会计政策选择的基础 

会计政策选择的本质 

会计政策选择的原则 

会计政策选择的动机 

会计政策的启示及我国会计政策选择今后可能的发展方向

内 容 摘 要

随着社会主义市场经济体制的不断完善，对会计政策的选择成为企业的必然。本文通过对会计政策的内涵、产生原因及企业选择会计政策的必要性的阐述和分析，对企业会计政策的选择展开深入探讨，指出企业会计政策选择的立场。影响因素及会计政策选择的具体原则，针对我国现阶段企业会计政策选择的动机进行剖析，从而提出我国企业会计政策选择今后可能发展的方向。

关于企业会计政策的探讨

会计政策选择的基础  

（一）、会计政策的内涵  

字面意思来看，政策意为“为政之策”，原指国家或政党为实现一定历史时期的路线和任务而规定的行动准则。政策不仅包括公事，而且还包括私事。一般认为从如下几方面来把握“政策”一词的含义:首先政策是由政策主体(可以是政府机构、团体、个人等)为实现预先的目标有意识地制定或提出的;其次政策的作用在于一经制定便可以指导现在或未来的决策和行动。最后在内容上，政策介于理论和实践之间，一般是在一定的理论指导下，以特定的环境状况为依据而制定的规则、方法及措施。总之，政策最明显的特点就是它既体现总体的、概括性的原则，又包括相对具体的方法、规定、措施等。

会计政策作为政策含义外延之一，不仅具有以上特点，还具有其具体的限定内容。IASC在《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》中，对会计政策的定义是“企业编报财务报表时所采用的特定原则(spacific principles)、基础 (basis)、惯例(convention)、规则(rule)和做法(practice)等”。美国《会计委员会意见书第22号——会计政策的披露》中将会计政策定义为“企业管理当局依据一般公认会计原则，为公允地反映企业财务状况、财务状况变动以及经营成果，在编制财务报表过程中所采用的特定会计原则以及运用这些会计原则的方法”。《加拿大特许会计师手册1505章——会计政策的披露》对会计政策的定义与美国较为类似， “企业所采用的、最适合于当时情形的特定会计原则，以及体现这些会计原则的方法。”英国标准会计实务公告(SSAP2)中对会计政策的解释为“企业所选定并一贯遵循的特定会计基础。”以上各国会计准则对会计政策的定义中，对会计政策做了最为宽泛的定义，包括了特定会计原则、会计基础、会计惯例、会计规则和会计方法等，会计政策既包括总的、指导性的会计原则，也包括相对具体的、体现会计原则的会计方法。会计原则决定了会计方法，会计方法体现着会计原则，二者共同构成了会计政策的基本内容。通过以上比较，我们可以给出会计政策的初步定义:会计政策是企业管理当局在会计确认、计量和报告过程中所选用的会计原则和会计方法(程序)。  

（二）、会计政策的分类及具体内容  

在学术界，有宏观会计政策与微观会计政策之说。前者指一国或某一地区的会计实务规范的可选择空间，通常体现为有关法规和会计准则。本文所讨论的会计政策选择，是与宏观会计政策相对应的，由企业在有关法规和会计准则范围内制定或选择的会计政策，即企业会计政策，它是企业在其可选择域内，根据其目标、有关人员的偏好，对可供选用的会计原则、方法、程序进行定性的比较分析，从而拟定会计政策的过程。（下文若不特别说明，所指的会计政策和会计政策选择均是就微观层次而言的。）

在企业会计具体准则《企业会计政策及会计政策和会计估计变更》中规定了会计政策的具体内容：企业选用会计政策，主要涉及下列具体内容：

1、综合性会计政策：合并政策（包括企业合并和合并会计报表）、外币业务（包括外币业务处理及外币报表的折算）、估价政策、租赁、税收。利息、长期工程合同、结账后事项；

2、资产项目：应收款项、存货计价、投资、固定资产计价及折旧、无形资产计价及摊销、递延资产的处理；

3、负债项目：应付项目、或有事项和承诺事项、退休金；

4、损益项目：收入确认、修理和更新支出、财产处理损益、非常损益；

5、其他。我们认为，研究与开发、衍生金融工具、费用分配方法、成本计算方法等也是构成企业会计政策的重要方面。 关于会计政策的披露，具体准则中有以下规定：企业采用的全部重大会计政策，应当在会计报表附注中集中说明；特殊行业还应当说明该行业特有业务的会计政策；会计政策变更也应揭示；会计政策的披露，不得用于纠正会计报表本身的错误。

