一、财务舞弊的定义

二、财务舞弊的原因

三、上市公司财务舞弊的特点

四、上市公司财务舞弊方法

五、关于如何防止上市公司财务舞弊

六、对上市公司财务舞弊发生的审计对策

七、案例分析

内 容 摘 要

根据近年来国内外上市公司财务舞弊现象的不时发生。文章分析了部分上市公司会计舞弊的定义、原因、特点、手法、危害和如何防止财务舞弊的方法。并在此基础上，针对不同的产生原因提出相应的审计对策，对于当前我国遏制日益严重的上市公司会计舞弊现象和审计对策有一定的现实意义。为建立一个健康可持续发展社会主义经济奠定基础……

上市公司财务舞弊分析与审计对策

我国的证券市场成立的比较晚，还不够成熟与健康。在社会经济飞速增长的今天，我国上市公司财务舞弊问题日益泛滥，时刻威胁着人类社会和经济活动的健康可持续发展，对经济发展造成了重大影响。而财务舞弊这个问题也是一个全球性的难题，一些经济发达国家将财务舞弊行为列为发展最为迅猛的犯罪行为。上市公司财务报告舞弊的危害性很大，它所制造的错误信息将严重误导各类决策者做出错误的决策；虚假的赢利或亏损报告将使国家资产流失，使企业股东、债权人、顾客及雇员的合法权益遭受侵犯，使其经济蒙受巨大损失。

一、财务舞弊的定义

财务报告舞弊是指企业管理当局蓄谋的舞弊行为，通过虚增资产、收人或利润，虚减负债或费用，粉饰企业的经营成果，来欺骗投资者和债权人，并用财务欺诈等违法违规手段，给舞弊人带来经济利益，而最终导致他人受到伤害或遭受损失的故意行为。其主要表现形式为造、编造会计记录或凭证;隐瞒或删除交易或事项;记录虚假的交易，蓄意使用不当的会计政策故意违反会计准则的规定编制财务报告，不恰当确认收人和费用成本以及利用关联交易虚增利润等。财务报告舞弊通常具有以下特征:舞弊的动机是有意识的。舞弊者往往为了实现舞弊的结果，获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为。舞弊的手段是欺骗性的。舞弊通常采用伪造、编造记录或凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，蓄意使用不当的会计政策等手段。舞弊的目的是为了获取一定的利益。舞弊通常是为了获取一定的经济利益。舞弊的性质是违法或伪规的。

二、财务舞弊的原因

（一）利益驱动导致了会计舞弊

从已经揭露的上市公司舞弊事件中，我们可以发现中国上市公司舞弊动机可以分成下面几类：

1.谋求上市资格，争取高价发行。公司准备上市之前，通过各种舞弊手段进行会计处理，确保公司连续三年盈利，以使会计指标达到上市要求。

2.保持或获取增发新股、配股资格。增发股票及实施配股无疑是一种低成本的融资手段，而且只要符合要求就可以不断融资再融资。因而上市公司的会计舞弊行为也往往围绕增发和配股资格进行。

3.避免ST、PT或退市。业绩不佳的上市公司千方百计避免ST、PT，一旦已经成为ST、PT的则煞费苦心的避免退市。业绩不佳，主营业务无法创造利润，管理层往往就采用巨额准备计提与冲销的舞弊手段，轻松避免3年连续亏损的厄运。

4.大股东谋利。中国上市公司有别与国外公司的重要一点是大股东控制，无论何种方式形成的，共同的一点是将上市公司当作提款机，大量占用上市公司资金，频繁发生关联交易，疯狂牟利。

5.行政官职升迁动机。我国上市公司中很多的董事长、总经理都是由主管部门任命并带有一定行政级别。在“官本位”主导的思想下，更多的高管人员可能更看中，通过业绩增加自身的政治资本。因此调高收益的会计舞弊动机，带有更多的政治性。

（二）内部治理不完善为会计舞弊创造了机会

中国上市公司普遍对内部审计不够重视，2002年证监会建议上市公司建立内部审计制度，并未作强制要求。大多数上市公司即使设置了内部审计机构，也往往是在董事会或总经理的领导之下，没有相应的权力，不能充分发挥内部审计的监督功能。一方面审计机构缺乏独立性，不能有效发挥监督功能，另一方面内部审计人员的素质也制约着内部审计履行职责的能力。内部审计人员缺乏资格认证，缺乏履行职责要求的知识和能力，不能对会计进行有效监督，更不能对企业管理发挥应有的作用。

