一、中国辅助税制度现状

 （一）税种多，收入少

 （二）立法层次较低

 （三）改革进度滞后

二、对照WTO基本原则我国辅助税制度存在的问题

（一）内外两套税制，有违国民待遇原则

（三）外商优惠过多，也存在“超国民待遇”问题

 三、遵循WTO基本原则加快我国辅助税制度改革步伐

（一）改变内资、外资分别实行两套税制的做法，制订统一的房产税、土地使用税、车船使用税税法

 1.房产税

 2.土地使用税

 3.车船使用税

（二）改革城市维护建设税等税制，外资企业也应依法征收

 1.城市维护建设税

 2.除已停征外的辅助税

（三）消费立税，开征社会保障税等新税种

 1.清理整顿乱收费

 2.适时开征社会保障税等税种

（四）提高税收立法层次，适度下放辅助税管理权限

 1.提高辅助税的立法层次

 2.全国统一开征的辅助税的税法，由全国人民代表大会立法颁布

 3.对那些不具备在全国范围内开征的地区性特有税源，赋予省、自治区、 直辖市人民代表大会开征新税种的立法权，避免税源流失，增加地方收入

内 容 摘 要

改革开放以来，我国税收事业迅速发展。然而，同西方发达国家相比还存在较大差距。总体而言，西方税收制度的理论和方法已达到相当高的水平。在其制定的会计准则或会计标准中，许多国家都有专门的税收制度出台。面对我国当前辅助税制度的现状以及国际经济的全球化发展，为适应WTO规则的需要，利于对外经济贸易，实行辅助税制改革是WTO环境下我国税收发展的方向和必然趋势。

关键词：辅助税 国民待遇原则 “废、改、立” “砍、改、留”

 

WTO与我国辅助税制度改革的探讨

加入WTO，全国人民坚定地奔赴第三个发展战略目标，改革开放的方针和政策更加深入。在这种大背景下，我国辅助税制度改革与发展呈现出新的特征、新的趋势。它们既是对过去的总结，也是未来前进的方向。中国加入世贸组织之后，面对我国当前辅助税制度的现状以及国际经济的全球化发展，我们应在税收制度上进行重大调整，使我国的辅助税制度进一步与国际接轨，融合于整个世界经济的有机整体中。本文对这一问题作些探析。

一、中国辅助税制度现状

我国现阶段的税种结构是以流转税和所得税为主体的复合税制，特别强化以增值税为代表的间接税的调控经济功能，优化所得税的调节收入功能，兼顾其他税种的配套功能。我国税制，除了流转税、所得税、关税等主体税种以外，还有处于次要地位的辅助税。辅助税是指收入在整个税收收入中所占的比重较小、在调控经济方面也处于次要或辅助、补充地位的税种。其他税种等辅助税在1994年工商税制全面改革后，还有12个税种。其中：属于资源税类的有2个税种，资源税和城镇土地使用税；属于财产税类的有4个税种，房产税、城市房地产税、车船使用税和车船使用牌照税；属于行为税的有2个税种，印花税和屠宰税；属于特定目的税类的4个税种，城市维护建设税、土地增值税、筵席税和固定资产投资方向调节税。（国务院1994年1月23日通知，屠宰税、筵席税的管理权已下放给地方，由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区经济发展实际情况，自行决定继续征收或停止征收）。

为贯彻国家宏观调控政策，扩大内需，鼓励投资，国务院决定从2000年1月1日起，新发生的固定资产投资额，暂停征收固定资产投资方向调节税。因此，现行工商税制中的辅助税，还有11个税种，其中外商投资企业、外国企业及外籍人员应缴纳的税种有6个：资源税、土地增值税、印花税、屠宰税、城市房地产税和车船使用牌照税。

