一、无形资产的概念

二、无形资产的初始计量

三、无形资产内部研究开发费用的确认与计量

四、无形资产的后续计量

内 容 摘 要

随着知识经济和信息化时代的到来，知识与技术显得尤为重要，无形资产在企业总资产中所占的比重越来越大，发挥的作用和职能也越来越突出。企业能否充分披露相关、可靠的无形资产会计信息，将对财务报表使用者产生很大影响。财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称新准则）。新会计准则在借鉴和吸收我国已有的无形资产准则、企业会计制度与相关国际会计准则的基础上，对我国无形资产核算的会计处理作了较多的变革。

无形资产准则规范了无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求，对无形资产中的研发费用的会计处理、摊销和披露等方面进行了修改。尤其是企业内部研究开发项目的支出要求有条件资本化，这有助于企业科技创新，不断加大研发投入，提升企业价值和核心竞争力。

本文针对会计准则中无形资产的部分，将新旧准则下无形资产的会计核算方法进行比较分析。通过对新会计准则不同规定的分析，运用比较研究法，论述了会计准则修改对企业无形资产会计各方面的影响。并从实务出发论述无形资产核算体系的构建，探索完善无形资产核算的新途径。

引 言

随着我国社会主义知识经济时代的来临，技术和知识的创新步伐越来越快，无形资产在企业整个资产中所占的比重越来越大，其在企业经营活动中所起的作用也会日益显著，拥有无形资产的企业能够获得超额收益，企业的竞争力越来越表现为无形资产的竞争力。因此，无形资产的核算问题日益受到会计界的关注，无形资产的会计核算和信息披露也就变得非常重要了。资料数据显示，多数美国高科技企业的无形资产已占总资产的60%以上。无形资产对高科技企业的影响和发展意义重大。首先，知识经济时代，生产力要素由物质要素主导型向智力要素主导型转变，有形资产的作用相对减弱，无形资产的作用相对上升。会计是对经济的反映和监督，是随着经济的发展而发展的，因此，知识经济时代会计反映的重心自然也要逐渐由有形资产向无形资产转移。其次，依靠无形资产所获得的利润是逐年呈几何级数增长的，无形资产已成为高科技企业资产的主要部分，在高科技企业中的地位相当重要。无形资产在高科技企业中的重要性要求会计加强对无形资产的管理和核算，会计信息使用者也越来越关心企业无形资产的状况。

在此背景下，以我国已有的无形资产准则（指的是2001年发布的企业会计准则，以下简称原准则）规定的会计规范为基础，在借鉴并吸收相应国际会计准则的前提下，为了规范无形资产的确认计量和相关信息的披露，财政部于2006年12月15日发布了《企业会计准则第6号-无形资产》（以下简称新准则），并于2007年1月首先在上市公司中推行。新准则与2001年发布的准则相比有较大变动，对无形资产核算的会计规范作了较大的调整。很多处理方法在融入中国国情的同时也注重与国际接轨。与原准则相比，新准则除了对无形资产进行了新的科学的定义外，还在无形资产会计核算上作出的有关新的规范。新准则更加趋同于《国际会计准则》，使会计资料提供的会计信息更加明确，更易于被决策者理解和接受。本文拟从研究开发支出的处理无形资产的价值摊销，以及无形资产的减值处理等方面，讨论新准则作出的新的会计规范。

浅议对新会计准则下无形资产核算的认识

一、无形资产的概念

新《企业会计准则》中关于无形资产的定义是：企业拥有和控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。这里明确指出是可辨认资产，如：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。把不可辨认的商誉排除在外，而商誉从无形资产中独立出来单独设置“商誉”科目进行核算，这样无形资产的概念更加明确且易于理解。商誉因其不可辨认，不可脱离企业的整体而独立存在及其价值计量的特殊性，都和其他无形资产存在明显的差异。所以无形资产中是否应该包括商誉一直是理论界争论的焦点，这次终于有了明确的结论。

原准则中无形资产的定义是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。新准则规定，无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产不再区分可否辨认，不包括商誉。与旧准则相比，新准则增加了“可辨认”一词，强调了无形资产的“可辨认性”特征，并给出了资产满足“可辨认性”的标准，即能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁、或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。其实质就是严格把商誉从无形资产中区分了出来，考虑到无形资产的确认条件：与该无形资产有关的利益很可能流入企业；该资产成本能可靠计量。对照这两点，商誉就不满足后者。无形资产定义的变化对权益、损益及资产结构没有影响，只是进一步明确了商誉应由企业合并准则来规范，而不适用于无形资产准则。新准则中还增设了“商誉”这个会计科目，把以前对商誉的核算从无形资产中分离出来，并且核算方法上也有所不同。新准则下，把商誉作为独立的一项资产来核算，更加科学、规范，也更符合实践应用。

