一、稳健性原则的基本概念

二、稳健性原则在我国会计工作中的具体运用

（一）在应收账款、坏账损失会计处理中的运用

（二）在存货计价方面的运用

（三）在固定资产折旧方面的运用

（四）在对自创无形资产的处理中的运用

（五）在对外投资的会计处理中的运用

（六）在对或有事项确认中的运用

三、稳健性原则运用中存在的问题

（一）某些条款缺乏可操作性

（二）绩效评价体系不合理

（三）会计人员职业水平较低

四、针对存在问题的改进措施

（一）推行谨慎性原则要循序渐进

（二）完善会计规范与政策

（三）改善绩效评价体系

（四）加强诚信教育，提高会计人员职业水平

（五） 防止过度谨慎

内 容 摘 要

在市场经济条件下，企业不可避免地会遇到风险，比如金融风波、破产、固定资产因技术进步而提前报废，恶性竞争等情况。企业经营存在风险，实施稳健性原则，对存的风险加以合理估计，就能在风险实际发生之前化解风险，并防范风险，有利于企业作出正确的经营决策，有利于保护所有者和债权人的利益，真实考核经营者的责任，有利于提高企业的市场竞争力。

关键词：稳健性 防范 风险

稳健性原则及其运用

在市场经济条件下，企业不可避免地会遇到风险，比如金融风波、破产、固定资产因技术进步而提前报废，恶性竞争等情况。企业经营存在风险，实施稳健性原则，对存的风险加以合理估计，就能在风险实际发生之前化解风险，并防范风险，有利于企业作出正确的经营决策，有利于保护所有者和债权人的利益，真实考核经营者的责任，有利于提高企业的市场竞争力。

一、稳健性原则基本概念：

稳健性原则又称谨慎性原则或保守主义，它是指在存在不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。在会计核算中应当对企业可能发生的损失和费用，作出合理的预计。稳健性要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到可能发生的风险和损失，要求会计人员对某些会计业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序进行会计处理，要求合理核算可能发生的损失和费用。在目前的会计实践中，稳健性原则一般运用于应收账款坏账损失核算的备抵法、存货发出计价的后进先出法、期末存货计价的成本与可变现净值孰低法、固定资产的加速折旧法、对自创无形资产的处理、对外投资的处理、对收入确认方面的限制、对或有事项的确认等等的方面。从稳健性原则的运用来看，会计在一定程度上核算经营风险，提供反映经济活动的风险的信息，有利于企业作出正确的经营决策，有利于保护债权人的利益有利于提高企业的国内外市场上的竞争力。WTO市场环境条件下，企业经济活动的不稳定性是稳健性原则产生的基本前提。这一原则在会计发展史上已成为一项国际惯例。

二、稳健性原则在我国会计工作中的具体运用：

（一）在应收账款、坏账损失会计处理方面的运用——备抵法

备抵法是按期估计坏帐损失，形成坏帐准备，当某一应收账款发生坏帐损失时，应依据其金额冲减坏帐准备，同时转销相应的应收帐款金额。根据财政部和证监会出台的《股份有限公司会计制度有关会计处理补充规定》和《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》规定，企业应收帐款和其它应收款都应提取坏帐准备。坏账准备在会计报表中作为应收账款的备抵项目列示。未提坏账准备的企业所发生的坏账损失，据实计入当期费用。

我国采用备抵法估计坏账损失，估计的方法有三种：

1.销货百分比法，这一方法是以本期赊销总额的一定百分比计算应计提坏帐准备的数额的方法。由于坏账仅和当期因赊销而发生的应收账款有关，与当期的现销无关，因而采用赊销总额为基础估计坏账更为合理。但由于各赊销项目收账期间长短不同，发生坏账损失的风险相差很大，笼统地按一个百分比计提坏账准备不尽合理。因此，我国不采用这一方法。

2.账龄分析法，它是根据各应收账款账龄的长短，根据以往的经验确定坏账发生的比例，据以计算坏帐准备数额。账龄越长，客户的信用级别越低，发生坏账的可能性就越大，计提坏账准备的比例值越高。企业需随时随地分析和更改账龄分析表。但这种方法并没有将坏账损失反映于其应属的会计期间。