三、上市公司财务舞弊的特点

（一）舞弊人员的群体性。一般会计舞弊参与者仅为一个或几个人，舞弊者一般为会计人员，重大会计舞弊则大多是高管人员、业务人员、会计人员集体参与，有时甚至有政府主管部门或主管部门的人员参与。

（二）舞弊范围的广泛性。一般会计舞弊仅限于会计凭证、账簿、报表造假，重大会计舞弊的范围要广泛得多，有的是从材料、商品采购开始，到产品或商品销售、货款回笼为止的整个业务流程进行舞弊，有的是通过资产评估、资产重组或资产置换进行舞弊。 

（三）舞弊方式的复杂性。一般会计舞弊仅限于使用账务处理方式进行舞弊，重大会计舞弊方式则要复杂得多，往往涉及内外串通、资产评估、关联交易甚至高科技手段。 

（四）舞弊损失的严重性。一般会计舞弊的损失相对较小，一般由企业承担，重大会计舞弊所造成的损失则要严重得多，除了由企业承担外，投资人、贷款人、甚至国家和整个社会都要承担。 

四、上市公司财务舞弊方法

（一）通过业务舞弊实现会计舞弊。一般表现为企业各相关部门共同操作，虚构或夸大业务交易。例如，企业在未购进原材料、无对应产品销售的情况下，由采购部门、仓储部门、生产部门、销售部门、运输部门，财务部门虚填材料采购单、材料入库单、材料领用单、产品入库单、产品出库单、产品运输单、销售发票，最终在财务部门账面反映为资产、销售业务的增加，从而达到虚增资产和经营业绩的目的。 

（二）利用资产评估调节资产价值。当企业以资产对外投资、售后回租、抵押贷款、抵偿债务时，对相关资产进行评估是一个必不可少的程序，而利用资产评估调节资产价值是少数企业进行重大会计舞弊的手段之一。例如，通过资产评估调低优质资产的评估值，以调低后的评估值投资于管理者直接或间接参股、控股的企业．变相转移优质资产(国有企业则造成国有资产流失)。再例如，将优质资产以调低后的评估值卖给管理者直接或间接参股、控股的企业，再以较高的租赁价租回；在抵偿债务时，与债权人达成私下协议，通过资产评估调低优质资产的评估值，以调低后的评估值抵偿债务，由债权人将资产价值超出债务的部分按指定方式支付到指定账户。而在抵押贷款时，则通过资产评估虚增相关资产的评估值以获取额外贷款。

(三)利用资产重组、资产置换调节利润。资产重组、资产置换是企业合理配置资源和调整经营战略的重要举措，但在实际工作中，少数企业却假借资产重组、资产置换之名进行重大会计舞弊。例如，上市公司大股东将非上市的优质资产或盈利能力强的生产经营单位与上市公司的劣质资产或盈利能力差的生产经营单位进行资产重组或资产置换，最终达到粉饰上市公司利润的目的。再例如，享受减、免税期满的外商投资企业，通过资产重组、资产置换，将优质资产或盈利能力强的生产经营单位置换给其新成立的外商投资企业；或者通过资产重组、资产置换变相出卖优质资产或盈利能力强的生产经营单位套取现金，以实现其逃避税收的目的。 

（四）利用关联交易调节利润。通过关联交易调节利润的方法主要包括：通过原材料、产品的价格转移利润；通过生产费用、管理费用、销售费用的分摊转移利润；通过增派董事或追加少量投资将采用成本法核算的长期投资改变为采用权益法核算(被投资单位效益好时)；通过委托管理或转让少量投资将采用权益法核算的长期投资改变为采用成本法核算(被投资单位效益差时)以调节利润；通过资产的划拨或置换调节企业的获利能力以调节利润。 

