一、注册会计师的法律责任

 （一）《注册会计师法》的规定 

 （二）《证 券 法》的规定

 （三）《公 司 法》的规定

 （四）《刑 法》的规定 

二、注册会计师法律责任的成因

 （一）公从对审计期望值过高是注册会计师法律责任形成的社会因素

 （二）会计师事务所盲目追求经济利益是注册会计师法律责任形成的

 经济因素

 （三）现代审计方法的局限性是注册会计师法律责任形成的技术因素

 （四）职业道德低下是注册会计师法律责任形成的道德因素

三、注册会计师法律责任的规避

 （一）提高注册会计师行业的法律意识

 （二）加强行业自律

 （三）建立、建全会计师事务所内部控制制度

 （四）严格遵循职业道德和专业标准要求

 （五）防范不必要的审计风险

 （六）防止不必要的期望差距的扩大

 （七）审慎选择被审计单位

 （八）深入了解被审计单位的业务

内 容 摘 要

注册会计师法律责任问题的研究，历来是世界各国审计理论研究的重点课题。它不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展，而且影响着整个社会经济秩序的健康运行。本文研究了注册会计师法律责任的相关问题：注册会计师法律责任的发展过程; 注册会计师法律责任的成因分析; 注册会计师下法律责任的界定; 注册会计师避免法律诉讼的策略。

论我国注册会计师的法律责任 

近年来，注册会计师因执业有误而被诉讼案件屡有发生，泱及注册会计师的中小型诉讼案件更有日益上升的趋势。我国为了淡化注册会计师责任意识，严格注册会计师法律责任，以保证其职业道德和执业质量，专门颁布了一系列法律、法规。其中比较重要的有《注册会计师法》、《公司法》、《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》、《证券法》及《刑法》等。

注册会计师的法律责任

注册会计师法律责任是指注册会计师在办理社会审计事务过程中因违约、过

失和欺诈对委托人或第三人造成损害，按注册会计师法律及相关法律、法规应承担的责任。从责任性质的不同，可分为行政法律责任、民事法律责任、刑事法律责任；从被侵害的主体不同，可分为对委托人承担的民事法律责任、对其它“注册会计师报告”使用者承担的民事法律责任；根据承担责任的主体不同，可分为对会计师事务所的法律责任和对注册会计师的法律责任。

 （一）、注册会计师的行政责任

根据《注册会计师法》第39条规定，会计师事务所在审计执业中违反有关规定的，“由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违反所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。“第39条还规定，注册会计师在审计执业中违反有关规定的，“由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者撤销会计师证书。故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

1、《注册会计师法》的规定。涉及注册会计师法律责任的最重要的法律是《注册会计师法》，其中第三十九条规定了会计师事务所和注册会计师故意违反《注册会计师法》应承担的行政法律责任和刑事法律责任；第四十二条规定了会计师事务所应承担的民事法律责任。

对会计师事务所的法律责任主要有民事责任和行政责任。对注册会计师的法律责任主要有民事责任、行政责任和刑事责任。注册会计师应承担的民事责任主要是停止侵害委托人或其他利害关系人的经济利益，并赔偿所造成的损失。行政责任是指注册会计师违反法律法规，发生舞弊或过失行为并给有关方面造成经济等损失后，由政府部门或自律性组织对其追究的具有行政性质的责任。刑事责任是指注册会计师触犯了刑事，构成犯罪，将受到刑事制裁。注册会计师的过失或欺诈行为，将导致会计师事务所受到处罚，而管理欠缺的会计师事务所也会给注册会计师执业带来影响。

违约指由于注册会计师未能履行合约（包括书面和口头）上的某些具体条款而使他人蒙受损失。注册会计师应根据合约的规定承担违约责任。过失是指在一定的条件下，缺少应具有的合理的谨慎，按其程度不同，分为普通过失和重大过失。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师相同条件下可做到的谨慎为标准的。注册会计师的普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求，没有保持职业上应有的合理的谨慎。注册会计师的重大过失是指注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。如果注册会计师的审计程序到位，因未足够谨慎而要被追究法律责任，一般视为普通过失，因审计程序未到位而被追究法律责任，一般视为重大过失。另外，还有一种过失叫共同过失，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎因而蒙受损失。过失是由于注册会计师未能履行合理的职业谨慎造成的，是非故意的行为。舞弊则不同，注册会计师的过失与舞弊在主观上有本质的区别。舞弊是故意的行为，注册会计师舞弊，也称注册会计师欺诈，是以欺骗或坑害他人为目的，作案具有不良动机。主观上的过错与故意，决定着注册会计师应承担的法律责任的轻重程度。 