3.应收账款余额百分比法，是根据会计期末应收账款余额乘以估计坏账率计算应计提的坏账准备的数额。根据财务通则：一般企业可逐年按年末应收账款余额的0.3%-0.5%提取坏账准备,计入管理费用。理论上讲，企业发生坏账多，坏账率相应提高。会计期末，企业应提的坏账准备大于帐面余额时，应按差额提取；小于帐面余额时，应按差额冲减坏账准备。我国主要运用这一方法计提坏账准备。

备抵法的会计处理为：

1.提取时： 借：管理费用 

贷： 坏账准备 

2.冲减时： 借：坏账准备 

贷： 管理费用

3.坏账收回时： 借： 应收账款

贷： 坏账准备 

借： 银行存款

贷： 应收账款

综上所述,备抵法核算应收账款的坏账损失,符合稳健原则、配比原则、权责发生制原则，能够真实地反映企业应收账款的实际价值，反映企业利润实现情况，是对我国会计核算比较适用的方法。

（二）存货计价方面的应用 ——后进先出法和成本与可变现净值孰低法

恰当的选择存货的计价方法，对于真实反映存货的价值是非常重要的。根据我国《企业会计准则》规定，后进先出法是计算存货发出成本的重要的计价方法之一。允许企业采用后进先出法计算发出存货成本，这样使企业出售和耗用存货的成本接近当前实际水平，并与当期收入相配比，有助于较客观地反映企业现时条件下的经营成果，特别是在物价上涨的情况下使得企业不致因货币贬值而表现为虚增利润。此法又使得期末存货的成本与现时价值相差甚远，为了完整、真实地反映存货的价值，《企业会计制度》规定，允许企业对期末存货采用成本与市价孰低法计价。成本与市价孰低法，是对历史成本原则在运用时的修正。具体运用于存货计价时，如果期末存货的市价低于成本，则意味着企业将存货使用或出售时的价值或获取收入的能力也相应降低，相对于历史成本来说，将造成一定的损失。为了稳健地反映存货的价值，即以市价来取代历史成本，从而真实地反映存货的实际价值。后进先出法是依照“后入库的存货先发出”的假定确定成本流转顺序，据以对发出存货计价的方法。期末结存存货的帐面价值反映最早进货的成本，发出存货的成本接近存货近期的成本水平。优点是，在物价上涨时期能够较好地贯彻实施稳健原则；缺点是核算的工作量较大。成本与可变现净值孰低法是指期末存货按照成本与可变现净值二者之中较低者计价的方法。成本指存货的历史成本，可变现净值指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。该方法可有效地估计价格风险和应对市场竞争，是目前国际上通用的先进的存货计价方法。分为直接转销法和备抵法。会计处理为：

直接转销法  

提取时：借：管理费用

贷： 存货 

转销时：借： 存货

贷： 管理费用

2、备抵法 

提取时：借：管理费用

贷：存货跌价准备 

上涨冲销时：借：存货跌价准备 

贷：管理费用

（三）在固资产折旧方面的应用——加速折旧法

我国《企业会计制度》规定，固定资产折旧方法在一定范围内允许采用加速折旧法，在固定资产有效使用年限的前期多提折旧,后期少提折旧,加快折旧的速度,使固定资产成本在有效期内加快得到补偿。主要使用于技术进步较快的行业。主要方法有:双倍余额递减法、年数总和法、余额递减法、递减折旧率法。加速折旧法同直线法和工作量法比较，并不改变固定资产的折旧年限，也不改变固定资产的折旧总额，只改变了固定资产折旧在各年的分布情况，在固定资产使用的早期提的多，晚期提的少，从而加快了固定资产折旧的速度。实际上加速折旧法在西方早已被广泛采用。依据固定资产使用的经济属性，固定资产的实用性能与其使用时间成反比，理应加快企业成本费用的补偿速度，加快企业技术设备的更新步伐，提高企业的生产发展能力。特别是在物价上涨的情况下，可提前收回固定资产投资，减少因物价上涨而发生的货币时间价值损失，实现固定资产价值补偿和实物补偿的统一。另一方面，采用加速折旧法能使企业会计账面上的早期收益相应减少，后期增加，能使企业延迟纳税，相当于政府给企业提供若干年的无息贷款，刺激经济的增长，实际上从长远的角度看，加速折旧法不会降低企业的应纳税所得额，企业通过迅速地对固定资产进行技术改造，提高劳动生产率和盈利水平，从而提高国家财政收入。因而，加速折旧法既符合企业稳健的原则，也能促进整个社会的经济增长。