二、无形资产的初始计量

无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。

（一）外购的无形资产延期付款的处理

对于外购无形资产，旧准则中以实际支付的价款作为入账价值，没有考虑购买无形资产延期付款的折现和利息问题。新准则中规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。会计处理中，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”，科目，按应支付的金额贷记“长期应付款”科目，按其差额借记“未确认融资费用”科目。新准则的处理方法比旧准则的处理方法更多考虑到了划分资本性支出和收益性支出原则，使无形资产延期付款的处理更加合理。

新准则规定，外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。无形资产达到预定用途后所发生的支出，不计入无形资产的成本。

新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付（如付款期在5年以上），实际上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。这是因为，企业在发生这项业务的过程中，实际上可以区分为两项业务：一项业务是购买无形资产；另一项业务实质上是向销售方借款。因此，所支付的货款必须考虑货币的时间价值，根据无形资产准则的规定，要采用现值计价的模式，无形资产的成本为购买价款的现值。

购买无形资产的价格超过正常信用条件延期支付的，按照支付购买价格的现值计量。和该规定一样的还有“固定资产”，收入的确认也有类似的规定这是新准则的一大亮点，考虑时间价值，以体现资产的真正价值。

（二）投资者投入的无形资产成本入账问题

新准则规定，投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账。

旧准则规定，企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。而新准则规定，投资者投入的无形资产的成本应该按照投资合同和协议约定的价值确定（但合同和协议约定价值不公允的除外）。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应该按照无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。新准则在处理方法上更能体现会计原则中的公允性。

取消了原准则第10条中的“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”。这条规定取消后，企业就可以根据投资双方议定的价格作为入账价值。但是如果议定价格不公允，要按照公允价值调整。

（三）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

土地使用权用于自行开发建造建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并，而仍然作为无形资产核算。外购的房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权的，则应当按照一定比例分别记入固定资产和无形资产。

三、无形资产内部研究开发费用的确认与计量

原准则规定“对于企业自行研究和开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得该项无形资产发生的注册费、聘请律师费等费用作为实际成本。在研究与开发过程中发生的各项费用，直接计入当期损益”。这严重忽略了研究开发阶段可以资本化的费用，从而低估了无形资产的成本，因太过于遵守“谨慎性原则”而影响了历史成本的准确性。所以新准则针对上述问题，将企业自行进行的内部研究开发项目，区分为研究阶段与开发阶段分别进行核算。

相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产口或新技术的基本条件。此时，如果能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，可将其确认为无形资产。所以在会计处理上，企业自行开发无形资产发生的研究支出，无论是否满足资本化条件，均先计入“研发支出”科目。期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期损益；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。

新准则的修改更符合会计逻辑和认识。从理论上讲，有支出才有费用，但支出并不都会形成费用。因为支出可以资本化也可以费用化。原准则把研究与开发过程中发生的支出一并作为费用化处理，使得成本的计量不够准确，其实质违背了可靠性原则。如果该企业自行研发的无形资产占企业资产总额比较大时，如高新技术企业，从而明显高估了企业的费用，低估了企业资产，严重影响企业利润，降低了企业编制财务报表的质量，也为企业决策者、外部投资者等信息使用者带来误导。

无形资产研发阶段支出的核算，新准则规定要根据研究费用与开发费用和未来经济利益流入之间的不确定性程度的大小来确定相应的处理方法。新准则将企业的研究支出与开发支出区别对待，无形资产的研发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。

（一）研究阶段和开发阶段的划分

1、研究阶段

对于企业自行进行的研究开发项目，无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

2、开发阶段

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，则所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

（二）内部开发的无形资产的计量

内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销以及按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。

在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。

（三）内部研究开发费用的账务处理

1、无形资产准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。只有同时满足无形资产准则第九条规定的各项条件的，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

2、企业自行开发无形资产发生的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

3、企业购买正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述2的规定进行处理。

4、研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

四、无形资产的后续计量

形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。无形资产后续计量也有较大变化，主要体现在以下几个方面：

（一）使用寿命的确定

新准则规定“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命分为“有限”和“不确定”两类。无形资产使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或构成使用寿命的产量等类似计量单位数量并按其价值返销；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销而只计提减值准备。”与原准则相比，它没有强调原准则中按照法律规定年限摊销的做法，取消了原准则中“如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定受益年限的，摊销年限不应超过10年。”新准则的规定显得更符合实际工作的需要。

