前言．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．３

一、税收筹划在实践中的若干应用举例．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．４

1.企业所得税项目的筹划．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．４

(1)存货计价方法的筹划．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．４

(2)长期债权投资核算方法的筹划．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．５

(3)企业研究开发费的筹划．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．５

(4)企业技术改造项目纳税筹划．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．５

2.营业税项目的筹划．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．５

(1)建筑安装业与服务业应税项目的选择．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．５

(2)租赁业、仓储业的不同选择可降低税负．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．７

3.出口退税中加工贸易的税收筹划．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．８

(1)同时耗用国产料件的筹划．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．８

(2)利润率不同的筹划．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．８

二、当前企业税收筹划中的若干问题思考．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．９

1.税收筹划和偷税、避税之间的概念模糊．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．９

2.财会人员素质与税务筹划要求相差甚远．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１０

3.税收筹划时间滞后．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１０

4.税收筹划与税务机关工作流程不同步，企业普遍不重视与税务机关在税法理解上的沟通，缺乏对税务机关工作流程的了解．．．．．．．．．．．．．．．．．．．１１

内 容 摘 要

市场经济的主要特征之一就是竞争，要实现利润最大化，就必须进行多方运筹，税收筹划是一种重要手段，有别于偷税、避税，不违反税法。本文在对税收筹划的必然性进行分析后，就所得税中的存货计价方法、长期债权投资核算方法、企业研究开发费、技术改造等纳税项目和营业税中的建筑安装业与服务业、租赁业与仓储业的选择以及出口退税中加工贸易方式的选择等若干项目的税收筹划进行举例，阐述其在实践中的应用。文章第二部分就当前税收筹划中的若干问题进行了理性分析，即对税收筹划和偷税、避税之间的概念模糊、财会人员素质与税务筹划要求相差甚远、税收筹划时间滞后等问题的分析，以及与税务机关工作流程不同步，企业普遍不重视与税务机关在税法理解上的沟通，缺乏对税务机关工作流程的了解，以期引起重视。

关键词：税收筹划 应用举例 分析思考

税收筹划在实践中的应用探讨

前言

市场经济的主要特征之一就是竞争，企业要在激烈的市场竞争中立于不败之地，必须对其经营活动进行全方位、多层次的运筹。以最小的投入获得最大收益，是每个企业经营的直接动机和最终目的，成本的高低直接影响企业的利润，而影响经营成本高低的因素有多个，税收是其中非常重要的因素。 

税收筹划是随着市场经济运行的规范化、法制化以及公民依法纳税意识的提高而出现的，并且随着市场经济体制的不断完善，税收筹划将具有更加广阔的发展前景.

税收筹划是指纳税人在既定的税法和税制框架内，在完成不违背立法精神的前提下，当存在多种纳税方案时，进行优化选择，从而实现税负减轻、税后利润最大化的经济行为。税收筹划是纳税人对税收的谋划和思考并落实在行到上的一种行为活动。

税收筹划区别于偷逃税，是一种无可指责的正当行为。一方面是指税收筹划不违反国家的税收法规，前提是在税收政策允许范围之内进行。另一方面这种行为不但不违反税法而且符合国家的经济导向。当多种纳税方案可供选择时，纳税人凭借自己的聪明才智，以及对税收政策的熟悉程度，进行低税负的努力，是切实可行的。然而偷漏税和在任何国家的任何历史时期均属声名狼藉的非法行为，一旦败露必将受到政府的严厉制裁，这对纳税人造成的损害远远大于偷漏税带来的利益。因此，越来越多的企业法人乃至个人，均精心研究通过以合法税收筹划的方式，来达到减轻税负的目的。

在我国，税收筹划起步较晚，主要原因是条件不成熟。长期以来，国有企业、集体企业产权关系不明确，纳税人作为利益主体地位不独立，不关心税收支出的大小、缺乏税收筹划存在的“土壤”。随着市场经济的发展，企业自身利益的独立化与企业经营行为的自主化，逐渐形成了税收筹划的动力机制和保障机制。

