近年来，我国借鉴国际财政管理先进经验，渐进地建立适应我国市场经济发展需要的公共财政体制。要保证财政管理的公开、公正、透明，考察部门预算的合理性及其执行效果，考察政府采购成本的公允性，加强政府自身资产和负债管理，就需要有能涵盖一级政府的资金运动及其形成的资产、负债全貌的政府会计信息做支撑。完善我国的行政机关会计报表体系，建立健全政府财务报告，为立法机关、社会公众、纳税人等会计信息使用者提供完整、真实的政府财务信息，是当前行政机关会计改革的重要内容。我国现行的行政单位会计报表能总括反映一定时期行政单位的财务状况和预算资金收支情况，但对涉及政府受托管理的预算收支以外的政府财务收支情况及财务状况并没有披露。针对我国行政机关会计报表体系存在的问题，借鉴国际政府会计报表体系建设的优秀成果，按照保留、增加、完善的原则，健全完善我国的行政机关会计报表体系。

关键字：行政机关 会计报表体系 现状与不足 完善建议

目 录

一、我国现行的行政机关会计报表体系‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥2

（一）会计报表的功能‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥2

（二）会计报表的目标‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥2

（三）会计报表提供的信息及其使用者‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥2

（四）会计报表的基本构成‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥3

二、我国现行的行政机关会计报表体系的现状与不足‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥3

（一）我国现行的行政机关会计报表体系的现状与不足‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥4

（二）我国现行行政机关会计报表体系缺陷形成的原因‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥5

三、国际行政机关会计报表体系的发展趋势‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥7

四、完善我国行政机关会计报表体系的建议‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥8

（一）健全完善政府会计体系‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥8

（二）保留并进一步完善有关报表‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥9

（三）增加编制政府合并财务报告‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥9

（四）增加编制政府年度综合财务报告‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥10

（五）增加财务报告附注‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥10

（六）编制政府层面财务报告‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥10

参考文献 ‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥‥11

行政机关会计报表体系建设研究

行政机关是指依照宪法或行政组织法的规定而设置的，代表国家行使行政职权的国家机关。行政机关会计报表是反映行政单位财务会计状况和预算执行结果的总结性书面文件。包括财务报表和财务情况说明书。

一、我国现行的行政机关会计报表体系

我国现行的行政机关会计报表体系主要是根据1998年颁布实施的《行政单位会计制度》设立的，包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和财务情况说明书。有专款收支业务的，还应按专款的种类编报专项资金支出明细表。

（一）会计报表的功能。在市场经济体制下政府具有多种职能，主要是制定和执行宏观调控政策，搞好基础设施建设，创造良好的经济发展环境，培育市场体系，监督市场运行，维护平等竞争，调节社会分配，组织社会保障，控制人员增长，保护自然资源和生态环境，管理国有资产和监督国有资产经营，实现国家的经济和社会发展目标等。政府的这些职能和它的特殊身份决定了它提供的会计报表信息是反映和报告政府业绩和政府公共受托责任完成情况的载体，沟通政府和人民关系的重要桥梁和纽带，也是立法机关、社会公众审核政府履行受托责任的依据。

（二）会计报表的目标。行政机关会计报表的目标具有层次性，主要有以下三个层次：（1）基本目标。基本目标就是检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全。（2）中级目标。中级目标是促进健全的财务管理。行政机关财务管理包括税收和其他收支、举债和还债等活动，这些活动都是通过预算或计划事先安排的，并通过适当的授权交易，将交易的过程和结果记录在财务会计信息中，社会公众希望这些活动具有经济性、效率性和效益性，这就要求行政机关不断完善财务管理来满足会计信息使用者的要求。（3）最高目标。最高目标是帮助政府履行公共受托责任。

（三）会计报表提供的信息及其使用者。我国行政机关报表信息的主要使用者是财政部门，根据我国实际，借鉴国际经验，我国行政机关会计信息的使用者应包括：立法机关，主要指全国人民代表大会及其常务委员会；人民，包括纳税人和接受服务的对象；债权人，包括国内外提供贷款的各级金融机构（比如国际货币基金组织、世界银行）、购买国债的单位或个人；各级财政部门；上级主管部门；税务部门；审计机关；计划统计部门等。这些不同的信息使用者在不同程度上需要关于政府的财务状况、收支状况和现金流量的信息、关于政府管理及是否遵守法规的信息、关于政府效率和效益的信息。