我国现行工商税制中辅助税制度的现状，呈现以下四个特点：

（一）税种多，收入少

我国现行工商税制中的辅助税的税收收入，1994年为464.1亿元，只占全国工商税收收入3981亿元的11.6％；1997年为893.5亿元，占全国工商税收收入6861亿元的比重仍仅为13.1％。2003年分税种收入占全国工商税收的比重是：资源税83.49亿元，占6.21％；城镇土地使用税91.5亿元，占6.81％；房产税323.60亿元，占24.06％；城市房地产税3.88亿元，占0.29％；车船使用税32.12亿元，占2.39％；车船使用牌照税0.93亿元，占0.07％；印花税214.89亿元，占15.98％；城市维护建设税550.24亿元，占40.91％；土地增值税37.30亿元，占2.77％；屠宰筵席税2.30亿元，占0.17％；固定资产投资方向调节税4.91亿元，占0.36％。辅助税的收入中，外商投资企业缴纳的为705.40亿元，比2000年增长2.16倍，比1997年增长2.38倍，增长幅度较大，但比重仅占1.2％。2001年辅助税的收入，根据浙江省的统计，又比2000年增长79.5％，但收入比重仍很小，仅占6.4％。这充分反映了税种多、收入少是我国现行辅助税的特征之一。

（二）立法层次较低

税法是国家法律的重要组成部分。税收立法必须具有高度的权威性，应由国家最高权力机关全国人民代表大会立法颁布。但是，我国现行工商税制辅助税11个税种，有8个是国家行政机关——国务院于1984年至1993年期间制订的，有3个是建国初期前政务院制订的，都以《暂行条例》的名称公布，都不是全国人民代表大会或全国人大常委会通过颁布，立法层次较低。有的50年前制订的《暂行条例》，部分条款已失时效，部分条款已被行政机关下文多次变改，如《城市房地产税暂行条例》第六条规定“房产税依标准房价按年计征，税率为百分之一”，后国家行政机关已将税率改为1.2％。由于立法层次较低，有失税法的权威性和严肃性。

（三）改革进度滞后

1994年我国工商税制实行结构性改革，当时提出地方税也要进行全面改革，对房产税、车船税、城乡维护建设税等都提出了改革方案和拟订了《暂行条例》（初稿），但直到四年以后，除了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》已公布实施外，其它税种的改革都没有出台，车船使用牌照税、城市房地产税、屠宰税仍是延用50年代制订的暂行条例；同时，税收负担也偏低，如《房产税暂行条例》规定，房产税依照房产原值一次减除10％至30％后的余值计算缴纳，现在有的纳税单位一幢大楼时值1至3亿元，而账面值仅1000至3000万元,这种做法明显会导致税收负担不合理。多数税种的税负水平长期未作调整；还有一些应该开征的地方税税种，如社会保障税等，尚未开征，造成一些地区采取“费”与“基金”的形式收取，助长了乱收费。

二、对照WTO基本原则我国辅助税制度存在的问题

《WTO协议》是成员国政府在制定国际贸易领域中有关货物贸易、服务贸易和知识产权的政策和做法时所必须遵循的一整套规则，包括各国削减关税及其他贸易壁垒的承诺和保持服务市场开放的承诺，规定了争端解决的程序，也规定了给予发展中国家特殊待遇。《WTO协议》的基本原则有：最惠国待遇原则，国民待遇原则，反补贴、反倾销原则，透明度原则等。特别是国民待遇原则和透明度原则，与我国工商税制适应加入WTO的要求，关系更为密切。对照《WTO协议》的基本原则，我国现行辅助税制度存在的主要问题是：

（一）内外两套税制，有违国民待遇原则

国民待遇原则的含义是，进口产品在进入进口国后，它所享受的待遇不低于国产品所享受的待遇，不对进口产品征收超出同类国产品的国内税或其他国内费用；进口国在制定税收法规时，不能对外资企业有所歧视，提高税收负担。我国现行的辅助税制度，对房产、土地、车船的征税，是内资、外资两套税法。