此外，企业在财务情况说明书中披露会计政策，将是更有效的方法，因为它能克服会计报表附注零乱分散、拘于篇幅的缺陷，能够集中、系统、详细地揭示本企业的会计政策及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和利用。 

会计政策选择的本质  

(一)、会计政策产生的原因及客观必然   

会计政策产生的原因 

（1）利益的共享性。企业的财务会计应向其相关的利益各方(包括政府、现有的股东、潜在的股东、债权人、供应商、顾客等)充分披露其会计信息。而这些利益相关方与企业彼此之间都有其各自独立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府与企业的利益相关性更低。政府为了平衡各相关方的利益并使其制定的准则、制度能使各利益方早日顺利接受，从而使制定后的执行成本降低，因此政府就会放宽准则中对一些经济业务事项的会计处理限定，以提供一些可供选择的会计处理方法。  

（2）企业会计实务的多样性与复杂性。由于企业所处的环境千差万别，企业的经营规模、经营状况各不相同，为了使企业会计信息的披露能够从其所处的特定经营环境和经营状况出发，最恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况，准则、制度就有必要留有一定的弹性空间，即在统一性的同时还需要一定的灵活性，允许企业在对经济业务事项进行会计处理时在不同的具体原则、多样的会计处理之间进行选择，从而也留给会计人员越来越多地进行职业判断的余地。  

（3）会计计量与报告中的主观性。会计计量与报告过程是人们主观地期望以货币计量为手段，采用一些特定的专门方法，对会计对象加以反映以提供相关可靠的会计信息的过程。因此，会计核算过程中一定程度上掺杂了人的主观判断，这表现为人们可能对同一经济业务事项会有不同的看法，从而产生不同的会计观点，并提出不同的处理意见，也由此就产生了会计政策。

会计政策产生的客观必然  

社会主义市场经济的确立，改变了国家与企业的关系，扩大了企业的自主权，同时宏观经济环境复杂多变，这些均对企业的会计工作提出了许多新的要求，从而形成了企业会计政策选择的客观环境，使会计政策选择这项工作变得十分必要。

  （1）会计政策选择是企业会计信息揭示的基础。会计的核心问题是确认和计量，经济业务事项的初始确认和计量，以及在此之后的再确认和计量，其本身就是对具体会计原则、具体方法和程序的选择和运用，因此，会计政策的选择是企业会计信息揭示的基础。  

（2）会计环境的变化要求企业的财会人员探索和选择适宜的会计政策，以保证会计信息的真实与公允。随着现代企业制度的形成和发展，企业的经营自主权不断扩大，经营范围、业务种类趋向多样化，使企业与各方的经济关系日益复杂。这不仅拓宽了会计活动的范围，而且充实了会计业务的内容，也决定了企业必须在准则、制度允许的范围内，寻求和选择有利于具体反映企业会计实践，全面满足会计工作要求，且能正确处理企业与各方面经济关系的会计政策。

随着技术经济时代的到来，电子计算机的广泛应用，会计人员的工作效率和会计信息的生成速度极大提高，会计人员从原来繁重的核算中解脱出来，有更多的时间、精力去不断提高职业判断能力，恰当地选择会计政策，便会计信息的揭示更真实与公允

（3）会计政策的选择是完成企业目标和贯彻经营思想的手段。随着经济环境的变化和企业所处的发展阶段，企业经营管理人员往往会根据企业各个不同发展阶段的目标，采用不同的经营战略，有时稳健经营，有时锐意开拓。此外，还需要借助于会计政策的选择。比如企业在采用稳健经营的方针时，往往在会计政策的选择上希望尽可能地采用谨慎原则的处理方法，使企业的实力得以保护，避免风险的产生。而企业为了便于开拓市场，显示实力，则需要在会计信息中多显示其经营业绩和发展潜力。