一个独立经营的企业共经济利益具有相对独立性，实现其既定的财务目标。经济主体从事经营活动的止的并不是利润总额，而是扣除各种纳税额后的利润净额。税收是企业成本的重要组成部分，企业的税负是在实际经营过程中发生的，但税负的轻重在企业作出有关经营决策时就已经决定了，为减少税收支出，企业仅仅注意在经营过程中避免额外税负是不够的，必须在作出经营决策之前就综合考虑不同决策可能导致的税负的不同。由于纳税义务具有滞后性，客观上为税前作出税收筹划提供了可能性。而且由于税收筹划的出发点、受益点都归结于纳税人本身，无论筹划活动是由纳税人自己进行还是委托专业人员和中介机构进行，都是对纳税人自己的资金流程和经营行为的谋划，是围绕纳税人利益并由其自己要求、选择和决策的，是在税收法律法规允许的范围内进行的，因而是合法的。如果采取偷税、逃税、骗税等违法手段虽然也能使纳税人减少纳税额，但纳税人不仅要承担税法制裁的风险，还会影响企业的声誉，不利于企业的正常生产经营。因此，税收筹划是纳税人减轻税负获得经济利益的最佳选择。

一、税收筹划在实践中的若干应用举例

1、企业所得税项目的筹划

企业所得税纳税筹划是纳税人根据税法中规定税率、税基的区别，以及各项税收优惠进行的，从客观上达到调整并优化产业结构和生产方式力布局目的，有利于促进资本的流动和资源的合理配置，而且从长远和整体来看，有利于扩大国家税源。

(1)存货计价方法的筹划

我国现行会计制度、准则规定，存货发出计价方法有先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、个别计价法和毛利率法等。选择不同的存货发出计价方法，会导致不同的销货成本和期末存货成本，产生不同的企业利润，进而影响各期所得税数额。一般来说，在物价呈下降趋势，选择先进先出法，可使期末存货价值较低，增加当销货成本，减少当期应纳税所得额，延缓纳税时间。在企业普遍感到流动资金紧张时，延缓纳税无疑是从国家获取一笔无息贷款，有利于企业资金周转。反之，若物价呈现上升趋势，则发出存货计价方法应用采后进先出法。它可增加本期销货成本，降低期末存货人价值，从而减轻所得税负担，获得资金的时间价值，同时，又符合稳健性原则。但在纳税筹划时应注意，现行税法规定纳税人存货发出计价方法采用后进先出法的条件是正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致；存货发出计价方法一经确定，不得随意变更，如需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准，否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。

(2)长期债权投资核算方法的筹划

现行会计准则、制度规定，长期债权投资溢折价的摊销方法可采用直线法或实际利率法，债券溢折价摊销方法不同，不影响投资收益总额，但会影响各期投资收益确认。如果说采用实际利率法，前几年溢价摊销额少于直线法的摊的摊销额，投资收益则大于直线法的投资收益，企业前期纳税较多，后期纳税较少，由于货币的时间价值，大多数企业会使用直线法对债券溢价进行摊销，以递延纳税时间。若采用实际利率法摊销折价，则前期折价摊销额小于直线法摊销额，投资收益也小于直线法的投资收益，因此，应采用实际利率法摊销债券折价，从而获得资金的时间价值。

(3)企业研究开发费的筹划

税法规定，企业研究新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，不受比例限制，可一次性在税前扣除；与项目开发试制研究的相关人员工资支出列入研究开发费，可在税前扣除，不受计税工资标准约束；在技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的咨询、技术服务、技术培训的所得，所得净收入在30万元以下的可暂免征所得税。同时，技术转让所得和有关费用支出，在账务处理上必须单独核算、单独反映。在纳税筹划时，应注意对研究开发费预算进行调整，以实现节税，因为税法规定企业研究开发费用应逐年增长，且增长幅度达到10%以上，在企业整体盈利时，除实际发生费用据实开支外，经税务机关批准，可再按实际发生额50%抵扣应纳税所得额。

(4)企业技术改造项目纳税筹划

税法规定，凡投资于符合国家产业政策技改项目，其项目所需要设备价值的40%可直接抵免投资当年比上年新增的所得税额，但抵免期最长不得超过5年（不足抵免）。因此，以计划购置进口设备进行技改企业，可事先筹划购置品质、价格相当的国产设备；应调整技改企业投资规模，以使国产设备投资额的40%自投产年度起连续5年内能够全部与应缴所得税相抵。

2、营业税项目的筹划

(1)建筑安装业与服务业应税项目的选择

根据营业税有关规定，工程承包公司与建设单位签订建筑工程承包合同，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税，工程承包公司未与建设单位签订建筑安装工程承包合同的，只是负责工程的组织协调，则对工程承包公司的此项业务按“服务业”税目征收营业税。此规定就给工程承包公司提供了节税的可能性。