2、《证券法》的规定。《证券法》也是涉及注册会计师法律责任重要的法律，其中第一百八十二条规定了会计师事务所和注册会计师故意违反《证券法》应承担的行政责任；第一百八十九条规定了会计师事务所和注册会计师故意违反《证券法》应承担的行政责任和刑事责任；第二百零二条规定了会计师事务所和注册会计师故意违反《证券法》应承担的行政、民事、刑事法律责任。

在美国，1933年《证券法》和1934年《证券交易法》是追究注册会计师法律责任的主要的成文法律依据。在适用《证券法》时，原告不必证明注册会计师有过失或欺诈、如何依赖注册会计师的意见、因果关系或者合同关系等。原告只需证明在购买股票时蒙受了损失，注册会计师审计的财务报表有重大漏报和误报。而对注册会计师，根据《证券法》第11部分的规定，他们得证明他们没有过失或欺诈。在1989年，根据《证券法》第11部分和其他部分进行判决的一个重要案子是Berstein诉Crazy Eddie公司案。Crazy Eddie公司发行了大量的股票。公司的发起人和总经理辞职后，继任的管理层发现公司上市进公布的财务报表是虚假的。法院判注册会计师败诉，认为原告不必证明注册会计师有欺诈或重大过失行为，他们只需证明被虚报的信息是重大的；与1933年《证券法》相比，《证券交易法》涉及的财务报表和投资者数目较多。《证券法》要求注册会计师证明其无过失，而《证券交易法》只要求注册会计师证明其行为“出诸善意”，即无重大过失或欺诈。《证券交易法》中有两部分很重要，第18部分和第10（b）部分的第10b-5条款，最主要的是第10b-5条款。其中规定，不管任何人，直接或间接地，通过采用任何商业手段或方式、或邮政设施、或任何全国性证券交易工具来从事下列活动，都是非法的：a)采取任何预谋、设施、或诡计进行欺诈；b)对任何重大事实作不实报导或省略必要的重大事实，以便使他人在误导的环境中做出错误的推论；c)在从事任何的实务行为、或商业过程中，进行针对任何与买卖券有关的欺诈或欺骗。根据这一条，对注册会计师进行起诉，原告必须证明：（1）存在重大的实际的虚假和遗漏；（2）原告依赖了财务信息；（3）因为依赖而造成了损失；（4）欺诈行为。也就是说注册会计师有欺骗、欺诈或操纵的倾向。

3、《公司法》的规定。《公司法》第二百一十九条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所行，处以违法所得1倍以上5以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。构成犯罪的，依法追究刑事责任。承担资产评估、验资或验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，责令改正，情节严重的。处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。”

（二）、注册会计师的刑事责任

有关刑事责任主要在《刑法》中规定。《刑法》在妨害对公司、公司的管理秩序罪第一百三十八条和第一百六十条规定相关责任人在信息披露中隐瞒事实或编造重大虚假内容所应受的刑事处罚。第一百三十八第即为“申请公司登记使用虚假证明文件或者采取其他欺诈手段虚报注册资本，欺骗公司登记主管部门，取得公司登记，虚报注册资本数额巨大，后果严重或者有其他严重情节的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚报注册资本金额1％以上5％以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员处3年以下有期徒刑或者拘役。”第一百六十条即为“在招股说明书、认股书、公司、公司债券募集办法中隐瞒重要事实或者编造重大虚假内容，发行股票或者公司、公司债券，数额巨大，后果严重或者有其他严重情节的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处非法募集资金金额1％以上5％以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员或其他直接责任人员，处五年以下有期徒刑或者拘役。”

《刑法》在破坏金融管理秩序罪第一百八十一条规定证券监管及经营机构提供虚假信息披露投资者交易的处罚。具体为“编造并且传播影响证券的交易的虚假信息，扰乱证券交易市场，造成严重后果的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处1万元以上10万元以下罚金。证券交易所、证券公司的从业人员、证券业协会或者证券管理部的工作人员，故意提供虚假信息或者伪造、变造、销毁交易记录，诱骗投资者买卖证券，造成严重后果的，处五年以上有期徒刑或者拘役，并处或者单处1万元以上10万元以下罚金；情节特别恶劣的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处2万元以上20万元以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处5年以下有期徒刑或者拘役。

（三）、注册会计师的民事责任

我国最近的《民法通则》是1986年4月12日通过在1987年1月1日实施。我国的证券市场是二十世纪九十年代初正式恢复建立的，因此，在证券市场正式恢复建立之前《民法通则》已正式出台，《民法通则》并未对证券市场行为作出专门规定，近年来又没有作出相关修订，这使得股票市场会计信息违法行为所负民事责任在相关证券立法和《民法通则》中未作出详尽规定，归现原则也不明确。对于注册会计师的相关责任比较笼统地谈及，如在第106条，“公民、法人违反合同或者不履行其他义务的，应当承担民事责任。公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产、人身的，应当承担民事责任。没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。”