 （二）、会计政策选择的含义、特点及意义  

 1、企业会计政策选择指在既定范围内(一般由各国的会计准则、其他法规等组成的会计规范体系所限定)，根据本企业的生产经营目标和特点，对可供选用的会计原则、方法、程序进行分析、比较，进而拟订会计政策的过程。

2、会计政策的选择有两个显著的特点:

（1）选择不是个别原则、方法的简单汇集，而是一种整体优化。即构成企业会计政策的各组成部分应有内在一致的目标，受统一的政策思想指导。

（2）选择是一个动态的过程。政策的最初确立需要做出选择，而已有的政策变更也是一种选择。

3、会计政策选择对于企业来说意义重大。

（1）它保证了会计法规的贯彻执行，会计政策是企业会计法规前提下的一种选择，即会计政策是企业贯彻会计法规，进行会计处理的基本方针，是在会计法规的统一规范下结合企业实际情况对会计法规规定的具体应用。

（2）会计政策的选择可以规范企业的会计行为。为保证各管理职能部门的权利、义务或责任能在管理活动中得到如期贯彻，使管理活动能够按照最高管理层的意图正常进行，就必须在分解职能后的管理主体之间，采用一个新的经济管理协调机制，而会计政策就是这种协调机制的主要组成部分。通过会计政策的规范，约束了各管理主体的具体会计行为，在一定程度上避免了各管理主体在会计核算中的弄虚作假和主观臆断。

（3）会计政策选择是决定企业财务信息质量的主要因素。会计政策选择是企业财务信息揭示的基础。会计事项的初始确认和计量以及再次确认和计量都基于对会计原则、方法和程序的选择和运用。所以，会计政策选择恰当与否，直接关系着企业财务信息的质量。

（4）选择企业会计政策，可以确保企业收益的合理分配。会计信息是对企业经济活动的反映，选择不同的会计政策必然会形成不同的财务状况和经营结果。最终将影响企业、政府、工会、投资者和债券人的决策行为。

三、  会计政策选择的原则 

合法性和相对独立性相结合。企业会计政策的选择应当是在准则、制度规定的可供选择的会计原则、具体处理方法内的取舍，这样才能保证所提供的会计信息具有可比性和真实可靠性。否则是违法行为，应当承担法律责任。但是，对于拟选用的会计政策与国家的税收法规不一致时，会计政策应当保持自身的相对独立性和稳定性，遵循会计核算本身固有的规律，而不必拘泥于国家税收法规、政策的规定及变化或调整。  

一贯性原则。企业选用的会计政策前后各期应当保持一致和连贯，不得随意变更，同时也要注意灵活性。如果已经选用的会计政策使其提供的会计信息不再具有相关性和可靠性，企业就不宜以该会计政策处理相关的经济业务事项，而应从目前的经济环境和经营情况出发，重新选择最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计政策，企业应正确处理好保持稳定和适时调整的关系。

适用性原则。企业选择会计政策时，理所当然地应与本企业的生产经营特点和理财环境相结合，即企业在选择会计政策时应考虑行业特点、企业生产经营规模、内部管理、企业经营业绩、现金流量、偿债能力等多种因素。会计政策的适用性是确保会计政策得到很好发挥的重要保证。另外，会计政策的适用性还意味着随着企业生产经营状况以及理财环境的变化，会计政策本身要重新作出选择，以确保在新环境下的新的适用性。对于这一点的理解，与一贯性原则有着相同的辨证关系。

成本与效益相结合的原则。企业在选择会计政策时应权衡提供会计信息的成本效益。在基本的会计信息质量得到保证的基础上，企业应选择便于理解和实施 的会计政策，并尽可能地降低操作成本。在操作成本大致相等时，企业就优先选择能使提供的会计信息更相关和可靠的会计政策。

遵守职业道德原则。遵守职业道德是会计人员上岗执业的必备条件。近年来，一些上市公司由于利益驱动，通过滥用会计政策进行会计操纵的现象十分严重。由于在会计信息的生成过程中，会计政策处于至关重要的地位。因此，会计政策领域的道德建设问题十分突出，亟待开展。  