对内资企业和本国纳税人的房产是征收房产税，使用的土地是征收城镇土地使用税；对外商投资企业、外国企业和外籍人员的房产是征收城市房地产税，使用的土地是不征税，改收费；有的收土地使用费；有的收场地使用费，有的房地产管理部门收，有的政府其他部门收，收费高低悬殊，也有的地方政府为了鼓励引进外资的需要没有收。

对内资企业和本国纳税人使用的车船是征收车船使用税；对外商投资企业、外国企业和外籍人员使用的车船是征收车船使用牌照税。

内资、外资分别实行两套税法，税负也不公平。如出租房产，按房产税征收的，依租金收入的12％计征；按城市房地产税征收的，依租金收入的18％计征，税负较重；又如外资企业按车船使用牌税征收3000吨以下船舶的税负，多数重于内资企业按车船使用税征收的同类型船舶的税收负担。同一征税对象，执行两套税法，虽然某些条款外资轻于内资，但是在外国人看来，是两套税法，是非国民待遇，国际上影响很不好。

（二）税收法规多变，不符合透明度原则的要求

透明度原则是WTO协议基本原则之一，也就是加入WTO的各国政府必须通过经常性的“通知”，向WTO及其成员通知各自的具体措施、政策和法律，包括有关税收的政策、法规。我国现行辅助税的法规，无论是50年代制定的，还是80年代制定的，部分条款已经变更，多数还是行政主管部门下达的文件变更了原《暂行条例》的条款，如《城市房地产税暂行条例》第六条规定“地产税依标准地价按年计征，税率为百分之一点五”，实际上已改为不征地产税，改征土地使用费或场地使用费，又如《印花税暂行条例》规定“记载资金的账簿按固定资产原值与自有流动资金总额万分之五贴花”，现已改为“记载资金的账簿，按实收资本和资本公积的合计金额万分之五贴花”。因此，外商投资者看了上述税收基本法规，来中国投资办企业，对所使用的土地和记载资金的账簿要不要缴税和如何缴纳？弄不清楚。由于上述税收法规不符合WTO协议的透明度原则，也增加了外商来华扩大投资的疑虑，不利于扩大对外开放和引进外资。

（三）外商优惠过多，也存在“超国民待遇”问题

当前我国现行涉外税制也存在“超国民待遇”问题，也就是对同一课税对象对内资企业课税重，对外资企业课税轻，甚至没有课税。这对保护我国民族产业特别是幼稚产业的发展是极为不利的。这在辅助税制度上表现得尤为突出。现行辅助税11个税种，外资企业只缴纳其中6个税种，只占55％，税额只占辅助税总额的2.2％。特别是城市维护建设税，税额要占辅助税总额的3.97％，现在只对内资企业征收，对外资企业不征收。城市维护建设税具有受益税的特殊性质，外资企业同样也享受了地方市政建设的利益却不要缴税，要由内资企业来全部承担纳税，极不合理。再如印花税，外资企业记载资金的账簿，1994年1月1日后实收资本和资本公积未增加的，可以免贴印花；实收资本和资本公积增加的，可以只就其增加部分贴花，税负不公平，计算也较繁琐。

我国加入WTO好处很多，但对一些资本、技术密集型产业，将面临发达国家强大的经济和科技实力的挑战。

三、遵循WTO基本原则加快我国辅助税制度改革步伐

我国辅助税改革的指导思想，我们认为应该是：统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，符合WTO协议基本原则，有利于建立符合社会主义市场经济要求的地方税体系。

我国辅助税改革应遵循的原则：一是坚持国民待遇和减少优惠的原则，二是坚持透明度和简化税制的原则，三是发挥税收调控作用，体现对国内幼稚产业保护的原则，四是适度调整税负，增加地方税收收入的原则，五是提高税收立法层次，适当下放税权的原则，六是消费立税、规范税制的原则。根据上述改革原则，我们认为，我国现行辅助税的税种及其法规按照国家税务总局领导提出的要“废一批，改一批，立一批”的设想是完全正确的和必要的。我们的建议是：

