一、稳健性原则在企业会计核算中的运用与体现

二、稳健性原则在会计运用中的两面性

三、关于稳健性原则正确运用的几点看法

内 容 摘 要

近年来，随着改革开放的深入和WTO的加入，会计所处的客观经济环境的不确定性越来越高，由此导致的企业经济活动的不确定性也就随之增加。众所周知，会计作为经济管理的重要组成部分，作为一种国际通用的商业语言，会计信息能否全面、系统、正确地反映企业的实际情况，无论是对国家的宏观调控，还是对企业的经营管理以及对投资者的正确决策都起着至关重要的作用。会计信息的使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，因而，稳健性原则在会计实务中的正确运用就显得尤为重要了。

稳健性原则是针对经营活动中存在着不确定因素时，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，当对某些经济业务或会计事项有两种以上的方法可供选择时，在不影响合理选择的前提下尽可能选用一种既不高估资产或收益，也不低估负债或费用，对企业可能发生的损失或费用，做出合理预计的会计处理方法。在市场经济条件下，企业不可避免地会遇到风险，比如金融风波，债务人的死亡、破产，固定资产因技术进步而提前报废，恶性竞争等情况。企业经营存在着风险，实施稳健性原则，对存在的风险加以合理估计，就能在风险实际发生之前化解风险，并防范风险要，有利于企业做出正确的经营决策，有利于保护所有者和债权人的利益，真实考核经营者的责任，有利于提高企业在市场上的竞争力。

关键詞：稳健性、会计实务、运用与体现、两面性

试论稳健性原则在会计实务中的运用

会计上的稳健性原则又称谨慎性原则，是会计核算中一个非常重要的会计原则，是对会计指导思想或观念的描述。它一直被当作增强企业持续经营能力的法宝。原因是，稳健性原则充分考虑了企业可能面临的不确定因素，奉行宁可高估可能发生的费用和损失，而不预计可能获得的收益和利得的理念。

近年来，随着改革开放的深入和WTO的加入，会计所处的客观经济环境的不确定性越来越高，由此导致的企业经济活动的不确定性也就随之增加。众所周知，会计作为经济管理的重要组成部分，作为一种国际通用的商业语言，会计信息能否全面、系统、正确地反映企业的实际情况，无论是对国家的宏观调控，还是对企业的经营管理以及对投资者的正确决策都起着至关重要的作用。会计信息的使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，因而，稳健性原则在会计实务中的正确运用就显得尤为重要了。

稳健性原则是针对经营活动中存在着不确定因素时，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，当对某些经济业务或会计事项有两种以上的方法可供选择时，在不影响合理选择的前提下尽可能选用一种既不高估资产或收益，也不低估负债或费用，对企业可能发生的损失或费用，做出合理预计的会计处理方法。在市场经济条件下，企业不可避免地会遇到风险，比如金融风波，债务人的死亡、破产，固定资产因技术进步而提前报废，恶性竞争等情况。企业经营存在着风险，实施稳健性原则，对存在的风险加以合理估计，就能在风险实际发生之前化解风险，并防范风险，有利于企业做出正确的经营决策，有利于保护所有者和债权人的利益，真实考核经营者的责任，有利于提高企业在市场上的竞争力。

稳健性原则贯穿于会计实务的方方面面，新的会计制度更进一步充实了稳健性原则的内容。现对稳健性原则在我国会计管理中的具体运用谈谈个人看法。

一、稳健性原则在企业会计核算中的运用与体现

会计核算中稳健性原则的运用，体现在《企业会计制度》和具体会计准则的诸多方面，下面举例说明。

1、发出存货计价方法的选择

存货采用实际成本核算时，发出存货的计价方法，有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法和个别计价法。恰当地选择存货计价方法，对于真实反映存货的价值是非常重要的。根据我国《企业会计准则》规定，允许采用后进先出法计算存货的成本，按照该方法计价能使销售和生产耗用的存货的成本接近当前水平，并与当期的收入相配比，有助于较为客观地反映企业现实条件下的经营成果。尤其是在物价上涨的情况下，可使企业不会因货币贬值而表现为虚增利润。