四、会计政策选择的动机  

（一）、出于企业自身物质利益考虑  

众所周知，当前国有企业的经理、厂长以及其他管理人员，他们取得工资奖金的具体数据往往与企业的经营业绩挂钩，而企业经营业绩的评价考核标准则往往是反映当前利润（亏损）完成情况的财务指标：投资汇报率、产值、销售收入、销售利润率、国有资产的保值增值率、资产周转率等。由于这些指标都是反映当期的经营成果，管理人员为取得更多的奖金以提高其现值，往往会选择增加当期利润的会计政策来改变业绩考核指标。根据调查，有36%的投资者认为经理人操纵利润是为了谋取自身利益。  

（二）、出于企业管理者的政绩考虑  

国有企业经营者的职位待遇与其经营业绩挂钩，取得什么样的业绩就相应地授予什么级别的荣誉称号：如中国优秀企业家到某个部门担任行政职务。这样，厂长经理们为了自己的仕途，就会选择增加当期利润的会计政策。另外，由于国有企业跟当地政府还存在着千丝万缕地关系，地方财政、政府目标都跟企业经营业绩紧密联系在一起。出于迎合政府偏好，企业管理当局也会选择增加当期利润的会计政策。

（三）、出于筹措资金考虑  

随着我国金融体制的改革，银行等金融机构为了进行风险管理，把贷款的安全性放在第一位。在向企业提供贷款时，必须要考察企业的偿债能力。而银行确定企业的资信能力的依据就是企业提供的会计报告，所以企业面临资金短缺，急需贷款时，管理当局就会选择能够提高其资信的会计政策。57.68%的上市公司经理人认为改善公司在二级市场上的形象是利润包装的动因，55%的投资者认为利润包装是出于提高公司筹资能力的动机。

（四）、出于上市的考虑 

为了从证券市场募集大量的资金，许多公司发行股票和股票上市的愿望十分强烈。但是，根据我国证券法规规定、发行和上市股票的公司必须具有连续三年盈利的经营业绩。于是，许多企业为了股票发行及上市，通过选择平滑利润的会计政策来确保企业连续三年盈利。有67%的投资者认为，上市前的利润操纵比上市后更为严重。 

（五）、出于配股考虑  

一些上市公司为了扩大经营规模，就希望在证券市场上进行再筹资：增发新股或配股。由于中国证监回对上市公司的配股有严格要求。在1994年前，有关法规规定：上市公司配股，在其申请配股的前三年，每年的净资产收益率不能低于10%，属于能源、交通、基础设施类的公司略低，但也不能低于9%。因此监管措施的影响、公司自身对配股资金的需求以及投资者简单的价值判断等因素的存在，促使企业在会计年度结束时测算本年度企业的净资产收益率是否达到10%，就会做系统工程，重新选择适当的会计政策来确保企业连续三年的净资产收益率达到10%。统计结果表明，1996年起，净资产 收益率位于10%——11%的上市公司占全部上市公司的比例逐渐提高，至1998年，竟达到28%。即使是上市公司的经理人对此也不予否认，在《上市公司经理人调查》中，有91%的经理人认为操纵利润是为了获得或保持配股资格。  

（六）、出于避免处罚考虑  

上市公司并非公司股票一上市就万事大吉,由于经营业绩不好会受到各种处罚。根据<中国证券监督管理委员会关于作好1997年股票发行工作的通知>,”凡年度报告的利润实现数低于预测数20%以上的,除公开作出解释和道歉外,将停止上市公司两年内的配股资格.中国证监会还将视情况实行事后审查,如果发现公司有意出具虚假盈利预测报告,误导投资者,将根据有关法规予以处罚”。但有的企业为了多募集资金，还是会通过选择适当的会计政策来实现其目的，31.08%的经理人认为防止连续亏损3年或者扭亏为赢是利润包装的动因。

根据《股票发行与交易管理条例》规定，上市公司如果连续三年亏损，其股票将被终止在证券交易所挂牌交易。因此，上市公司往往认为被摘牌是对公司最严重的处罚。为保住上市资格，管理层往往会采取有利自己的会计方法和程序。目前，上市公司为避免连续三年亏损，最常用的策略是集中一个会计年度提前确认损失和费用、延期确认收入。另外，利用关联方交易、资产重组或债务重组等方法转移不良资产，获取暂时收入，也是十分常见的手段。 