五、关于如何防止上市公司财务舞弊

（一）完善财务报告法律体系，规范会计信息披露行为  

判断一份财务报告是否虚假的主要标准就是看其信息的披露是否与有关法律、法规和准则的要求相符，是否真实、完整。我国的《会计法》、《公司法》，各种《会计制度》《会计准则》、证券监管办法等法律和规范性条例，基本形成了财务报告规范体系。《新会计制度》明确规定依法办理会计事务，加大了对会计工作中弄虚作假的惩治力度。较旧法有重大突破的是，新法中对法律责任规定得具体明确，便于操作，加大了治理力度，显示了国家对“制止会计造假，提高会计质量”下了大决心。这样做有利于加强经济管理和财务管理，有利于提高经济效益，有利于维护社会主义市场经济秩序。要进一步制定出科学合理的财务报告规范体系，才不会给造假者以可乘之机。

（二）国家应该建立合理的行政监督管理体制 

我国目前对企业财务会计信息进行监督的部门主要有财政、审计、证监会、银监会、保监会等，而这些监督部门又按一定的权限分别划定监管范围。各个监督部门所遵循的法律法规的不同，造成了监督不合理不到位。国家从成本效益原则考虑，应该单独设立或者指定其中一个部门监督企业会计舞弊问题 ，这样可以避免企业多头监管，多个上级。只由一个部门监管，可以增强其专业性，使得监管更加有力。

（三）强化社会审计监督，提高注册会计师执业质量 

由于上市公司的会计报表必须经注册会计师审核验证，以确保所披露的会计信息的真实可靠。为此，应增强注册会计师实质上的独立性，提高注册会计师的执业道德水平，遵守技术规范，优化执业环境，完善会计师事务所的聘用和更换机制，使注册会计师能以客观、公正的立场对上市公司的财务报表提供鉴证服务，从而提高公开市场上会计信息的真实性。 

（四）制订（修订）较完善的会计准则 

财政部新制订或修订了38个会计准则，新准则从以下几方面使企业进行利润调节受到限制：第一，存货管理办法变革。新存货准则下，取消了“后进先出”法，一律使用“先进先出”法记账，这对生产周期较长的公司将产生一定影响。第二，资产减值准备计提变革。针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新资产减值准备准则明确，计提的减值准备不得转回。第三，债务重组方法变革。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按照规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升每股收益水平。 

（五）完善公司法人治理结构，从源头上杜绝会计舞弊行为的发生  

1.要加速建立和完善专业经理人才市场，将竞争机制引入上市公司经营者的使命，真正实现所有者与经营者分离。

2.要明确股东大会、董事会、监事会和经理层职责，并互相有效制衡。

3.建立健全公司内部控制制度。上市公司要加强内部控制制度建设，强化内部管理，对内部控制制度的完整性、合理性及其实施的有效性进行定期检查和评估，同时要通过外部审计对公司的内部控制制度以及公司的自我评估报告进行核实评价，并披露相关信息。通过自查和外部审计，及时发现内部控制制度的薄弱环节，认真整改，堵塞漏洞，有效提高风险防范能力。

对于上市公司财务舞弊行为的产生，在审计过程中出现的疏忽和漏洞有不可推脱的责任，公司内部审计和外部审计都没有按照合法的过程来对财务报表进行审计，缺乏审计的独立性，我想这个是对上市公司财务舞弊这么容易完成时一个重要原因，所以我们要如何避免财务舞弊，从审计这点出发是一个很好的渠道。

六、对上市公司财务舞弊发生的审计对策 

(一)现金流量分析。如果企业的经营业绩优良但经营活动产生的现金流量为负数，那么，其经营业绩的真实性、风险性尤为值得审计人员关注，审计人员应重点关注其销售收入的真实性，判断其是否存在虚开销售发票、虚增应收货款的现象；在其真实性可以确认的情况下，审计人员还应关注其销售政策，分析其大幅增加的应收货款收回的可能性，判断企业是否采用明显不合理或风险较大的销售政策“制造”经营业绩。如果企业经营活动产生的现金流量为正数，而其总的现金流量为负数，那么，审计人员应重点关注其投资活动、筹资活动产生的现金流量，如果企业的某项对外投资数额较大且长期没有投资回报或其回报明显低于正常水平，审计人员应分析该项投资的真实性，判断其是否以对外投资的名义将资金转移到账外进行运作。 

