一、引言

二、旧会计准则对企业盈余管理行为的影响

三、新会计准则对盈余管理的影响

四、正确面对新会计准则

五、结束语

内 容 摘 要

William．K．Scott（1997）在其名著《Financial Accounting Theory》中认为盈余管理是会计政策的选择具有经济后果的一种具体表现。只要企业的管理人员有选择不同会计政策的自由，他们必然会选择使自己的效用最大化或使企业的市场价值最大化的会计政策，简单而形象地描述了会计准则与企业盈余管理两者之间的关系，会计准则是影响企业盈余管理行为的重要因素。

关键词

盈余管理 会计准则

新旧会计准则下对企业盈余管理行为的影响分析

一、引言

会计准则是规范财务会计信息披露的制度基础，同时也规范了会计信息披露的内容。会计信息具有的财富分配效应和决策效应，决定了会计准则是企业各利益相关方和准则制订者之间多次博弈的结果。为了平衡各方的经济利益，减少准则制订和执行中的阻力，保证各方都能接受博弈的结果，就必须放宽会计准则中对一些经济业务会计处理的选择空间。同时，由于各个企业的情况千差万别，它们所面临的经济环境也是各不相同和复杂多变的，因此政府不可能事无巨细地包罗企业会计处理全部规范的制订和实施，而只能就一般性的会计规范即通用会计准则做出规定，而将剩余的特殊会计政策留给企业自己选择，以使企业能够面对所处环境和不可预见的契约后果及时做出灵活反应。同时，会计准则与会计实践之间存在一定的时滞性，企业所涉及的全部经济事项或交易，在会计准则中不可能完全一一对应。因此，会计准则的不完全性是必然的，只是程度不同而已。由于不同的会计政策选择会生成不同的财务信息，对企业利益关系人产生不同的利益分配结果，因此，企业管理当局可以利用会计准则的不完全性，通过选择不同的会计政策实施盈余管理，以实现自身利益的最大化。

因此，完善的会计准则体系将有助于降低企业盈余管理的程度，不完善的会计准则体系必然为企业盈余管理提供更多的选择余地。纵观我国企业会计信息质量存在的问题以及新旧会计准则体系前后的变化，不难看出，准则制定当局已充分考虑了新会计准则体系对财务信息质量和企业盈余管理行为的影响。

二、新会计准则对盈余管理的限制

新会计准则充分吸收了国际会计准则的做法、考虑了中国特殊的经济环境和会计环境，对旧会计准则进行系统修订的同时，新颁布了一系列新会计准则。新的会计准则体系更加完备，减少了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业盈余管理的空间范围，一定程度上规范企业的会计行为。与旧会计准则相比，新会计准则在合并报表、资产减值、存货发出计价等方面的规定更加细致、完善，在这些方面进一步减少了企业盈余管理的空间，具体体现在：

（一）存货发出计价方法的修订

备选存货发出计价方法中取消了后进先出法，进一步减少了企业存货发出计价选择的范围。存货计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，则当期销售成本增加，利润虚减；若采用先进先出法，则当期销售成本减少，利润虚增。若存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用后进先出法会减少成本，增加利润；如果采用先进先出法则增加成本，减少利润。如存货数量多、周转率较低的企业在物价下跌的情况下采用后进先出法，会减少发出存货的成本，调增企业的盈余。新的存货准则实施后，有利于遏制该类企业利用变更存货发出计价方法实施盈余管理的行为。

（二）资产减值准备计提修订

新的资产减值准则规定计提的资产减值准备，在以后会计期间不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。而利用资产减值准备的计提和冲回进行盈余管理，是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。即在赢利较大的年度，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润，待来年度盈利下降时，再运用转回手段增加利润。可见，新的资产减值准则实施后，这种利用大幅计提资产减值准备进行盈余管理的空间将不复存在。

（三）合并报表准则的颁布

与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定遵循了实质重于形式会计原则。母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，不以股权比例作为唯一的衡量标准。这一规则的变革，使得一些企业通过分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，或增加盈利公司的投资比例，把高盈利投资公司并入合并报表范围，从而提高利润、粉饰企业集团整体业绩进行盈余管理的行为得到有效控制。

另外，新合并准则规定同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免盈余管理。目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并计价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。因此，相当一些上市公司通过合并重组一夜暴富，甩掉亏损帽子的事例屡见不鲜。新合并准则关于企业合并对价以资产账面价值为基础的规定充分考虑了我国财务信息质量的现状和资本市场发展的程度，有利于规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。

三、新会计准则对企业盈余管理的扩大

1、借款费用资本化范围扩大

由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款费用”。由于企业的借入资金借入后是混合使用的，企业上述符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为符合资本化条件的资产而借入的专门借款到底有多少被用于短期投资性运作、产生了多少投资收益，企业外部人很难准确了解，因此借款费用是费用化还是资本化，数量上如何分配，企业管理层选择的空间有所增大。

