一、智力资源和智力资产确认中面临的问题

（一）智力资产是否应作为会计要素确认 

（二）如何确认智力资源

（三）智力产品是否应确认为资产

二、智力资源和智力产品计量中面临的问题

（一）为获取智力资源和智力产品（尤其是自创的或经营中逐步形成的）研发生的耗费难以辨认和计量

（二）智力资源和智力资产的未来收益能力和期限具有很大的不确定性

（三）对于企业会计期末拥有智力资源和智力产品的再计价困难

三、智力资源和智力产品价值摊销面临的问题

（一）设置“智力资本账户”账户、“智力资产摊销”和“智力资本”账户

（二）智力资本产生、利用、回收的具体处理过程

（三）使用智力资产如何确认智力资本净值

四、智力资源和智力产品相关信息披露所面临的问题

（一）会计计量与信息需求之间的矛盾

（二）采用实物计量和定性描述智力资源的非价值信息

五、完善智力资源和智力资产相关建议

（一）拓宽智力资产项目核算的范围

（二）将智力资源列入企业无形资产

（三）制定具体的研究和开发阶段的判定标准

（四）注意智力资产的摊销

 

内 容 摘 要

 分析目前在无形资产会计核算中存在的自创无形资产价值的确认、无形资产摊销、无形资产转让等问题，及无形资产计价如何适应税法的问题，智力资源和智力产品在经济活动中作用的不断增大和地位的日益提高，将其作为要素予以确认和计量并纳入企业会计体系中来已是大势所趋。无论是建立新的知识会计体系以适应知识经济时代对智力资源和智力产品确认、计量、记录和报告的需要，还是对现行的无形资产会计进行改造，均将对无形资产会计带来新的、新的机遇和巨大冲击，促使会计界人士去不断地进行和探索，从而导致其发生革命性的变革。可以预计，随着对智力资源和智力产品相关会计问题研究的不断深入，一个全新的无形资产会计体系在不远的将来必将呈现于世人的面前。本文就此问题进行一些探讨。  关键词： 无形资产 会计 核算 智力资源 智力产品

 

智力资源和智力产品相关问题探讨

 

 知识经济条件下资源的投人主要是智力资源和智力产品，具有无形化特征。那么此类资源是否均应纳入无形资产的核算范围，这是无形资产会计首先需要解决的问题。

 一、智力资源和智力资产确认中面临的问题 （一）智力资源是否应作为会计要素确认

知识经济条件下，企业尤其是高企业在智力资源开发利用方面的投入巨大，收益的取得和企业的也在很大程度上依赖于甚至关键取决于智力资源的投入及其作用的发挥。在这种情况下，将智力资源作为企业的资产予以确认，无论是从上或实务上来讲，都将是顺理成章之事。理论上，智力资源符合“资产是可能的未来经济利益。它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的”（美国财务会计准则委员会第6号《财务会计概念公告》这一定义。实务中，有关企业智力资源的信息将成为一类极为重要的会计信息，对于信息使用者要做出的经济决策来讲是必不可少的；同时，对智力资源作为会计要素予以确认，也是维护智力资源拥有者合法权益的必然要求。同时，新颁布的《准则》还规定了对于自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值的确定应区分研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，可以确认为无形资产；完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式。包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。另外，《准则》也指出，对于以前期间已经费用化的支出不再调整。期末按准则规定的方法确认无形资产的摊销价值后，将摊销价值作为无形资产的账面价值列示在资产负债表的无形资产项目中。 

 （二）如何确认智力资源

作为一项无形资源，企业职工所拥有的智力是确认为无形资产，还是确认为其他资产，这主要取决于对人及其所拥有智力之间关系的认识。 从人与其所拥有智力的关系来看，显然二者是无法分割的，不同人的智力往往是存在差异的，但智力又不能离开具体的人而单独存在，人是智力的载体，所以人与智力是统一的，智力是从属于人的。企业的职工（即人力资源）既不同于专利权等无形资产，也不同于债权和设备等资产，具有特殊性，将其归入现有的任何一种资产要素恐怕都是不合适的。据此，将企业职工所拥有的智力作为人力资产这一与流动资产、固定资产和无形资产等具有同等地位的资产项目予以确认，可以说是较为适当的。 尽管如此，但企业所真正需要的不是那些拥有大众化知识或智力的普普通通的人，而是那些以最新知识和先进技术武装起来的人；企业所需要的不是人自身，而是他们所拥有的知识和智力（归根结底是智力）。企业投人的人力仅仅是投入资源的外在形式，其实质是他们所拥有的知识和智力。能为企业带来更高效益的是企业杰出科技管理人才所拥有的知识和智力，人的智力具有取得未来收益的潜力，这种潜力的价值可以认为是资产。再者，人对知识的获取和对智力的开发是有成本的。所以，智力资源符合资产的定义，将其作为智力资产单独予以确认也不无道理。 从智力资源的无形化特征来看，智力资源具有无形资产的基本特征——无形性、收益性及在未来期间给企业带来收益的高度不确定性。因此，可将企业职工所拥有的智力作为无形资产的一种予以确认。 无论将智力资源以人力资产予以确认，还是以智力资产单独确认，或是将其作为无形资产的一种予以确认，都涉及到职工范围的界定问题，即资产化的智力资源是以企业全部职工为确认范围还是仅包括部分职工。显然，能为企业创造高额收益的不是企业的一般职工而是企业的高级管理人员和工程技术人员，以全部职工为智力资源的确认范围也将失去其原来的意义。 可见，智力资源的确认可有多种选择。但最终的选择，都要以正确界定它与无形资产的关系为前提。