（四）对自创无形资产的处理

自创、研制开发无形资产的开发、研制费用，由于开发研制具有很大的不确定性，将开发研制费用计入当期损益，只将专利申请中的注册费、审计费、律师费等计入无形资产成本；又如为提高企业品牌效应，增加商标知名度而支付的广告宣传费，实际上是促成品牌成为著名商标的一项重要劳动耗费，从理论上讲应成为商标权的一个重要组成部分，但出于稳健的原因，广告宣传费则直接计入当期损益，开发费用则应在符合条件的情况下予以资本化。另外，自创商誉由于存在着一系列不确定因素，如商誉的存在与作为整体的企业有关，不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分开来出售。有助于形成商誉的个别因素，如杰出的管理队伍，科学的管理制度，融洽的社会公共关系，良好的资信级别，优越的地理位置，独特的生产经营技术，或由于历史悠久，积累了丰富的从事本行业的经验等等， 这些因素不能用任何方法或公式进行单独的计价，它们的价值只有把企业作为一个整体来看待时，才能按总额加以确定。故从稳健原则考虑，企业在会计核算时没有确认并计量自创商誉的价值。

（五）对外投资的处理

对外投资分为短期投资和长期投资。对短期投资持有期间所获得的现金股利或股息的处理，除取得时已记入应收项目的现金股利或股息外，以实际收到时作为投资成本的收回，冲减短期投资的账面价值。在长期股权投资采用成本法下，投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，冲减投资的账面价值。显然，这是从投资企业稳健的角度来确认股权投资收益的。在长期股权投资采用权益法时，对于投资企业的取得成本大于在被投资单位所有者权益中所占份额的差额，作股权投资差额处理， 应在一定的期限内平均摊销，冲减“投资收益”科目；对于投资企业的取得成本小于在被投资单位所有者权益中所占份额的差额，记入“资本公积-股权投资准备”科目核算。为什么不增加“投资收益”？因为增加投资收益，必然增加利润总额，必然会多交所得税，引起企业的现金流出，而投资成本小于在被投资单位所有者权益份额的差额，并为引起企业现金流入，因此，没有现金流入却要现金流出，不符合企业的稳健原则。

（六）或有事项的确认

或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。作为过去的交易或事项形成的一种状况，或有事项的结果存在两种情况：一种是导致经济利益流入企业；另一种是导致经济利益流出企业。在会计实务中，需要会计人员根据经验加以判断。如果或有事项的结果很可能导致经济利益流入企业，就形成企业的或有资产，需要在会计报表附注中加以披露；否则，如果或有事项的结果不是很可能导致经济利益流入企业，一般不需要在会计报表附注中加以披露；对或有资产，企业不应加以确认。如果或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业，同时满足负债确认条件，企业需要将其确认为负债，在会计核算中作为预计负债核算；如果不满足确认条件，企业不需要加以确认，但是需要在会计报表附注中披露。显然，企业对或有资产和或有负债的处理是不同的，这种不同的处理遵循的是会计上的稳健原则。

三、稳健性原则运用中存在的的问题

（一）某些条款缺乏可操作性

目前，我国新颁布的会计制度与会计准则，在很多方面体现了谨慎性原则对会计实务的规范，如：《企业会计制度》第19条待摊费用、22条长期股权投资差额、27条融资租入固定资产、36条固定资产折旧、45条研究与开发费用、51条计提资产减值准备、85条收入确认及或有事项准则、关联方关系及其交易的披露准则、债务重组准则等相关条款。这些规定对保证我国企业会计信息披露质量发挥了重要作用。

　但是，随着各个企业尤其是上市公司谨慎性原则应用倾向明显增强，某些条款缺乏可操作性的弊端也明显显现，表现在：

A、计提减值准备比例不规范。如，《企业会计制度》51条规定，“企业应根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。制度未对减值准备的计提比例作出明确规定。这就使某些情况相同或相似的企业在会计报告中出现较大差异，而企业在计提准备时没有披露充分信息，也使会计信息使用者对会计报告数据的可靠性和可比性产生质疑；