（一）改变内资、外资分别实行两套税制的做法，制订统一的房产税、土地使用税、车船使用税税法

1.房产税。外资、内资企业和其它的纳税人应按统一的房产税税法征税；要改变计税依据，与国际惯例接轨，把按房产原值减除一定比例计税的办法改为按评估值计税，以公平税负，也减少房产原值普遍低于评估值而形成的税收流失；要改进税率设计，可制定幅度税率，以照顾我国地域辽阔、地区间经济发展差别很大的实际情况，便于地方根据本地实际确定适用税率。

2.土地使用税。我国扩大开放后，很多外资企业，还有内资大企业，不是设在城镇，而是设在城镇以外的地区，原“城镇土地使用税”的税目名称建议改为“土地使用税”更为确切；外资、内资企业及其它纳税人应统一征收土地使用税，建议修订《中外合资经营企业法》有关外商投资企业不征土地使用税的条款，以贯彻国民待遇原则；鉴于此税的《暂行条例》是1988年制订的，10多年来随着经济的发展和物价水平的提高，原制定的税额已显得过低，不利于发挥调节土地级差收入、提高土地使用效益的作用，应适当调高税额，拉大级距，以适应我国地区间经济差别悬殊的情况和增加地方财政收入。

3.车船使用税。外资、内资企业和其它纳税人在我国境内拥有并使用的车船，应统一征收车船使用税。鉴于车船使用税的《暂行条例》是1986年制订的，随着经济的发展和物价水平的提高，原定税额过低，不适应分税制财政体制的需要，也需要调整税额，贯彻公平税负原则。

（二）改革城市维护建设税等税制，外资企业也应依法征收

1.城市维护建设税。城市维护建设税当前存在的主要问题：一是税收负担与城镇公用设施的受益脱节，外资企业同样享受了城乡公用设施的好处却不征此税；二是采取以“三税”（增值税、消费税、营业税）为计税依据的附征形式，税基不稳；三是收入规模过小，不能满足城镇维护建设的需要。改革城市维护建设税，应重新立法，建立独立的税种，外资企业也应同样征收；税目名称改为城乡维护建设税为好，因为该税目部分收入也来自乡镇，也用于乡镇的维护建设；计税依据，改以生产经营收入额计征，废除依附于“三税”的附征形式，好处是税负公平，税基稳定，便于征管；税率，改由中央制订幅度比例税率，省、自治区、直辖市可根据当地经济发展情况和城乡维护建设的需要确定具体适用税率。这样，有利于地方政府将有关城建的收费并轨征收、规范征收行为，有利于保证城乡维护建设资金的需要，也有利于正确贯彻国民待遇原则。

2.除已停征外的辅助税。我国辅助税通过清理，除了停征以外的税种和新开征的税种，外资企业及外籍人员（不包括外国驻华使、领馆及其人员）都应依法征税，以正确体现国民待遇原则。我们认为，根据国民待遇原则，为了引进外资，对外资企业给予某些税收优惠是可以的，也是必要的，但不是税收优惠搞得越多越好。现行辅助税，在我国工商税制体系中都不是主体税种，外商来华投资的着眼点是投资环境，是希望流转税、所得税上多给予优惠。因此，辅助税没有必要多开减免税口子，造成税制的繁琐复杂化，反而使人产生“透明度”不高的感觉。

（三）消费立税，开征社会保障税等新税种

1.清理整顿乱收费。我国目前费大于税，税外收费严重，表现在三个方面：一是政出多门，收费项目多；二是重复收取，收费数量大；三是管理混乱，费挤税。这加重了外资、内资企业和群众的负担，提供了滋生腐败的土壤和温床，也干扰了地方税体系的建立。整顿乱收费，应采取“砍、改、留”三条渠道分流的方法：①巧立名目或重复收取的乱收费，坚决砍掉；②确需收取具有“规费”和“使用费”性质时，继续采取费的形式征收；③对那些不以提供公共设施或特定服务为基础，而是以取得财政收入为目的的收费项目，收入较大，财源固定，征收简便，符合政策规定，又具有税收特征的，改费为税。这也有利于改善投资环境，消除外商来华投资的顾虑，吸引外商积极来华投资。

