新准则主要内容解析

新旧准则的比较分析

新准则与国际准则的比较分析

新准则的有关会计处理

新准则对企业的影响分析

内 容 摘 要

市场经济的两重性，一方面为企业的生存和发展提供了广阔的空间，另一方面也使一些企业由于经营不善等原因出现财务困难。提供有吸引力的赊销方式是现代企业参与激烈市场竞争的手段之一，它在为企业带来良好销售业绩的同时也产生了大量的债务纠纷。债务重组是企业在市场经济环境运行中经常遇到的问题，正确地处理该类问题对确认企业会计要素十分重要。2006年财政部对企业会计准则再次进行了修订。本文对新修订的“债务重组”准则的重点、难点、新旧准则的差异进行了解析，并探讨了执行新准则将对企业财务状况产生的影响。

债务重组新准则若干问题初探

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。1998年财政部颁布了《企业会计准则——债务重组》，2001年进行了第一次修订，将非现金资产抵债的计价基础由公允价值改为账面价值，并不再确认债务重组损益。在充分考虑到经济环境变化以及修订前准则实施情况的基础上，2006年财政部对准则进行了第二次修订，并更名为《企业会计准则第12号——债务重组》。

新准则主要内容解析

债务重组涵义的理解

新准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出了让步的事项。”原因主要有以下几点：①债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算，其实质属于捐赠，使用其他准则；②企业破产清算时发生的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。在企业进行公司制改造时，情况比较复杂，其债务重组无论是否属于持续经营，本准则也不予涉及。③债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵债或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。

正确确定债务重组日

债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。对于以资产方式进行债务重组的，债务重组日为资产已经到达债权人手里或已经交付债权人使用，并办理了有关债务解除手续的日期。

债务重组损益与企业日常活动损益的核算

债务重组损益应于债务重组日确认和计量。因其与其日常活动无直接关系，应在“营业外损益”账户进行核算。以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得和转让资产损益的界限。债务人应将重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为转让资产损益。转让非现金资产时涉及相关税费的，在计算转让资产损益时，还要区别相关税费的不同性质，考虑其是否计入转让资产损益。债务人核算转让资产损益时一般不需要单独设置帐户进行核算。

二、新旧准则的比较分析

（一）定义不同

旧准则的债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。

新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样，排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。

（二）债务重组方式的变化

新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务的”合并为“以资产清偿债务”方式。这种修改不是实质性的变革，新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。

（三）会计处理方式的变化

在新准则中，债务人会计处理的变化主要体现在以下两方面。一是引入公允价值计量属性。公允价值的一个显著特点是，它与相关当事人的地位、资产的状况及资产所面临的市场条件相吻合且没有损害各当事人的合法权益。公允价值的应用使得企业会计处理更为真实、客观地反映企业债务重组的情况，这对于真实反映企业的内在价值无疑具有积极作用。二是确认债务重组损益。当债务人在进行债务重组时，无论其采用何种重组方式，都应将放弃现金或非现金资产、债权转为股权以及修改债务条件后重组债务的公允价值，与重组债务的账面价值之间的差额作为债务重组收益，确认为当期损益。

（四）披露内容不同

旧准则规定债务人应当披露信息的第2条“因债务重组而确认的资本公积总额”和第4条“或有支出”；债权人应当披露信息的第4条“或有收益”。新准则规定债务人应当披露的信息将旧准则第2条改为“确认的债务重组利得总额”；第4条改为“或有应付金额”；债权人应当披露信息的第4条改为“或有应收金额”。

三、新准则与国际会计准则比较分析

与国际会计准则相比，中国新企业会计准则体系不仅在确定公允价值的应用范围时，充分考虑了中国的国情，而且在经济业务的技术处理上也加以审慎考虑，如对投资性房地产，没有采用含有较多假设的估值技术等。

我国新会计准则颁布之后，与国际会计准则达到了趋同，公允价值计量与所得税会计在与国际会计协调化方面特点突出。公允价值计量是在适应我国会计环境下做出的谨慎选择，同时也体现了我国会计准则与国际会计准则的协调化是一个渐进的过程，它不是一蹴而就的。新所得税会计准则的出台弥补了我国所得税制度的一些空白，而且新准则的许多规定都与国际准则趋同，使得我国会计准则与国际会计准则进一步协调，但是离最终的成熟还存在一定的差距，仍有需要改进的地方。