（四）会计报表的基本构成。从2000年开始，财政部在全国对所有行政事业单位实行统一的部门决算，有了一套全国统一的部门决算报表，部门决算报表体系主要包括资产负债表、预算执行情况表、收入支出总表、支出明细表、基本数字表等，这些报表能总括反映一定时期行政机关财务状况和预算资金收支情况。资产负债表是反映行政单位在某一特定日期财务状况的报表。资产负债表的项目，按会计要素的类别分别列示；预算执行情况表是反映一定时期行政单位财政预算资金收支情况的报表，按财政预算资金收支情况分项填列；收入支出总表是反映行政单位年度收支总规模的报表。收入支出总表按单位实有各项收支项目汇总列示。支出明细表是反映行政单位在一定时期内预算执行情况的报表。支出明细表的项目，应当按“国家预算支出科目”列示。对于用财政拨款和预算外资金收入安排的支出应按支出的用途分别列示。

按照《行政单位会计制度》规定，行政单位应当按财政部门或上级单位的规定报送月度、季度和年度会计报表。月报，是反映行政单位截止报告月度资金活动和经费收支情况的报表。月报要求编报资产负债表、支出明细表。季报，是分析、检查行政单位季度资金活动情况和经费收支情况的报表，应在月报的基础上较详细地反映单位经费收支的全貌。各行政单位的季报，要求在月报的基础上加报基本数字表。年报（年度决算），是全面反映年度资金活动和经费收支执行结果的报表。年度决算报表种类和要求等，按照财政部门和上级单位下达的有关决算编审规定组织执行。

二、我国现行的行政机关会计报表体系的现状与不足

我国现行的行政单位会计报表体系包括资产负债表、预算执行情况表、收入支出总表、支出明细表、基本数字表等，这些报表能总括反映一定时期行政单位的财务状况和预算资金收支情况，但对涉及政府受托管理的预算收支以外的政府财务收支情况及财务状况，如政府受托管理的国家资源、国有资产、权利属于国家或各级政府的其他资产，国家或各级政府负有偿付责任和义务的债务、担保，以及政府各部门经营和掌握的预算外、制度外资金收支情况等信息并没有披露。由于信息披露不完整、不全面，致使各级政府隐性债务被忽略，国家财务风险和财政风险增大，国有资产流失得不到遏制；由于政府财务信息披露不充分、透明度不高，难以客观评价政府绩效和公共财政资金使用效益，直接影响公共政策选择，最终影响国民经济和社会事业发展。

（一）我国现行的行政机关会计报表体系的现状与不足

我国现行的行政机关会计报表只是反映预算收支执行情况及结果，不能全面反映行政机关的财务状况及相关信息。

1.从会计报表的主体看，在政府层面，以财政部门取代政府作为报告主体；在部门层面，以对部门所属单位的汇总财务报表取代政府部门的财务报告；在政府单位层面，以单位主体的综合财务报表取代单位内部具有限定用途，要求专项报告的“基金”或“项目”财务报告。报告主体不明确。

2.从会计报表的内容来看，主要是报告预算活动情况、预算收支情况及预算活动引起的短期资金往来情况，没有将诸如国有资产产权及收益权、政府债权及债务等纳入财务报表信息，不能全面反映一级政府的相关财务信息，报告内容过于简化，与政府承担的广泛受托责任不相匹配。

3.从会计报表的数字基础来看，由于现行的行政机关会计报表体系是在收付实现制下完成的，直接影响资产、负债、收入、支出的反映效果，减弱了报表的功能。采用收付实现制作为会计核算基础，导致：（1）资产反映不真实。行政单位购入材料直接列为支出，大量未消耗的部分没有通过存货来反映，没有作为资产来确认，没有在资产负债表中列示，容易造成资产流失；行政单位固定资产不计提折旧，使得固定资产长期按账面原值反映在资产负债表中，不能真实反映固定资产的实际价值，虚增资产。（2）负债反映不完整。许多已经发生、但需要在以后期间支付的现实义务并没有被确认为负债，并且不区分期限长短和流动性强弱，不利于加强财务风险管理，或有负债是现阶段我国财政风险的主要来源，但在现行的行政机关会计体系中没有得到反映。