2、公允价值运用范围的拓展

新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性。公允价值如能在上述经济业务事项中得到正确运用，将有效提高会计信息的相关性，但不能排除公允价值不被滥用。公允价值与企业盈余关系密切，其可验证性相对较差，加之存在信息不对称，审计部门和监管机构的审计、监管手段、方法等又不尽完善，所以企业管理层有意识地借助公允价值计量进行盈余管理的可能性极大。

3、研发支出的非完全费用化处理

企业的研究与开发费用支出过去一直是全部计入当期损益。新无形资产准则则将企业的研发费用分成两个阶段，并允许部分“符合条件”的开发阶段的支出资本化计入无形资产的价值，然后分期摊销。由于允许开发支出资本化大大降低了开发费用对发生当期利润的冲击，对调动企业 科技 创新的积极性有利。但由于新产品、新设计和新技术的研发难度大，风险高，且其研究阶段和开发阶段的界限也较难准确划分，因而可能被企业管理层用于盈余管理。

4、预计负债计量的新规定

新或有事项准则对预计负债的初始计量增加了“……如果货币时间价值影响重大，应当通过对相关未来现金流出折现后确定最佳估计数”；同时还增加了后续计量的规定：“企业应在资产负债表日对预计的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应的调整，差额计入当期损益。”这些新规定也为企业进行盈余管理增加了余地。

从新旧会计准则的变化来看，新会计准则更为强调财务信息可靠性，这虽然在一定程度上牺牲了财务信息的相关性，但是，这更有利于遏制上市公司恶意盈余管理行为。从这一政策的变化动向可以看出，准则制定当局是想通过收紧会计准则以减小上市公司盈余管理的空间，有助于提高上市公司财务信息的公信力。，但一些新规定也同时给企业盈余管理提供了手段。

四、正确面对新会计准则

新会计准则对企业盈余管理的影响是客观存在的。面对新会计准则对盈余管理的这些影响，应采取正确态度和方略。 

第一，不能将新的盈余管理行为完全归咎于新会计准则。因为盈余管理的存在有其深层的社会政治经济原因，会计准则与盈余管理不存在因果关系。会计准则只不过是盈余管理在特定时期和特定环境下加以利用的工具，而不是唯一可资利用的工具。实际上，早在会计准则产生之前，盈余管理即已存在。会计准则并不影响盈余管理的存在，影响的只是盈余管理的具体手段。 

第二，应正确理解新会计准则在某些方面约束企业盈余管理不力，甚至还使盈余管理可利用空间有所扩大的情况。中外过去的盈余管理研究证明了会计选择和职业判断与盈余管理的相关关系。但由于会计准则并非完全为防范盈余管理而设置，会计准则制定者在制定会计准则时，经常陷入是更多顾及准则的科学性、适用性，进而扩大会计选择和职业判断的范围，还是更多顾及反制盈余旨理、压缩会计选择和职业判断空间而牺牲会计准则的科学合理性与广泛适应性的矛盾之中。新会计准则在追求会计准则的科学、合理性和广泛适用性以及增强制约盈余管理的针对性，减少盈余管理可能性的两难选择中，适当调整增加或减少了会计选择和职业判断内容 ，从而在客观上引起盈余管理空间的消长。

第三，应对新会计准则的上述影响予以重视。应认真分析企业利用新会计准则进行盈余管理的可能内容、方式、方法 ，预估企业利用新会计准则进行盈余管理的广度、深度和频度，研究近期审计和证券监管的对策，制定长远的治理规划，只有这样，才能确保会计信息的质量，维护企业利益相关者的利益，优化社会资源配置。

五、结束语

新会计准则充分吸收了国际会计准则的做法、考虑了中国特殊的经济环境和会计环境，对旧会计准则进行系统修订的同时，新颁布了一系列新会计准则。新的会计准则体系更加完备，减少了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业盈余管理的空间范围，一定程度上规范企业的会计行为。与旧会计准则相比，新会计准则在合并报表、资产减值、存货发出计价等方面的规定更加细致、完善，进一步减少了企业盈余管理的空间，但在一些新规定和新处理上也给企业盈余管理提供了手段。

参考文献

1、中华人民共和国财政部，《企业会计准则2006》，经济科学出版社，2006年版

2、任春艳，《盈余管理的概念及辨析》，财会通讯（综合版）,2004年第二版

3、潘华，《企业管理》，中国人民出版社，2002年第二版

4、杨义群，《管理会计》，经济管理出版社，2006年第一版

5、唐文霞，《公司盈余管理行为探析》，山东纺织经济，2007年10月

6、孙红梅，《论公司盈余管理》，山东商业会计，2006年01期

7、宋玉贤，《关于盈余管理动因与控制的几点思考》，冶金会计，2007年05期

8、裘宗舜 饶静，《遏制盈余管理的对策》，对外经贸财会，2004年07期

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