我国的新会计准则是在充分考虑了市场经济发展水平的条件下制定的，大大加强了与国际会计准则的协调，但是基于我国市场的特殊性，在具体准则的处理方面仍然存在与国际会计准则的差异。随着我国市场经济的进一步完善，我国的会计准则将会有新的发展。

四、新准则的有关会计处理

《企业会计准则第12号——债务重组》修改最大地方是引入了“公允价值”概念和改正了债务人因债务豁免而形成的债务账面价值与抵债资产公允价值之差计入当期损益。债务重组方式主要分为四种情况：

（一）资产清偿债务

1、以现金清偿债务方式

债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。

2、以非现金资产偿还债务

以非现金清偿债务方式：按照《企业会计准则第12号——债务重组》第五条和第十条规定，对于债务人企业来说，债务人企业应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；对于债权人企业来说，债权人企业应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备的，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

（二）以资本偿还债务

对于债务转为资本的会计处理：按照《企业会计准则第12号——债务重组》第六条和第十一条规定，对于债务人企业来说，债务人企业应当将债权人放弃债权而享有的股份面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额计为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；对于债权人企业来说，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

 (三)债务条件的修改

以修改其他债务条件进行债务重组的,如果重组债务的账面价值大于将来应付金额的现值，债务人应将重组债务的账面价值减记到将来应付金额现值,减记的金额确认为当期收益;债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额现值，减记的金额确认为当期损失；

采用修改其他债务条件进行债务重组时，如果债务人涉及或有支出，根据谨慎原则，应将或有支出计入将来应付金额，重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额作为债务重组收益。将来实际发生的或有支出冲减重组后债务的账面价值，若或有支出没有发生，则于债务结清时确认为当期重组收益。

对债权人，如果涉及或有收益，根据谨慎原则，或有收益不计入将来应收入金额。重组债权的账面价值大于将来应收金额的差额作为债务重组损失。将来实际发生的或有收益计入当期损益。

混合重组方式

混合重组方式的会计处理，也就是本文以上三种方式的组合等重组业务的会计处理。按照《企业会计准则第12号——债务重组》第八条和第十三条规定，债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减债务的账面价值，最后再按《企业会计准则第12号——债务重组》第七条的规定处理；而债权人则应当依次以收到的现金、接受非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按《企业会计准则第12号——债务重组》第十二条的规定处理。由于混合重组会计处理方式是根据前述三种方式依次进行的。所以，不再举例阐述。

五、新准则对企业的影响分析

会计计量方法不同，将对企业财务状况产生很大影响。新准则的突出变化是：采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入当期损益（原准则计入资本公积），所以执行新准则后，债务重组活动将影响债权人和债务人的当期利润。而旧准则采用的账面价值计算法，基本不产生利润。如果用于债务重组的资产账面价值与公允价值差距大或债权人让步大，则其差额影响到当期损益就大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生较大影响。

以存货清偿债务为例进行分析，假设2005年4月12日，A公司从B公司购买一批商品，付给B公司6个月期、不带息1050000元商业票据一张。2005年10月25日，A公司发生财务困难，无法履行债务，与B公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：B公司同意A公司用产品抵偿该应收账款。该批产品市价为800000元，增值税率为17%，产品成本为700000元，这部分存货的损失准备为5000元。B公司未计提相关坏账准备。

假设不考虑相关税费，A公司（债务人）的分析如下：

计算应付账款的账面价值与所转让产品的账面价值及增值税销项税额之间的差额：

重组债务的账面价值1050000元-所转让产品的账面价值（700000-5000）695000元-增值税销项税额（800000×17%）136000元=219000元

新准则公允价值法与旧准则账面价值法相比，债务人当期确认收益219000元，其中包括债务重组利得114000元（1050000-800000-136000=114000），资产转让收益105000元；原准则将债务重组利得219000元计入资本公积。

对企业财务状况的影响：

资本公积：219000元（公允法比账面法减少219000）；

利润总额：219000元（公允法比账面法多219000）；

所得税费用：72270元（公允法比账面法多219000×33%；设所得税率为33%）；

净利润：146730元（公允法比账面法多219000×67%；设所得税率为33%）；

B公司（债权人）的分析如下：

债务重组日，资产价值减少114000元，确认重组损失114000元（1050000-800000-800000×17%），利润减少114000，净利润减少76380元。