2、固定资产折旧方法的选择

固定资产的折旧方法有直线法（平均年限法、工作量法）和加速折旧法（年数总和法、双倍余额递减法）两大类。企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理预计固定资产使用年限、预计净残值，并根据科技发展、环境及其所含经济利益的预期实现方式，来选择合理的固定资产折旧方法，使其既稳健又具有活力，是企业面临的又一问题。我国《企业会计准则》规定，固定资产在一定范围内允许采用加速折旧法。加速折旧法在西方国家早已被广泛采用，其原因在于：（1）它可以更好地贯彻收入与费用配比的原则；（2）可以均衡国家资产各期使用成本；（3）可以使企业取得缓交所得税的财务利益，增强企业后劲。我国长期以来一直实行平均年限法和工作量法，这是建立在资产使用的自然属性基础之上的，没有考虑到资产的经济寿命、物价变动和技术变革等因素，折旧额在每个会计期间都相等，导致资产的磨损费用补偿不足，企业装备十分落后，产出低，成本高，企业面临着无力进行实物更新的严峻现实。而依据固定资产使用的经济属性，固定资产的效能与其使用时间成反比，理应加快企业成本费用的补偿速度，加快企业技术装备更新，从而提高企业的自我发展能力。因而采用加速折旧法是十分必要的，特别是在物价持续上涨的条件下，可提前收回部分投资，减少因物价上涨而带来的货币时间价值损失，可以使固定资产购建成本在固定资产投入使用早期较多、较快速地计入生产成本或当期损益中去，从而导致固定资产在使用早期快速地减少账面价值，尽早地将固定资产的风险进行消化，实现固定资产价值补偿和实物补偿的统一。从长远角度看，加速折旧法不会降低企业应纳所得税总额，企业通过迅速地对固定资产进行技术改造而提高劳动生产率和盈利水平，从而提高国家财政收入。相信随着我国社会主义市场经济的进一步发展，加速折旧法将得到更加广泛的应用。

3、计提八项资产减值准备

《企业会计制度》第51条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”《企业会计制度》针对我国企业当前普遍存在的资产虚增现象，进一步扩大了稳健性原则的适用范围。借鉴国际会计准则，在原来《股份有限公司会计制度》的基础上，将计提范围由原来的四项增加为八项。这充分体现了稳健性原则，其出发点就在于要求企业将各项资产可能发生的价值损耗，予以充分考虑并计入相关费用，以确保企业的资产更加真实、有效，确保企业的财务状况和经营成果的稳妥可靠，确保投资者的长远利益得到很好的保障。

短期投资跌价准备

《企业会计制度》规定，企业应当在期末对短期投资按成本与市价孰低计量。即短期投资的期末市价低于成本时，按市价计价；当市价高于成本时，按成本计价。对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。在资产负债表中，短期投资项目按减去其跌价准备后的净额反映。这种方法只确认市价下跌损失，不确认市价上涨收益。这样就能在证券市场频繁变动且不规则的情况下，保证企业财务状况的稳健性。

（2）坏账损失准备

我国《企业会计制度》规定，应收账款可以计提坏账准备金，坏账准备金在会计报表中作为应收账款的备抵项目列示。并且扩大了计提坏账准备金范围，即除了应收账款外，其他应收款也列入了计提的范围。在计提比例和计提方法上，由企业自行确定，这样就给企业增加了选择的空间，有利于企业抵御坏账损失产生的风险。

我国采用备抵法核算坏账损失，在备抵法下，如何正确地估计每一个会计期间的坏账损失数，是采用这种方法的关键。

①销货百分比法，这一方法是以本期销货总额或赊销总额的一定百分比估计坏账。由于坏账仅和当期因赊销而发生的应收账款有关，与当期的现销无关，因而采用赊销总额为基础估计坏账更为合理。但由于各赊销项目收账期间长短不同，发生坏账损失的风险相差很大，笼统地按一个百分比计提坏账准备不尽合理。因此，我国不采用这种方法。

②账龄分析法，它是根据各应收账款账龄的长短来估计坏账。理论上说，应收账款被拖欠的期限越长，客户的信用级别就越低，以至偿债能力就越差，发生坏账的可能性就越大。采用这种方法，企业根据账龄分析表所提供的信息来确定坏账准备金额。账龄分析法较实用，能直接表明应收账款的估计可变现金额。但这种方法并没有将坏账损失反映在其所属的会计期间，也就是说，坏账损失将和与其相应的营业收入分别在每个不同的会计期间入账，从而使各期的收益计算不够准确。

③应收账款余额百分比法，是根据会计期末应收账款的余额和估计的坏账率，估计坏账损失，确定应计入“坏账准备”科目的数额。当“坏账准备”尚有余额时，本期应计提数就等于期末应收账款所提坏账准备总额减去“坏账准备”科目余额所得的差额。这一方法与账龄分析法原理相同，都是按应收账款的余额来估计可能发生的坏账，区别就在于，出于简便而利用一个综合的百分比来进行估计。从这一意义上讲，其实应收账款百分比法就是账龄分析法的一种特殊形式。两者都能较为真实地反映坏账风险及其损失，但由于应收账款百分比法应用上更为简便，因此我国主要运用这一方法计提坏账准备，一般坏账的计提比例为3~5‰。