 （二）无形资产的摊销方法

旧准则只允许采用直线法对无形资产价值进行摊销，显然不能真实反映无形资产价值转移的实际变化情况。因此，新准则规定企业选择摊销方法应当反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式。所以摊销方法不局限于平均年限法摊销，还可以选择工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等方法。摊销方法上的变动，使会计人员可根据企业资产的使用情况，考虑到未来可收回金额的前提下，采用合理方法，使能够反映与该无形资产有关经济利益的预期实现方式，并一致运用于不同会计期间，但对于无法确定预期实现方式的，应采用直线法摊销。

（三）无形资产摊销的会计核算

旧准则将摊销额直接减记无形资产，所以只反映其折余价值，不反映原值和累计摊销价值，使得无形资产价值的信息反映不够充分。新准则进行了改进，和固定资产一样，无形资产原值不因为摊销而改变，增设一个“累计摊销”作为“无形资产”备抵账户，核算其摊销额。无形资产的摊销对应科目，旧准则是只记入“管理费用”，新准则规定摊销金额一般应当记入当期损益，即管理费用。新准则将当期损益范围拓宽了，随着使用对象不同，可以计入“管理费用”、“销售费用”、“其他业务支出”等。如果某项无形资产是专门用于生产某产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应专门用于当记入该资产的成本。例如生产某产品的专利权摊销金额就应当记入该产品的制造费用。

无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的，无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。

（四）不再限定无形资产的净残值为零

新准则下，无形资产将同固定资产一样，存在着“预计残值”的概念。新准则规定，使用寿命有限无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备金额。同时规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：1、有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。2、可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。这一规定与国际会计准则一致。意在更准确核算无形资产价值，防止企业资产流失，更显示出新准则的周密性。

（五）无形资产减值

原准则规定“在资产负债表日，应对无形资产进行复核，如果账面价值大于可以收回金额，按差额提取相应减值准备。如果有迹象表明以前期间计提无形资产减值的各种因素发生变化，使得无形资产可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值应当转回，但转回金额不应超过原已计提的无形资产减值准备。”

如果发生减值，要计提减值准备。无形资产减值准备提取后不能转回，这也是一项新变化。即新准则规定“资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回。”因为公允价值是人为判断的，这就有助于企业人为调节利润，导致企业的损益不真实，从而成为企业调节利润的手段。由此可见，新准则做出的这条特殊规定要求企业计提减值时要十分谨慎，既保障了投资者的利益，又有助于国家宏观调控。

上所述，在知识经济不断发展的今天，企业无形资产的比例与重要性日益提高，对企业财务成本有着巨大的影响，而会计信息使用者应越来越关注无形资产的状况，以便做出科学合理的决策。在这种背景下探讨无形资产会计核算对企业财务成本的影响，具有重要的意义。

无形资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称原准则）进行修订完善而成的，新准则与原准则相比，主要差异如下：

（一）允许部分开发费用资本化

原准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段与开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。

（二）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理原准则规定，所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定，区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但至少应当于每年年度终了进行减值测试。

（三）允许部分的无形资产摊销金额计入成本

原准则规定，无形资产摊销金额全部计入当期损益。新准则规定，无形资产摊销金额一般应当计入当期损益，其他准则要求计入资产成本的除外。

新的会计准则对无形资产核算进行了有效的修正和改进，不仅从定义上、范围上对无形资产做了修订，更是重新修改了投资者投入的无形资产的初始计量方法，还增加了无形资产的摊销方法，确立了无形资产可有残值，部分研究开发费用可予资本化的观念，使新的无形资产准则更完备、更具有可操作性、更具有国际性。处处体现了我国会计制度在充分结合中国特色的同时，也逐渐在与国际社会接轨，我国会计制度正在随着市场经济发展日趋成熟和完善。本文通过对比我国新旧会计准则，对影响高科技企业的比较大的研发费用会计处理、无形资产摊销进行了系统的分析和研究，希望能对新会计准则下无形资产核算的研究和应用有所裨益。

参考文献

[1] 财政部.企业会计准则.2006. 中国财政经济出版社.2006.

[2] 王绍云.新准则下无形资产账务务处理的新规范.商业会计.2008.01

[3] 蔡吉祥.无形资产学（修订本）.人民出版社.2007. 

[4] 石占晓.无形资产会计核算的重大变化及解析.Commerciao Accounting.2007. 12.23期

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