4.从会计报表的编制来看，主要是各政府机关分别编制，财政进行简单汇总，缺少政府整体财务报告。目前，我国政府的整体财务报告还处于空白阶段。每年人大和政协会期间的政府工作报告、预算执行情况报告和其他报告，除了预算执行情况报告反映预算收支情况及结果外，没有更多的财务信息，特别是反映政府财务状况的信息。政府整体合并的财务报告应包括按照经济分类的收入、支出和转移支付情况，以及赤字、盈余、融资和现金持有额方面的情况。经济分类是指按照经济性质进行的分类，如经常性支出和资本性支出、转移性支出和购买性支出。政府整体的财务报告不能代替各部门单个的财务报告，部门财务报告应在功能、机构分类的基础上编制，反映政府部门在报告期内的预算执行情况和拨款进展情况。功能分类按政府职能的不同领域进行分类，如国防、行政管理、教育、卫生等。机构分类也称组织分类，即按照组成政府的个部门或机构进行的分类，如财政部、国防部、外交部等。

5.从会计报表的形式上看，主要是向财政部门报告预算收支完成情况，而不是作为财务报告提供给社会公众、纳税人等更广大的信息使用者，财务报告的使用者范围过于狭窄。从现行的会计制度和会计报表报送制度来看，我国的行政单位会计报表的使用者主要是政府主管部门、上级政府、立法及监督机构等，相对于需要了解政府财务状况的使用者群体来说，范围过于狭窄。

（二）我国现行行政机关会计报表体系缺陷形成的原因

1. 会计核算基础存在弊端。行政机关会计采用收付实现制进行核算。在收付实现制下, 以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据, 会计记录的收益不能代表当期业务活动的真实结果, 盈余或赤字也不代表政府业绩的好坏。同样, 当费用发生或者支出不在同一期间时, 会计记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价。从而产生了许许多多弊端。

（1）收付实现制不能客观公正地反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平,不利于对政府活动的效率效果进行评价和监督, 也不利于政府内部的效率改进。

（2）收付实现制也会造成同一会计期间政府权力和责任不相匹配。一方面, 有可能出现政府代记的债务转嫁, 导致政府间权责不清, 不能客观、全面评价和考核政府绩效; 另一方面, 收入征收部门, 对各种拖欠税款没有催讨压力, 很容易造成国家税源流失。

（3）不利于正确处理年终结转事项。在年度预算执行过程中, 各级财政部门经常会遇到预算已经安排,但由于各种原因当年无法支出的问题, 如果按照收付实现制的要求处理, 容易造成当年结余不实, 给人为调节财政平衡提供技术缺口, 造成财政虚假平衡。

（4）无法准确反映政府负债状况。在收付实现制基础上, 当期已经发生, 但尚未用现金支付的政府债务不确认, 形成“隐性债务” (政府欠发工资、社会保险基金缺口等) 和“或有隐性债务” (政府担保的各种借款、政府未决诉讼等) , 这可能夸大政府真正可支配的财政资源, 掩盖当前财政困难, 加大政府未来的财政风险。

2．会计核算内容不全面。随着公共财政体系的构建, 政府资金运动的范围拓展了, 并且对财政资金的使用效率提出了更高的要求, 现行的会计核算对于一些政府性资金运动不能全面反映。

（1）存货没有作为资产确认。按照现行行政单位会计制度规定，对于数量不大的办公用品, 随买随用的, 则按购入价值直接列为支出。这导致行政事业单位大量存货在尚未被耗用前即被列为支出, 没有反映在资产负债表中, 给存货管理带来困难, 容易引起存货资产的流失。

（2）对固定资产核算和反映不全面。首先, 现行的国家财政预、决算并不要求反映固定资产方面的信息, 这意味着用于购置政府固定资产方面的财政资金, 一旦支出以后就退出了政府和公众的视野, 不再对其进行有效的追踪和监管。其次,对固定资产核算, 不计提折旧, 随着时间推移, 固定资产账面价值与实际价值背离越来越远, 这样, 各级政府使用和管理固定资产的具体情况, 就不能通过会计信息全面准确地反映和披露, 不利于加强财政管理和监督, 不利于对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行评估。

（3）对政府债权、股权核算和反映不完整。在社会主义市场经济体制下, 政府投资形式从单一的财政无偿拨款转向多样化, 特别是财政性资金参股, 这些资金一方面进入了企事业单位的经营活动, 另一方面形成以国有股权形态存在的政府资产, 而在现行的会计核算中,对政府债权的发生和收回不作为政府资产反映, 对贷款发生和收回形成的债权变动也不进行核算, 导致政府可支配的公共财政资源不真实, 不利于加强贷款的回收和管理。