（七）、出于避税考虑  

在一些国有企业中，出于“确保企业利益”的目的会选择减少当期利润的会计政策。另外，在我国现行的税收管理体制下，一些跨国企业为了“肥水不流外人田”，采取抬高或降低交易价格的会计政策，以确保所缴纳的税收能够进入某一地方政府的口袋。  

五、会计政策的启示及我国会计政策选择今后可能的发展方向  

目前我国企业会计政策的选择仍滞留在低层次上，如为了获得纳税好处或为了有利于筹资。为了达到前一个目的，许多企业尽可能使账面表现为亏损，从而避免或推迟纳税；为达到后一目的，企业往往粉饰报表。随着改革开放的深入和市场经济的进一步完善和发展，今后我国企业会计政策选择将越来越受到人们的重视并朝规范化和高层次方向发展。  

（一）企业会计政策选择的目标趋向于为满足众多利益相关方所组成的利益集团的需要。随着企业投资主体的多元化，公司已非简单的实物资产的集合，而是一种法律框架结构，为了尽可能维护其自身的利益都需要，企业管理当局在选择会计政策时，不得不综合权衡各利益相关者的需要并从中获取自己的那部分利益。因此，企业会计政策选择将是一个十分复杂的过程，取决于多种因素的影响和制约。 

（二）企业会计政策选择的效果将越来越注重整体优化。企业管理当局必须全面分析自身所处的环境、发展阶段、本行业的发展前景和在同业竞争中的地位，以及所拥有的优势和存在的问题，明确本企业发展的总体目标，并在这一目标指引下，结合会计的职业判断，根据会计理论指导会计实务的基本原理，寻找或创立合理的会计处理程序和方法，并对可供选择的方法进行比较分析，从而形成最优化会计政策组合。 

（三）企业会计政策选择的规范和监管力度将不断加强。可以预见，在以会计准则建设为核心的会计规范体系全面建立以后，随着人们法律意识的增强和有关部门与机构执法力度的提高，必然会对企业会计政策选择的规范和监管力度提出新的要求。  

（四）企业会计政策选择的揭示程度将越来越规范。会计政策揭示是对企业会计政策选择结果的综合披露。从世界范围看，各国会计准则都强调企业既有适当选择会计政策的权利也有进行充分披露的义务。随着我国对企业会计政策披露规范的不断完善，今后我国企业将在遵循其他报表信息揭示的一般原则下，更加注重企业会计政策揭示的重要性、明晰性、完整性、时效性和公正性，使企业会计政策的披露越来越规范。  

总之，由于契约理论在会计政策选择中的作用和会计政策本身的局限性，为企业进行会计政策选择提供了广阔的空间，我们所能做到的，就是通过契约的规范和完善以及加强监管，把企业会计政策的选择控制在企业各利益相关者可接受的范围内。 

参 考 文 献

（1）专著，论文集

【1】《公司治理与公司会计》   经济管理出版社   2003年第1版 【2】《企业会计准则----会计政策、会计估价变更及会计差错更正》  经济科学出版社   2002年版 

（2）期刊文章【1】戴奉祥《财务与会计》  2001年第11期，15-21  【2】范永斌《试论企业会计政策的可选择域》   《当代财经》   1998年第12期，12-13【3】唐松华《企业会计政策选择的经济学分析》  《会计研究》    2000年第3期，7-8【4】段文清《管理报酬契约与会计政策选择》  《会计研究》    2001年第11期，5-8【5】段文清《论现代企业制度下的企业会计政策》  《会计研究》    1996年第9期，11-13【6】曲小辉 《论会计政策的选择原则》  《会计研究》   1999年第2期，7-8【7】 曲小辉《会计信息失真：投资者视角与经营者视角》  《财务与会计》  2001年第6期，21-23【8】曲小辉 《关于会计政策的几个问题》    《上海会计》    1999年第11期，13-15 【9】李瑞生、朱力《论现代企业会计政策的选择》     《会计研究》 1996年8期，12-13【10】黄菊波、杨小舟《试论会计政策》《会计研究》1995 第11期，21-22

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