（二）资产变动分析。如果企业的资产结构变动较大，那么，其变动的必要性、合理性尤为值得审计人员关注。如果企业在报告期内进行了资产重组或资产置换，审计人员应重点关注资产重组或资产置换对企业的影响程度，分析其必要性、合理性、合法性，判断企业是否利用资产重组、资产置换调节利润或逃避税收。如果企业在报告期内以资产对外投资、售后回租、抵押贷款、抵偿债务，审计人员应重点关注相关资产的评估值与其账面价值的差额，分析其必要性、合理性，判断企业是否利用资产评估调节资产产价值。

（三）异常利润分析。如果企业的利润大多来自于非主营业务收入，那么，其利润来源的结构尤为值得审计人员关注。如果一个企业的利润主要来源于补贴收入、其他业务收入、投资收益或营业外收入，审计人员应重点关注上述补贴收入、其他业务收入等事项的真实性、合理性、合法性，必要时，应与以前年度或同行业其他企业相比较，以判断企业是否存在重大会计舞弊。

（四）关联交易分析。如果企业的关联交易没有建立在公平合理的基础上，那么，关联交易的目的尤为值得审计人员关注。如果一个企业的业务收入、利润主要来源于关联企业，审计人员府重点关注其定价政策以及费用分摊等相关事项，判断其经营业绩在多大程度上依赖关联交易，如果剔除这些关联交易或者将关联交易的价格调整为正常的交易价格，企业的经营业绩将会产生多大的影响，以此判断企业是否存在重大会计舞弊。

（五）或有事项分析。如果企业的各项经营活动真实、正常，各项财务指标无异常现象，一般情况下可以认为该企业没有发生重大会计舞弊。但是，当企业大量出售有追索权的应收账款，存在大量应收票据贴现、大量对外担保，或者面临重大诉讼时，其高额隐性债务所形成的巨大风险很可能使企业陷入财务困境，如果企业对此未予披露或披露不实、不当，将会对报表使用人产生重大误导，因此，审计人员应重点关注上述或有事项是否存在、是否充分披露，分析判断企业是否隐瞒了大额或有负债以掩盖其财务状况。

七、案例分析

美国南方保健公司财务舞弊案南方保健是一家自报造假丑闻的公司。2003年3月，南方保健公司的CFO威廉.欧文斯向司法部门投案自首，曝出了南方保健公司25亿美元的利润造假黑幕。案情介绍南方保健是美国最大的医疗保健机构，该公司在1997至2002年上半年期间，虚构了24．69亿美元的利润，相当于该期间实际利润的247倍。使其成为仅次于世界通信的第二大“会计造假大王”，创下了上市公司财务舞弊涉案人员最多的纪录（11名高管人员涉案）。

舞弊手段：南方保健公司的舞弊手段是设置了“契约调整”这样一个收入备抵账户来进行利润的操纵。该账户用来记录向医疗机构开出的账单与医疗保险机构预计将实际支付的账款之间的差额，而这一差额纯属主观上的判断，具有很大的不确定性，并且不会在会计系统中留下任何交易的痕迹。同时又设立了固定资产和无形资产的次级明细科目，用来记录“契约调整”对应的资产增加。

安永会计师事务所审计失败的原因在南方保健的案例中，我认为导致审计失败的原因有以下三方面。第一，注册会计师的失职。作为南方保健公司的审计方安永会计师事务所没有保证会计信息的真实可靠性，显然失去了注册会计师应有的审慎性，忽视了南方保健存在舞弊行为的若干警号。第二，公司的组织结构存在缺陷。南方保健实行以斯克鲁西为中心的集权式管理。斯克鲁西是南方保健的创始人，又是董事会主席兼首席执行官，十分强调自己在公司管理中的核心地位而实行“独裁统治”。而会计们在管理当局的威逼利诱下不得不服从参与他们的造假事宜。第三，缺乏有效的内部审计制度。内部审计是在一个组织内部对各种经营活动与控制系统的独立评价。内部审计作为公司内部治理结构的一部分，在保证公司的内部控制系统的有效进行，从而保证公司资产的完整性、财务报告的真实性方面有着重要的作用。而南方保健的内部审计部门势单力薄，开展工作时处处受阻，无法履行财务审计和经营绩效审计的职责。更过分的是南方保健的内审人员根本无法接触到重要的账簿资料，对会计软件中的一些模块，也没有进入的权限。

参 考 文 献

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