3．会计信息披露与形势发展不适应。

（1）会计报表体系设计存在缺陷。首先, 从总体上看, 财务报表的内容过于简单, 没有披露国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等会计信息, 也没有提供反映政府绩效与成本的信息。其次, 从报表的结构上看, 财务报表项目设置不科学。例如,收入和支出项目既在收入支出表中列示, 又在资产负债表中列示, 这样既不符合国际惯例, 也不利于人们了解政府的实际财务状况。三是报表缺乏公允性。在西方国家, 没有附上审计鉴证报告的财务报告, 是不具有效力的政府报告。虽然我国的政府审计机关也进行财政和经费收支情况以及结果审计, 但是我国的政府审计报告是与政府财务相分离的，影响报表的公允性。

（2）提供的财务信息存在明显的缺陷。行政单位会计过分强调财政预算管理，只侧重披露预算执行情况信息，对报告使用者范围适用过于狭窄，未能提供合并的政府财务报告，也未能提供政府绩效和成本报告，对资产和负债报告也不充分。由于现行会计财务报告反映内容不完整, 不能全面地披露政府层面的财务状况、收支情况以及绩效考评情况，造成政府财务状况透明度不高，无法使政府的行为完全受制于立法机关和公众的监督和管理，造成政府在资金分配方面存在不公， 资金使用效率低下。

三、国际行政机关会计报表体系的发展趋势

发达国家政府机关会计改革的经验表明，政府机关会计在理论、实务和方法上都在日益向企业会计靠拢。政府和企业一样，都通过获得和使用稀缺资源提供商品与服务，都需要对营运和财务活动进行管理和控制，因此在会计处理和会计报表体系上不该有太大的差异。最近20年，发达国家的政府会计在各个领域逐渐向企业会计靠拢，以准则规范指导政府会计实践，建立类似企业的政府会计报表体系，编制预算收入与费用表相当于企业的损益表，预算资产负债表相当于企业的资产负债表，预算现金流量表相当于企业的现金流量表。从长远来看，政府会计报表体系必然向企业靠拢。这突出表现在：

1.政府财务报告准则与企业财务报告准则合并，如澳大利亚、英国等国家对准则制定机构进行了合并，除基本的政府财务报告准则外，其他相关的准则均与企业财务报告准则进行了合并。

2.参照企业财务报告体系建立了政府财务报告体系。从各国的情况看，政府财务报告体系通常包括财务状况表、财务业绩表、现金流量表、净资产变动表以及财务报表附注和附表等内容。

3.政府财务报告基础正逐渐向应计制转变，以强化政府对公共资源使用和管理的受托责任，借以客观衡量和评价政府的受托绩效。

西方各国政府会计与财务报告的改革历程给我们的启示和借鉴在于：（1）政府会计与财务报告的改革目的是为了改善公共财务管理，摆脱政府财政困境，消除公共财务危机。（2）政府会计与财务报告改革的动力主要来自于新公共管理改革，以强化政府的公共受托责任，提高政府绩效和公共资金使用效益，并通过政府财务信息的充分披露，来提高政府财政透明度，取得公众的信任和对政府的支持。（3）政府会计与财务报告改革的趋势是按照新公共管理的思路，引入和借鉴企业会计与财务报告惯例，并朝着国际政府财务报告的方向发展。

四、完善我国行政机关会计报表体系的建议

针对我国行政机关会计报表体系存在的问题，借鉴国际政府会计报表体系建设的优秀成果，按照保留、增加、完善的原则，健全完善我国的行政机关会计报表体系。

（一）健全完善政府会计体系。要健全完善我国的行政机关会计报表体系，关键是首先要建立一套符合我国国情的、科学规范的政府会计体系，将政府履行或代行国家权力而负有财务受托责任的所有财务收支活动、交易或事项而发生的经济活动予以全面、系统、连续、完整地加以确认、计量、记录和报告。

1.扩展政府会计对象。政府财务会计应以政府负有受托责任的财务收支活动为对象或内容，才能全面、完整地核算和反映政府的财务状况、财务业绩，为相关使用者客观评价政府的财务受托责任，衡量和考核政府的财务绩效提供真实可靠的财务信息。