（3）存货跌价准备

企业的存货是按照历史成本计价的，但在市场经济条件下，存货的价格波动幅度较大，尤其是科技的不断发展，使得产品的更新换代速度越来越快，由于存货的市价下跌、过时、陈旧、毁损等原因，使得存货的价值减少。如果仍以历史成本计价，显然不利于企业资金的周转，出现虚增资产的现象，从而导致会计信息失真，不符合稳健性的原则。因此《企业会计制度》规定，期末存货的计价方法采用成本与可变现净值孰低法，即对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法。当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价。按可变现净值低于成本部分计提存货跌价准备。在资产负债表中，存货项目按照减去跌价准备后的净额反映。这样做避免了将现时的损失推迟到以后期间，也有助于各期间财务状况和经营成果的相对正确性。

（4）长期投资、固定资产、无形资产减值准备

《企业会计制度》第56条规定，企业应当在期末对长期投资、固定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资、固定资产、无形资产减值准备。在资产负债表中，长期投资、无形资产项目按照减去减值准备后的净额反映，固定资产减值准备作为固定资产净值的减项反映。这几项资产减值准备的提取，体现了正确计算损益、合理确定成本补偿、减少风险损失的稳健性原则。

（5）在建工程减值准备

《企业会计制度》规定，企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程，也应比照上述原则计提资产减值准备。在资产负债表中，在建工程项目按减去在建工程减值准备后的余额反映。

（6）委托贷款减值准备

《企业会计制度》第52条规定，企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。在资产负债表中，委托贷款的本金和应收利息减去计提的减值准备后的净额，并入短期投资或长期债权投资项目。另外，《企业会计制度》还规定，企业计提的委托贷款利息到期不能收回的，应当停止计提利息，并冲回原已计提的利息。

4、非货币性交易

《企业会计准则——非货币性交易》中规定，企业发生非货币性交易时，除补价部分外，均不确认收益。这是因为资产的价值等于资产给企业带来的未来经济利益（货币金额）的净现值总额，针对给企业带来的未来经济利益（货币金额）不确定或不固定的资产而言，其价值也是不定的。如果此类资产之间的全部或部分交易按货币性交易原则进行会计处理，那么交易资产的入账价值的金额就掩盖了事实上的价值或收益的不确定性，从而将实质上的不确定性转化为形式上的确定，增加了会计信息质量风险。《准则》中把凡是给企业带来未来经济利益不确定或不固定的资产均界定为非货币性资产，并将它们之间的交易按不同于货币性交易原则进行会计处理。虽然这有时可能会造成实质上低估资产或收益，但为了降低会计报表风险，《准则》在对非货币性资产及其交易进行确认时，保持了应有的谨慎态度。

由于货币性交易是根据资产市价（或合同价）进行会计处理，所以，如果将涉及少量货币性资产的非货币性交易（特别是同类非货币性资产交易）视同货币性交易处理，很容易导致换入资产价值或交易的收益高估。因此，为了避免操纵利润，《准则》规定当货币性资产占换入资产公允价值（或换出资产公允价值加补价）的比例低于25%时，该交易按非货币性交易原则进行会计处理，从而将对涉及补价的非货币性交易的确认标准建立在稳妥的基础上。

5、待处理财产损溢要在当年处理完毕

《企业会计制度》第20、40条规定，存货、固定资产应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面纪录不符，应当于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。这样，企业对长期积压贬值、变现能力差、账面成本高于市价的存货和盘盈、盘亏、毁损的固定资产的处理有了充分的自主权，可确保这两项资产的变现能力。

6、租赁

在租赁的分类上，同一项租赁业务在融资租赁和经营租赁这两种不同的处理方式下，对企业财务的影响有显著差异。一般认为，经营租赁无需资本化处理，与融资租赁相比有明显的融资效果，可以美化企业的财务状况，所以企业经营者更加偏好于经营租赁。我国的会计准则遵循目前的国际惯例，在融资租赁和经营租赁的划分上采用实质重于形式的原则，如果租赁业务实质上已经转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，无论法律形式如何，均确认为融资租赁。可见，我国租赁准则的分类在体现实质重于形式原则的同时，也体现了稳健性原则的要求。

在融资租赁资产的价值计量上，《准则》规定：“在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。”据此，承租人应将租入的资产视为自有资产，同时将未来的付款义务确认为负债，这体现了会计一般原则中的稳健性原则。