假设建设单位A有一工程想找一施工单位承建，在工程承包公司甲的组织安排下，施工单位乙最后中标，施工合同的总造价为Y万元，中介服务费为X万元。

该项目有两种承包方案：

工程承包公司甲与建设单位A直接签订合同，合同金额为（Y+X）万元，再把工程转包给施工单位乙，完成后，由甲方公司支付工程款Y万元给乙方公司，这样，根据规定，工程承包公司甲建筑安装应税项目缴纳营业税为：（Y+X—Y）×3%=3%X万元。

上述两种方案中，施工单位乙承担的营业税均为3%Y万元，而工程承包公司甲采用第二种方案，选择不同的应税项目，可以少缴营业税（5%—3%）X万元。

合作双方一方提供土地使用权，另一方提供资金来建房则称之为合作建房。根据营业税的有关规定，合作建房有两种合作方式：方式一是“以物易物”，即双方相互交换各自拥有的土地使用权和房屋所有权：方式二是“共同投资”，即双方以各自拥有的资产投资组建企业，开发房地产。

假设合作建房双方，一方提供土地使用权，另一方提供资金，有两种方案可供选择：第一方案是双方约定，直接请建筑公司承建，建设完工后，双方均分房屋。假如经有关部门评估合建房屋的总价值为Ｘ万元，那么双方各分得价值为X/2万元的房屋。

第二方案是：合作双方的一方以土地使用权投资入股，另一方以货币资金共同成立合营企业，再请建筑公司承建。

在第一方案中，一方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为：而另一方则是转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。因而，合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。前者应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目纳税，而后者应纳的营业税均为Ｘ／2Ｘ５％万元，合计应纳营业税５％Ｘ万元。

在第二种方案中，房屋完工后，如果双方采取风险共担，利益共享分配方式，按照营业税条例的有关规定，“以无形资产入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担风险的行为，不征营业税”，而对双方以房产形式发得的利润也不征收营业税。只对合营企业销售房屋所取得的收入按销售不动产征税。企业可以节税Ｘ／２Ｘ５％万元。

(2)租赁业、仓储业的不同选择可降低税负

《营业税暂行条例》第二条规定：租赁业、仓储业均应缴纳营业税，适用税率相同，均为5%；《房产税暂行条例》及有关政策法规定；租赁业与仓储业的计算方法不同。房产自用的，其房产税依照房产余值1.2%计算缴纳，即：应纳税额=房产原值×（1—30%）×1.2%。房产用于租赁的，其房产税依照租金收入的12%计算缴纳，即：应纳税额=租金收入金额×12%。由于房产税计税公式的不同，必然导致应纳税额的差异，这就预示了税收筹划的机会。

某公司用于出租的库房有三栋，其房产原值为1800万元，年租金收入400万元。租金收入应纳税额合计为70万元。其中：应纳营业税=400×5%=20万地；应纳房产税=400×12%=48万元。应纳城建税、教育费附加=20×（7%+3%）=2万元。

现对该公司的上述经营活动进行税收筹划。假如年底合同到期，公司派代表与客户进行友好协商，继续利用库房为客户存放商品，但将租赁合同改为仓储保管合同，增加服务内容，配备保管人员，为客户提供24小时服务。假设提供仓储服务的收入约为400万元，收入不变，其应纳税额为37.12万元。其中：应纳营业税=400×5%=20（万元）；应纳房产税=1800×（1-30%）×1.2%=5.12(万元)；应纳城建税、增长率费附加=20×（7%+3%）=2（万元）。合计应纳37.12万元。两项比较，可以看出，库房仓储比房屋租赁每年节税32.88万元，即使考虑到出租变为仓储后，须增加保管人员，需要支付一定费用，但扣除保管人员的工资费用、办公费用仍可以节余十多万元。长此以往，则效果更好。此次税收筹划活动既满足了税收法规的要求，又满足了客户的需要，同时又达到了节税的目的。

3、出口退税中加工贸易的税收筹划

 出口企业的进口料件加工复出口的货物可采取两种贸易方式：一是来料加工方式，免征加工费的增值税，对其耗用的国产辅助材料不办理出口退税；二是进料加工方式，加工货物复出口后，可办理加工及生产环节已缴纳增值税的出口退税。目前，我国不少货物的出口退税率都小于征税率。在这种情况下，选择何种加工贸易方式出口，需要结合具体情况进行分析。