2.改革会计确认基础。为更科学地核算和反映政府的财务状况、财务业绩及公共管理成本和公共资源耗费情况，客观地衡量政府的财务受托责任，现行的现金制应逐渐向修正的应计制、应计制转变。对应计制会计的应用有采取“激进式”的一步到位（如新西兰、澳大利亚等），也有采取“渐进式”的分步推进（如美国、加拿大等许多发达国家）。根据我国国情，我国应当采取“渐进式”的改革，逐步将现行的现金制基础改为应计制基础。

3.推行基金管理模式。政府会计的目的除了全面完整反映政府财务状况、财务业绩和财务受托责任外，还将帮助政府进行预算控制和管理。政府实行基金会计模式是国际通行的做法，也是我国政府会计改革应当考虑采用的一种模式。

 （二）保留并进一步完善有关报表。继续保留资产负债表、收入支出总表、预算执行情况表、支出明细表、基本数字表。同时，通过全面核算反映政府资产、负债，如固定资产净值、材料真实价格、隐形债务等，使资产负债表提供的信息更加完整。另外，应增加或有负债的信息，披露担保债务或未决诉讼等相关或有负债信息。

1.改进资产负债表。资产负债表的内容应按照反映财务状况的静态报表这一定位来设定，按照现行制度规定，行政单位资产负债表按照“资产＋支出＝负债+净资产＋收入”这一平衡公式编制，表中列示了收入、支出项目。在静态报表中反映以发生额表示的收支情况，不仅与收入支出表重复，而且使资产总额和负债净资产总额虚增了一大块，年度过程中的报表既列有会计科目的余额又列有会计科目的发生额，十分复杂。改进后，资产负债表按“资产＝负债＋净资产”的会计等式编制，仅列示资产、负债、净资产三类项目，不列示收入、支出项目。同时在资产方面要增列政府投资资产、对内贷款、对外贷款、财政转贷款、固定资产、无形资产等项目，以全面反映政府资产的内容。在负债方面要增列国内债务、国外债务、借入转贷资金等，以全面反映政府负债的内容。

2.改进收入支出表。收入支出表要按各类财政资金收支各自对比计列的原则编制，对一般预算资金、基金预算资金、预算外资金等各类财政资金按收入、支出、结余分别列示。

3.探索编制现金流量报表。探索研究编制现金流量表，按收付实现制原则列示货币资金的流入流出。

（三）增加编制政府合并财务报告。企业集团编制合并财务报告，从支出机构从属于政府整体并受其控制的意义上讲，公共部门类似于企业集团。因此，与企业财务报告的情形相对应，支出机构不仅应编制本机构的预算与财务报告，政府整体也应编制合并的预算与财务报告。从政府整体必须向公民、纳税人承担受托责任的角度讲，合并的政府整体的财务报告比单个机构的报告更为重要。目前，几乎所有发达国家都编制并提供关于政府整体的财务报告。而我国政府财务报告缺政府合并财务报告。

（四）增加编制政府年度综合财务报告。年度综合财务报告由三部分构成：概况部分、财务部分、统计表部分。概况部分包括目录表、咨询资料以及其他从事管理角度看应该列入的资料；财务部分包括审计报告、通用财务报表（或合并报表）、要求的补充信息、联合基金、单个基金以及账群报表和附表等；统计表包括按职能分类的一般预算支出、按来源分类的一般预算收入等。

（五）增加财务报告附注。财务报告附注在某种程度上是一种比财务报告本身更为重要的财务信息，它不仅用来披露会计政策，更重要的是对报表项目进行解释和补充说明。政府财务报告中，预算执行情况报告仍然应作为政府财务报告的主要内容，但应补充提供立法预算与实际执行情况的比较信息，把我国现行的预算执行情况说明书，进一步扩展为财务报告附注。这样既可以对预算执行情况进行说明，也可以对财务报表项目和影响财务状况的事项进行较详细的披露。

（六）编制政府层面财务报告。政府层面财务报告可以减少使用者对信息和评价的成本；恰当的政府层面财务报告构成反映了政府受托责任的范围，它可以防止政府逃避应承担的受托责任；形成这些报告所必需的数据收集、分析和汇总，对于强制政府改善和提高财务信息的质量方面大有益处。

参考文献

1、财政部，《行政单位会计制度》，1998年。

2、财政部，《行政单位财务规则》，1998年。

3、全国财政普法办公室，《财政普法读本》，2001年10月。

4、天津市财政局《政府会计改革研究》课题组，《政府财务报告研究》，《预算管理与会计》2006年第8期。

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