在融资租赁时承租人在租赁期内支付的最低租赁付款额实际由两部分组成：一部分是由于使用租赁资产并且享有与租赁资产有关的报酬而支付的代价（租赁开始日租赁资产的公允价值或最低租赁付款额的现值），类似于购买资产时支付的价款，属于租赁开始日的资本性支出；另一部分是由于占用出租人的资金而支付的利息费用，属于各期的收益性支出。国际上对租赁资产的入账价值采用最低租赁付款额的现值和其公允价值（我国是账面价值）孰低法，正是考虑到最低租赁付款额由资本性和收益性两种不同性质的支出构成，避免了租赁资产账面价值的虚增，体现了稳健性的要求。

二、稳健性原则在会计运用中的两面性

从以上举例可以看出，稳健性原则体现于会计核算的全过程，包括会计确认、计量、报告等各个方面。从会计确认上说，要求确认标准建立在稳妥合理的基础上；从会计计量上说，要求不得高估资产或收益，不得低估负债或费用；从会计报告上说，要求会计报告向会计信息的使用者提供真实、客观和完整的会计信息，特别是应当报告有关可能发生的风险和信息。从稳健性原则的运用来看，扩大稳健性原则的使用范围，有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息，有利于企业做出准确的经营决策，有利于保护债权人和小股东的利益，有利于提高企业在市场上的竞争力。但是，同任何事物都具有两面性一样，运用稳健性原则也有其不利的一面。随着稳健性原则应用范围的扩大，人为调节费用、操纵利润的空间也增大，其会计提供的信息也会受到一定影响。

1、由于会计政策的可选择性较强，使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现。如：①实际成本计价下，发出存货的成本按什么价格计价，是采用先进先出法、后进先出法还是加权平均法，企业做出的任何一种选择，都会使当期利润偏高或偏低。②固定资产是采用直线折旧法还是加速折旧法，也会影响到当期利润偏高或偏低。③企业计提坏账准备的方法和比例由企业自定。诸如以上情况，都会由于选择性较强而出现不同的结果，形成资产价值和利润不实的现象。

2、由于稳健性原则本身具有较强的倾向性，本期利润稳健了，对后期却不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。

3、稳健性原则在实务操作中带有极大的主观随意性，受会计人员的业务素质、职业判断能力和影响，从而导致会计信息的不可验证性。如：成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量、确定，《企业会计制度》中表述为“可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。”这三个估计，任何一个脱离实际较大，都会导致可变现净值难以计算正确。又如，接受捐赠的固定资产（或无形资产），在没有取得发票账单和不存在活跃市场的情况下，《企业会计制度》规定：“按该接受捐赠的固定资产（或无形资产）的预计未来现金流量现值，作为入账价值。”这里的“预计未来现金流量现值”怎样计算确定，未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都需要看会计人员的职业判断能力高低。由于稳健性原则具有这两种性质，致使该原则易被滥用，从而极大地破坏了会计信息的宏观性，使会计信息失去可靠性，为不同企业、不同经营者用于不同目的，为企业经营者调节年度损益、均衡股利分配甚至逃避税款大开方便之门。

三、关于稳健性原则正确运用的几点看法

从以上分析中我们看到，正确运用稳健性原则已成为当前贯彻实施新的会计准则和企业会计制度的关键因素，因此我认为目前需要注意以下几个问题：

1、体现稳健性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性。从我国现有会计规范看，有些体现稳健性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧法等。但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用稳健性原则进行操纵利润留下了一定的空间。因此，应就“可变现净值”的确定问题制定出具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。

2、提高会计人员的职业判断能力，为稳健性原则的正确运用奠定基础。任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体——会计人员。鉴于会计准则和会计制度中“可选择性”的范围日益扩大，尤其是如何保证会计人员在应用稳健性原则时把握好“度”，这就要求会计人员必须提高职业判断能力，使其能够准确把握稳健性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。

3、充分发挥独立审计的外部监督作用，为稳健性原则的正确运用构造防御体系。为防止企业基于自身利益的考虑不用或滥用稳健性原则，应加强以独立审计为核心的外部监督体系，确保会计信息的公允性和稳健性原则的合理运用。

4、将稳健性原则的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。稳健性原则的运用首先是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种态度；其次，才是表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与稳健性原则运用有关的、会影响投资者和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息都应在财务报告中作出全面陈述，包括体现稳健性原则的若干具体会计处理方法应用的背景、产生的影响等。

参 考 文 献

1、刘虎彬，《浅谈坏账准备会计核算中应注意的几个问题》，《财务与会计》2003年第3期

2、王乐锦，《离奇数字的背后－济南轻骑利用谨慎性原则操纵会计数据的理性思考》，《财务与会计》2003年第12期

3、中华人民共和国财政部，《企业会计制度2001》

4、中华人民共和国财政部，《企业会计准则－租赁》

5、中华人民共和国财政部，《企业会计准则－非货币性交易》

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