公司的影响.四川会计，2001

[5]邱哗.资本公积补亏可行性研究.财会月刊，2001

[6]周婕峥.公允价值计量属性相关问题研究:东北财经大学，2005

[7]谢诗芬.负债的公允价值应否反映偿债个体的资信状况.审计与经济研究，2003

[8]谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究,湖南人们出版社，2004

[9]葛家澎、刘峰.会计理论—关于财务会计概念结构的研究.北京，中国财政经济出版社，2003

[10]中华人民共和国财政部.企业会计准则1999,经济科学出版社，1999

[11]孙喜平.关于债务重组准则的几个问题.会计研究，2000.

[12]郑庆华.新旧会计准则比较分析.经济科学出版社.

[13]新企业会计准则重点难点解析.企业管理出版社.

[14]税法.考试委员会编写组，经济科学出版社.

[15]允斌.会计，税法的差异比较及纳税调整。东北财经大学出版社.

[16]本书编写组.企业会计准则,立信会计出版社，2006

[17]郑庆华.企业会计准则应用指南,.经济科学出版社，2006

[18]则政部制定.企业会计准则,经济科学出版社.2002

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