B、制度要求对会计政策变更引起的差异要进行追溯调整。而某些差异，如固定资产折旧政策变更引起的差异进行追溯调整可能好几年甚至几十年，既要调整企业所得，还要调整所得税费用，操作难度及工作量很大；

C、将计提准备作为盈余管理手段。制度明确规定企业在运用谨慎性原则时，“不得设置秘密准备”。但某些企业迫于业绩考核、申请贷款、发行债券或配股等需要，将计提准备作为粉饰业绩、进行盈余管理的主要手段。

（二）绩效评价体系不合理

　目前，我国企业绩效评价仍然以利润为主。企业主管部门和所有者对企业经理业绩评价也以利润为主要指标。一些企业追求利润最大化甚至通过不计提准备或部分计提准备的做法达到目标。财务分析中，“净资产收益率”、“每股收益”、“市盈率”等利润指标，往往对企业上市、配股产生深远影响，这些做法无疑为谨慎性原则的应用设置了制度障碍。

（三）会计人员职业水平较低

谨慎性原则在运用中的“可选择性”，要求会计人员具有较高的业务素质和职业判断能力。而长期以来计划经济造成的会计人员的思维定势，使会计人员明显缺乏自主理财和职业判断力。

四、针对存在问题的改进措施

（一）推行谨慎性原则要循序渐进

　由于谨慎性原则贯穿于会计工作的各个方面，因此涉及各方利益关系。谨慎性原则的运用会减少企业利润，在一定程度上会减少国家财政收入，监管部门应加强对谨慎性原则运用的监管，在非上市公司执行谨慎性原则时，应制定若干实施细则和操作指南，推行时必须循序渐进，有步骤有计划地进行。

（二）完善会计规范与政策

为保证会计信息质量，避免主观操作，对谨慎性原则的运用范围和比例应进行规范。通过对上市公司的试点分析，总结成功经验，逐步扩大谨慎性原则的运用范围，对某些模糊概念应明确职业判断标准，可以行业各项准备计提比例作为参考。必要时，通过增加谨慎性会计事项的会计报表附注，完善披露标准、依据和理由。

　（三）改善绩效评价体系

适当增加现金营运质量、资产经营质量等指标。对企业绩效进行综合考查评价，改变目前过分强调“利润”指标的片面认识。对企业因计提八项资产减值准备而导致的暂时亏损，应有正确认识与引导。从长远来看，谨慎性原则的运用将有利于维护投资者和社会公众利益，提高会计信息质量。

（四）加强诚信教育，提高会计人员职业水平

会计人员的专业素质和道德水平，是谨慎性原则正确运用的重要条件。谨慎性原则相关的会计处理中有多处需要进行职业判断，因此，应加大会计人员继续教育和诚信培养力度，提高会计人员决策服务能力。 

（五） 防止过度谨慎 

谨慎性原则作为一种原则性规定，是较为抽象的，并带有一定的模糊性，因此，在实际操作中，确实存在着随意与滥用的潜在危险。例如，有时可能会把谨慎性原则理解成“宁可多计损失，不能预计收益”，导致对应当入帐的收入不入帐，对应当按规定标准计提的成本费用，故意扩大计提的范围和标准等。对此，我们应当加强这方面的研究，对过度谨慎加以限制。事实上，会计准则内部也存在着相互制约的关系。我们可以参照权责发生制原则检查属于本期的收入和成本费用是否已经计入本期；按一贯原则检查计入成本费用的开支是否遵守了一贯的会计处理方法和程序。另外，还应在会计要素准则中具体规定谨慎性原则的处理方法，这样做，既可按国际会计惯例进行会计处理，又可防止对谨慎性原则的曲解的滥用，防止过度谨慎。 

不可否认的是，谨慎性原则在我国会计实务上加以应用，应该说是对会计一般原则的认识和运用的一个突破，也是证明我国现代会计与国际会计惯例接轨的重要标志之一。

参 考 文 献

《企业会计准则》

《企业会计制度》

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