在我国现阶段的注册会计师的诉讼条件中，对注册会计师的处罚，多以行政处罚为主，在上市公司信息披露的违规案例当中，还没有正式出现过对不特主体（如债权人、股民）的民事赔偿。在美国，利益受损方趋向于同有“深口袋”之称的注册会计师“掏钱”以弥补损失，注册会计师对不特定主体的有关损失承担连带责任。随着我国证券市场的进一步发展，证券市场监管力度将逐步加强。注册会计师因其过错或舞弊行为，向公司债权人或股东等利害人承担民事赔偿责任的。

注册会计师法律责任的成因

从目前涉及注册会计师的诉讼案中，我们可以发现，引起诉讼注册会计师的原因主要有以下几点：

（一）、公众对审计期望值过高是注册会计师法律责任形成的社会因素

公众对审计应起作用的理解与审计人员及审计职业界自身对审计业绩的看法之间存在差异。公众总期望注册会计师能够保持职业上应有的认真和谨慎态度，依据审计准则的要求，通过实施必要和适当的审计程序，查找并发现所有失实的错误与舞弊，防止企业公布容易产生误导的财务报告，并及时报告企业难以持续经营的有关情况。但由于现代社会经济现象十分复杂，用会计语言表达经济业务有一定局限性，以及现代造假技术十分高超等，使得注册会计师在鉴别会计信息的真伪时受到相当大的限制这使得注册会计师的审计结果常带有很大的不确定性。这种公众的期望值与注册会计师实际审计能力之间的差异，经常会导致审计纠纷，使注册会计师承担一定的法律责任。

（二）、会计师事务所盲目追求经济利益是注册会计师法律责任形成的经济因素

注册会计师组织是一个自我经营、自我发展的群众组织，它们自收自支，独立核算，依法纳税，不依附于任何机构，其生存和发展都必须以一定的经济利益为基础。一方面注册会计师组织要履行社会鉴证和经济监督职责；另一方面又必须同其服务对象进行合作，以寻求一定的经济利益。在我国一些政府部门为注册会计师组织制定了最低的收费标准，但这些收费标准都以资产或资本额为参照，较少地考虑具体项目的复杂程度、审计风险等因素。同时行业间的竞争十分激烈，在经济利益的驱动下，个别注册会计师组织为了争夺客户，竞相杀价，降低收费。为了生存，注册会计师不得不降低审计成本或为了追求更大的经济利益而被审计单位出具不真实的审计报告。因此某些注册会计师组织盲目追求经济利益，而不注重服务质量成为注册会计师承担法律责任的又一重要因素。

（三）、现代审计方法的局限性是注册会计师法律责任形成的技术因素

现代审计是以评价被审计单位内部控制为基础的抽样审计。由详细审计到抽样审计是审计理论和实践的重大突破，现代审计的抽样技术和方法是科学的，但是在实际运用中，无论是统计抽样还是非统计抽样，都离不开注册会计师的专业判断。而判断能力的强弱，不仅需要注册会计师拥有各种执业所需的专业知识，而且还需要有丰富的实践经验。在我国注册会计师审计刚刚起步，执业经验十分有限，且经济环境十分复杂，被审计单位管理当局内外勾结，恶意串通，提供虚假会计资料的现象层出不穷。使得注册会计师不可能做到主观结论与客观事实完全相符。

（四）、职业道德低下是注册会计师法律责任形成的道德因素

某些注册会计师在工作中缺乏应有的敬业精神和职业谨慎，或是责任心不强，不能严格按专业标准的要求执行业务、出具报告，对某些明显的错误未能及时发现并指出；或是在工作中违反《业务约定书》，泄露被审计单位的商业秘密，不按时出具审计报告；更有甚者为追求高额回报，公然违背独立、客观、公正的原则，与被审计单位管理当局相互勾结，弄虚作假，出具不真实的审计报告，欺骗公众。这些职业道德上的因素也促成了会计师法律责任的形成。

注册会计师法律责任的规避

（一）、提高注册会计师行业的法律意识

由于我国注册会计师行业的产生与发展，是在我国经济转型环境中进行的。因此，绝大多数注册会计师比较习惯计划经济模式中的行政管理方式，而缺少市场经济中的法制意识。许多注册会计师不知道与他们责任相关的民法通则的内容，也不知道新刑法规定了注册会计师因工作过失要承担刑事责任。即使是针对注册会计师的法律规范，有的注册会计师也未必予以关心。比如，最高人民法院已经颁布了与注册会计师法律责任有关的四个专门司法解释，但行业人士熟悉与了解这四个文件的并不多。所以，应在注册会计师行业内开展法制教育，提高注册会计师的法律意识，使他们了解可能承担的法律责任。