2.适时开征社会保障税等税种。当前迫切需要开征的新税种是社会保障税，这种税在我国已有，但尚未开征。建立社会保障制度，是市场经济健康运行的重要保征。国际上多数国家都开征社会保障税。美国的社会保障税是联邦政府重要税源之一。我国目前的各种社会保险基金，虽有缴纳人直接受益性质，但也含有社会统筹意义，主要内涵属于税。现在有的省、市已由税务部门征收；借鉴国际经验，应该积极创造条件开征社会保障税，它能有效克服社会保险统筹基金在缴纳和使用管理上的混乱现象，充分发挥税收的职能作用，筹集广大职工包括外资企业职工在内的医疗、失业、养老等社会保障资金，促进社会保障事业的健康发展。

（四）提高税收立法层次，适度下放辅助税管理权限

我国是人民民主专政的社会主义国家，实行“统一领导、分级管理”的原则，即在保证中央统一领导、全国政令统一的前提下，赋予地方一定的管理权限。辅助税的税收管理体制也必须遵循这一原则，兼顾中央与地方两个积极性，实行中央集权与地方分权相结合的模式。

辅助税，针对立法层次较低、地方权限过小、改革进度滞后的现状，必须适应我国加入WTO的形势需要，加快改革步伐，提高立法层次，合理划分税权。

1.提高辅助税的立法层次。税法，是国家向纳税人征税的法律依据；我国加入WTO后，更需树立我国税法在国际上的权威性。因此必须加速立法进程，提高立法层次。辅助税，应区别税种，分别由国家最高权力机关——全国人民代表大会颁布，或由省、自治区、直辖市人民代表大会颁布。

2.全国统一开征的辅助税的税法，由全国人民代表大会立法颁布；授权省、自治区、直辖市人民代表大会制定税法实施细则，付诸实施；授予省、自治区、直辖市人民政府一定的税收加征和减免等权力，以利更好地贯彻提高民族产业的国际竞争能力和保护幼稚产业的税收政策。

3.对那些不具备在全国范围内开征的地区性特有税源，赋予省、自治区、直辖市人民代表大会开征新税种的立法权，避免税源流失，增加地方收入。地方制订的税收法规，都应上报中央备案；凡与国家法律、法规有抵触的，国家最高权力机关、国务院和国家税务总局有权纠正。

结束语：我国辅助税改革滞后，但潜力很大，通过上述六个方面“废、改、立”的进一步深化改革，现行工商税收的辅助税将由原来11个税种，改革成为内资、外资和各类纳税人统一适用的7个税种（资源税、土地使用税、房产税、车船使用税、印花税、城乡维护建设税、社会保障税），将能更好地适应我国加入WTO后新的经济形势，充分发挥税收的调控职能，有效地为地方政府组织更多的财政收入，为早日建成我国地方税体系奠定有利基础！

参 考 文 献

1、《2003年注册会计师全国统一考试指定辅导教材--税法》，经济科学出版社出版

2、黄旭明 姚稼强，《中国其他各税制度研究》，《财政与税务》2002年10期

3、汤贡亮，《积极面对入世挑战加快完善税收法制》，《中国税务报》2002年08期

4、茹长云，《“入世”对我国税制影响探析》，《财政与税务》2003年05期

5、刘光明，《WTO与发展中国家税制改革》，《中国税务报》2000年01期

6、赵黎明，《经济发展中的中国税收研究》，南开大学出版社，2001年

7、崔克亮，《财税改革将从三方面深入》，《中国经济时报》2005年3月23日

8、《税制改革箭在弦上》，《经济参考报》2005年3月14日

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