可见，新旧准则不同方法核算的差异，对企业的权益、损益及资产结构均产生较大影响，使得会计信息披露更加相关可靠。

下面具体分析下新会计准则对上市公司的影响：

一、新会计准则对企业盈余管理的影响

对比新旧准则规定，从两个相反方面讨论影响作用：

（一）新会计准则的实施将对上市公司传统的盈余管理行为有所遏制

1、有关资产减值准备的新规定使得上市公司利用计提或冲回资产减值准备不再是一件容易的事；

2、对能够实施控制的被投资单位长期股权投资核算方法的变化，也在一定程度上降低上市公司进行盈余管理的积极性；

3、企业利用存货计价方法调节盈余的行为受到限制；

4、企业利用合并调节盈余的行为受到限制。

（二）新会计准则的某些规定扩大了上市公司盈余管理的空间

1、新债务重组准则为企业调节盈余扩大了空间；

2、借款费用资本化范围的扩大为企业盈余管理提供了空间；

3、无形资产的新准则为企业盈余管理扩大了空间。

规范当前企业盈余管理的措施需要不断完善会计准则。新会计准则的颁布，一方面在一定程度上提高了企业会计信息的质量；另一方面又出现了一些新的问题，留下了一些新的漏洞。这就要求继续完善新的会计准则，对新会计准则中的漏洞和不足进行修改，进一步规范企业盈余管理行为。

新会计准则的出台，理论上确实缓解了我国证券市场监管的燃眉之急。然而，随着中国资本市场的不断发展，上市公司盈余管理同会计准则相互博奕会愈演愈烈，盈余管理的手段也会越发诡异和难以识别。因此，客观上也就要求我国会计准则的制定不仅要向国际准则靠拢，更要求有一定的相对前瞻性和控制性，以达到资源合理化配置的最终目的。

二、新会计准则对上市公司会计造假的影响

（一）新会计准则对会计造假的遏制

1、压缩了会计估计和会计政策的选择空间

新会计准则较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵、粉饰经营业绩，提高会计信息质量，主要表现在如下方面：

①限制了存货计价方法；

②资产减值准备调节受到制约；

③对公允价值的使用采取谨慎原则；

2、消除了旧准则的盲区

3、加强了信息披露

（二）新会计准则对会计造假提供了可能空间

新准则一方面提高会计信息的可靠性，遏制了上市公司会计造假，另一方面为了提高会计信息相关性，又在一定程度上牺牲了可靠性，为会计造假提供了新的可能空间，主要表现在如下方面：

1、公允价值；公允价值在市场不完全成熟，会使上市公司可以利用公允价值进行利润操纵的空间加大。

2、研发支出的部分资本化；

3、债务重组。

总之，新会计准则对上市公司会计造假的影响是客观存在的。会计准则的制定是为了提高会计信息质量，必然会从可靠性和相关性两个方面着手，从可靠性方面新准则对会计造假进行了有效的遏制，但是从相关性方面又带来新的会计造假的空间。因此新准则的实施效果还需相关监管部门进行配合，从而保证会计信息质量，维护公司利益相关者的利益。

综合以上分析，新修订的债务重组新准则，有利于进一步规范企业债务重组业务的会计核算和财务状况、经营成果的真实反映，它的实施对上市公司产生重大影响。以往那些靠债务重组、关联交易等操纵利润的行为将受到强有力的遏制，上市公司信息披露中的水份将被挤出，着眼于改善上市公司经营善的真实重组将逐步取代报表重组、财务重组等虚假重组。

参 考 文 献

1、中华人民共和国财政部制定《企业会计准则》经济科学出版社2006

2、会计准则研究组《最新会计准则重点难点解析》大连出版社2006

3、夏存海《准则解读——债务重组》、《对外经贸财会》2006年6期

4、郑庆华 、赵耀《新旧会计准则差异比较与分析》经济科学出版社2006

5、许丽清、于秀英、杨宏宇《浅谈债务重组新旧准则差异》、《林业财务与会计》2003年06期

6、周丽艳《试析新债务重组会计准则》、《理论界》2006年12期

7、刘丽丽《新旧债务重组准则之比较及对企业的影响》、《宿州教育学院学报》2007年02期

8、李黎《浅议公允价值在债务重组中的运用》、《石家庄经济学院学报》2007年04期

9、肖刚《浅析债务重组的财务处理》、《商业经济》2007年06期

10、王书果《企业债务重组相关会计处理探析》、《会计之友》2006年21期

11、任绣《关于债务重组准则的几点思考》、《山西焦煤科技》2005年07期

12、饶萍《关于债务重组准则的几点看法》、《内江科技》2006年05期

 13、邢丽云《浅谈新会计准则对上市公司的影响》2006年09期

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