（二）、行业自律，是世界各国注册会计师行业通常采用的防范法律责任的有效措施之一。一个职业道德良好、执业质量规范、严于律已的行业，不太会受到太多的无端诉讼纠纷的困扰。即使发生一些无端诉讼纠纷，法律界也会理解这是不可避免的客观因素造成的，从而判定注册会计师免于承担责任。因为，在许多法律纠纷中，确实很难判定究竟是注册会计师的责任，还是审计报告使用人的责任。如果一个注册会计师职业道德良好，执业谨慎，那么，作为判定该案的司法人员就会理解，这可能是行业局限性造成的，从而避免其承担不必要的责任。世界各国的注册会计师，都将职业道德作为行业的生命。同时，加强行业的内部管理，通过同业复查，行业年检等，将一些可能发生的过失与错误，消灭在萌芽状态，也是防范注册会计师行业承担过多、更重的法律责任的有效措施之一。

（三）、建立、健全会计师事务所内部控制制度

根据会计师事务所的业务特点，内部控制制度体系中，最重要的是《内部质量控制制度》。因为，会计师事务所内部质量管理是各项管理工作的核心、关键。质量就是会计师事务所的生命。如果一个会计师事务所质量管理失控很可能因某个注册会计师或一个部门的原因导致整个事务所陷入困境，甚至被追究法律责任而破产。

（四）、严格遵循职业道德和专业标准要求

根据注册会计师及相关法律、法规规定，注册会计师是否承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。而判别注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵照专业标准要求执业。因此，保持良好的职业道德，严格遵循专业标准的要求执行业务，出具报告，对于控制和避免注册会计师法律责任特别重要。

（五）、防范不必要的审计风险

注册会计师之所以要承担一些法律责任，主要是由于工作结果没有达到报告使用者的要求。这既有使用者期望过高的因素，也有审计技术落后于现实的原因。例如，美国70年代已采用了电算化会计，但注册会计师行业没有对此予以研究与关注，直到发生了震惊全美的权益基金公司电算化会计特大舞弊案之后，才发现注册会计师按照手工方式去审计电算化会计所带来的恶果。在承担了巨大的法律责任之后，美国注册会计师行业才亡羊补牢，制定了相关的准则规范，避免今后为此承担一些不必要的法律责任。同样，我国当前存在大量的验资法律责任案例。如何针对当前的诉讼浪潮，制定相关的验资新规则，同样具有重要的防范作用。重视注册会计师行业的理论研究，制定相关的准则，是行业主管部门防范法律责任的又一重要措施。

（六）、防止不必要的期望差距的扩大

注册会计师之所以卷入许多法律纠纷，与审计报告使用者过高的期望值有关。为了缩小审计期望差距，应采取加强宣传的方式，积极主动地与社会沟通，重塑职业形象，取信于社会，这同时也是关系到注册会计师职业生存与发展的重要条件。我们可能无法要求社会公众立即放弃对注册会计师的“职业苛求”，但我们至少可以通过向公众宣传《独立审计准则》和《注册会计师法》，使其对审计活动的局限性以及审计职责有基本的了解，让报表使用人理解并接受审计意见只是“合确理信”，而非“绝对保证”。注册会计师审计工作只能建立在一定的假设基础之上，这种假设就是客户诚实信用，没有舞弊，如果没有这种假设，审计也就失去了基础。因此，要加强与社会的沟通，宣传注册会计师的实际作用，努力降低审计报告使用者或司法部门不切实际的过高期望，以防范不必要的法律责任。

（七）、审慎选择被审计单位

注册会计师如欲避免法律诉讼，必须慎重地选择被审计单位。一是要选择正直的被审计单位。如果被审计单位对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然会蒙骗注册会计师，使注册会计师受到陷害。二是要特别注意陷入法律和财务困境的被审计单位。周转不灵或面临破产的公司的股东或债权人总想为他们的损失寻找“替罪羊”。因此，对那些已经陷入财务困境的被审计单位要特别注意。

（八）、深入了解被审计单位的业务

在从多诉讼中，注册会计师之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况即被审计单位的业务。会计是经济活动的综合反映，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务，仅局限于有关的会计资料， 就有可能发现不了某些错误。

改革开放给我国注册会计师行业创建了广泛的发展空间。注册会计师自80年代初恢复以来，在社会主义市场经济建设中发挥了其他行业不可替代的作用。然而，它毕竟只走过近20年的历程，较之国际会计师行业150多年的发展历史，还显得较为年轻。因此有必要对注册会计师及其法律责任的发展过程作细致的总结研究，掌握注册会计师法律责任的历史背景，并从理论上探讨注册会计师法律责任的规范。  

 

参 考 文 献

1、《中国证监会首席会计师张为国博士纵谈注册会计师的执业风险》

2、《会计报表粉鉓中的法律责任评析》

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