(1)同时耗用国产料件的筹划

如果进口料件复出口货物耗用进口料件的同时，还耗用部分国产料件，在国产料件用量较少的情况下，进料加工虽可办理塔值税出口退税，因退税率小于征税率，退税不是完全的退税，其耗用的国产原料件、零部件等支付的进项税额，不能从内销货物的销项税额中抵扣，而要计入出口产品成本。因此，在这种情况下，进料加工成本较高。来料加工业务免征增值税，因而应选用来料加工方式。反之，如果出口货物耗用的国产料件越多，因国产料件不能办理退税，就存在出口成本随着国产料件数量的增加而增大的现象。在这种情况下，进料加工方式虽然仍因退税率低于征税率而增加了出口产品成本，但与来料加工相比，耗用的国产料件价值增加到一定程度时，进料加工成本会小于来料加工成本。因此，如果出口货物耗用的国产料件较多时，应采用进料加工方式。

(2)利润率不同的筹划

如果耗用的料件全为进口，对于利润率较低的出口货物，宜采用进料加工方式。反之，则宜采用来料加工方式。某出口型生产企业采用进料加工方式出口货物一批，进口料件价值100万元，加工完成后复出口售价为120万元，为加工该批货物耗用材料、备件的进项税额为2万元，该产品征税率为17%，退税率为13%。出口退税额＝进项税额－(出口销售额－进口材料价款)×(征税率－退税率)＝2－(120－100)×(17%－13%)＝1.2(万元)。如果该批货物的复出口售价为180万元，其出口退税额＝2－(180－100)×(17%－13%)＝－1.2万元，即该企业还应纳税1.2万元。采用来料加工方式则既不征税也不退税。根据计算可知，在复出口售价为150万元时，采用进料加工的退税额为零。也就是说，在退税率小于征税军4个百分点的情况下，若出口货物的利润率为50%，本例中采用进料加工和来料加工方式是一样的；若出口货物的利润率低于50%。则宜采用进料加工方式；反之，则应采用采用来料加工方式。

二、当前企业税收筹划中的若干问题思考

有效的税收筹划，可以通过利用税收优惠和税收弹性，贯彻国家税法的立法精神直接减轻税收负担，获取资金时间价值，实现涉税零风险，提高自向经济效益。然而，目前由于企业所处的外部环境，内部管理以及人员素质现状，很多理论上的税务筹划方案在实践中不仅未收到良效，反而效果适得其反，甚至被视为偷税而被处以罚款。

1、税收筹划和偷税、避税之间的概念模糊

目前很多企业的财务人员和一些基层税务机关均未真正弄明白偷税、避税和税收筹划之间的差别。偷税是指纳税人明确违反税法的减轻或者逃避纳税义务的行为，偷税是一种违法甚至犯罪的行为，其行为的后果要受到国家法律的制裁。《中华人民共和国税收征收管理法》第63条明确规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。避税是指纳税人使用合法的手段逃避或者减少税义务的行为，虽然合法，但这种行为背驰了国家税法的立法意图，减少了国家的财政收入。面对纳税人的避税行为，国家要么采取完善税法，堵塞税法漏洞，使纳税人无机可乘，要以在法律上引进“滥用法律”的概念，对纳税人完全出于避税考虑而进行的交易活动不予认可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利，从而在实际的征管中进行“避税”研究和稽查。而税务筹划 指纳税人通过合法手段避免或者减轻纳税义务，同时采取的手段也符合国家税法的立法意图的行为。税务筹划是国家提倡的行为，也是企业正当的权利。由于企业的财会和相关人员有实践中分不清以上三者之间的概念，不是把偷税和避税作为正当的税务筹划来进行，最终被税务机关处罚，得不偿失；就是连正当的税务筹划也不敢进行，害怕掌握不好偷税、避税和税务筹划的界限而导致被处罚的后果；而一些基层的税务征管稽查人员只要发现纳税人采取了某些方法少缴了税款或者减轻了税收负担，首先便想到纳税人偷逃了税款，并寻找依据来进行查处。

2、财会人员素质与税务筹划要求相差甚远

目前我国企业不管效益如何，普遍只重视生产管理，营销管理和研发管理，不重视财务管理，只知道被动等待税收优惠，不知道积极争取税收负担的减少，因此往往很少开展税务筹划，更不可能保证企业的税务筹划在严密细致的规划和自上而下的紧密配合下进行，这些大大影响了税务筹划的成效，并在一定程度上削弱了我国企业与国外精于税务筹划的企业竞争时的实力。而且由于制度原因，当前国有企业法人治理结构中，经营者往往不是企业的股权所有者，鉴于自己的政绩、考核、激励机制等因素，考虑的大都是企业利润总额最大化，而不是税后收益的最大化，企业管理层的节税意识还没有真正建立起来。同时，由于税务会计和财务会计的分离，税收征管的日益细化和征管流程的日益分离，税收征管的日益细化和征管流程的日益复杂化，金融工具、贸易方式和投资方式的创新等等，要求企业财务会计人员不仅要精通会计、税法、还要精通金融、投资、贸易、物流等专业知识，才能找到税务筹划的切入点，真正为企业节省税收成本，而现在我国国内企业的财会人员就连会计、税法也不是十分精通，很多财会人员会计、税法知识陈旧，面对企业会计制度、企业会计准则、税法日新月异的完善和发展，无所适从；同时，很大一部分财会人员对于财务管理领域、投资领域、新的金融产品等了解极具局限性，而企业要想在日渐激烈的市场竞争中取得成功，在投资、融资、财务管理方面喜欢引入新的创新性理念和工具是不可避免的趋势。

3、税收筹划时间滞后

只有在企业的投资、筹资、购货、租赁、设立等经济行为发生之前，税收筹划才有充足的筹划空间。在经济行为已经发生，纳税项目、计税依据和生产率已成定局后，再实施少缴税款的措施，无论是否合法，都不能认为是税收筹划。企业税收筹划必须在纳税义务发生之前，通过对企业生产经营活动过程的规划与控制来进行。税收筹划实质上是运用税法的导向作用，通过安排生产经营活动来安排纳税义务的发生。而目前企业普遍只是在经济行为业已发生，才想到纳税事宜，只可惜已没有什么筹划空间了。比如：企业筹资的方式有许多，除所有者投入资本金以外，其他所筹集的资金按性质可分为两类，负债融资和权益融资。负债融资主要包括银行贷款、向金融机构及其他经济组织借款、融资租赁及发行债券。权益融资主要指发行股票和企业以前年度的留存收益。两种形式的筹资渠道不同，资金成本不同，取得的难易程度不同，所产生的税收影响也不大不相同。根据税法的有关规定，负债融资所付的利息可以计入当期费用，在所得税前列支，所以负债融资所需支付的利息可能起到“税收挡板”的作用。而普通股股息的支付处于税后利润的分配环节。为能减轻企业的所得税税负。这两者差别导致了负债和权益资本对企业的税收成本和企业价值的不同影响。由此推论，在一定的负债范围内，企业负债越多，税收的屏蔽作用越大，企业的税收负担越小。而许多企业，总是在进行年初财务预测和资金筹集决策时，不考虑税收筹划问题，而是到临近年底需要汇算缴纳所得税时，才想到考虑节税的问题，而这时筹集的资金已注入，企业的资本结构已经确定，债务资本和权益资本的比例已无法改变。于是，就采取譬如把权益资本（以前年度的留存收益）通过做账改头换面为内部职工集资款，然后再试图通过利息的税前列支来降低所得税负担等办法来进行“筹划”方式是免不了被税务机关制裁的。

4、税收筹划与税务机关工作流程不同步，企业普遍不重视与税务机关在税法理解上的沟通，缺乏对税务机关工作流程的了解

现代经济条件下，由于税法除了组织稳定的财政收入职能外，还拥有宏观调控等效应，各国政府为了鼓励纳税人按自己的意图行事，无不把实施税收差别政策作为调整产业结构、扩大就业机会、刺激国民经济增长的重要手段，制定了不同类型的且具有相当大弹性空间的税收政策，这样，正确执行税收政策就要以正确理解税收政策为前提；而且随着税务机关征管水平的不断提高，征管流程越来越复杂。因此，了解税务机关工作程序，加强联系和沟通，争取在对税法的理解上和税务机关取得一致认识，是企业税务筹划方案是否有效的关键。很多企业都是在根据自己理解的基础上进行税务筹划的。殊不知，无论哪一税种，都在纳税范围的界定上留有余地，即“税务机关认为，其他应该征税的行为”，只要是税法未明确的行为，税务机关有权根据自身的判断认定是否为应纳税行为。企业税务筹划人员应该和主管税务机关经常性保持联系和沟通，在某些模糊和新生事物的处理上得到其认可，再进行具体的筹划行为，才能避免很多无效的筹划；税务机关也应该进一步加强税务宣传的力度，加强在税法实施细则的理解上与企业财务人员的沟通，以达到“双赢”的效果。

参考文献：

[1] 潘湘非：《浅论税收筹划》，《上海财经》，2004年。

[2] 刘影 张兰兰 ：《企业所得税筹划要点》，《中国税务报》，2001年。

[3] 朱洪：《国际税收筹划》，上海财经大学出版社，2000年。

[4] 杨劲：《轻松纳税与避税》，广东经济出版社，2003。

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