 (三）智力产品是否应确认为资产

智力资源被确认为资产的主要原因在于它具有为企业提供未来经济利益的潜力，而这种潜力的发挥，往往需要与具体的物质技术条件和结合，并形成诸如专有技术、专利权、先进的管理经验、设计方案和营销等能增加企业收益的智力产品。 智力产品作为智力资源耗费使用的成果，其形成是以智力资源和其他资源的消耗为代价的，这些代价的总和即为智力产品成本。同时也不容否认，智力产品的使用能为企业带来未来的经济利益，具有经济价值。所以智力产品也符合资产的定义，应确认为资产，这与对专利权、版权和专有技术等智力产品的处理也是一致的。 智力产品作为人们利用智力所创造的一类成果，在形式上具有无形性，在种类上具有多样性，诸如产品设计方案、生产技术方案、先进的管理方式、高效的营销网络和合理的企业组织结构等等。那么对众多知识产品的确认是应分别进行还是作为一个整体一起进行？分别进行时又该如何进行分类？这一方面取决于这些智力产品能否单独辨认，另一方面又取决于为取得这些智力产品研发生的耗费及其未来收益能否可靠地予以计量。

 二、智力资源和智力产品计量中面临的问题

知识经济条件下资源投人的无形化特征决定了无形资源的计量问题在未来会计计量中日益重要的地位，这种无形化特征也必将智力资源和智力产品的计量纳入到无形资产的计量问题中来，而不管确认结果如何。 对于智力资源和智力产品来说，其计量问题正如自创商誉的确认问题一样，是会计计量的难点，同时也是争论的焦点。智力资源和智力产品计量的困难主要有以下三个方面： （一）为获取智力资源和智力产品（尤其是自创的或经营中逐步形成的）研发生的耗费难以辨认和计量

这主要表现在：1、企业给予管理人员和工程技术人员的劳动报酬及奖励数额常常不能真实反映这些人所拥有的知识和智力的价值，也不能反映这些人在培养和成长过程中的成本；2、列入确认范围的人员界限划分无明确的标准；3、智力产品创造中发生的耗费常常很难与企业日常经营活动的耗费相区分，人为的分配又往往缺乏客观的依据从而带有主观随意性；4、智力产品形成过程中智力资源的使用具有非消耗性。因而不存在智力资源消耗的计量。退一步讲，即使可以计量其消耗，又该如何把握计量尺度以保证计量结果的可靠性呢？现行实务中，将费用直接计入当期费用而不是予以资本化、对企业的专有技术不予确认和对自创商誉不予确认等做法虽有各种各样的原因，但也不能忽视对其入账价值确定困难这一特殊因素。 （二）智力资源和智力资产的未来收益能力和期限具有很大的不确定性

智力资源和智力产品成本确定的困难并不意味着对其无法计量，在会计上人们创造并使用了包括历史成本、现时成本、可变现价值和现值在内的多种计量属性，以便对会计要素依照不同的目的和要求进行计量。资产的重要特性在于其未来的收益性，所以可根据其提供未来收益的能力确定其价值。智力资源和智力产品的价值不在于其成本的高低，而在于其提供未来利益的能力大小。因而，根据其未来提供收益或现金流量的现值作为入账价值，应为理想的选择。但如何对其产生的未来收益或现金流量的数额及期限进行确定，实在是包含了太多的不确定因素，这又大大地增加了计量的难度和计量结果的不可靠性。 （三）对于企业会计期末拥有智力资源和智力产品的再计价困难

知识经济条件下，技术日新月异，新知识、新发明和新技术层出不穷，智力产品的种类不仅繁多，而且其更新换代速度的加快，导致智力资源和智力产品价值易变性极大，今天对企业非常有用的生产技术可能会随着新技术的出现而在后天变得一文不值。这种情况下，如何及时地反映企业拥有的智力资源和智力产品的价值及其变动也将是会计工作面临的一项新的课题。同时，由于智力资源和智力产品的差异性大，计价时往往缺乏必要的依据，这又增大了其计量的难度。 鉴于智力资源和智力产品成本或价值计量中存在的诸多困难，对现行的计量方式和计量手段可能需要作革命性的变革，方能适应智力资源和智力产品计量的需要。

 三、智力资源和智力产品价值摊销面临的问题

 人们对无形资产的价值摊销问题已非议颇多，知识经济条件下，智力资源和智力产品等无形资源纳入会计核算的范围又将使无形资产的价值摊销问题雪上加霜。主要问题是，对于智力资源和智力产品这些非消耗性资源到底应不应该进行价值摊销？如需摊销，那么，在不确定性情况下又该如何正确确定无形资产的摊销期限？应采用何种进行价值摊销？在知识经济条件下，都需对这些问题解决找出相应的依据并制定出切实可行的解决方案。

 目前学术界对智力资本的定义没有统一的定论，有的学者甚至将智力资本与人力资本以同等概念来研究。而智力资本面临的摊销问题是基于智力资本的价值运动过程，我们最需要明确知道智力资本的研究主体，所以对智力资本的界定相当重要。普通的人力资本在参与生产活动实现价值后，并未转化为物力资本股权，在企业发放工资、福利、奖金等和分配剩余时一起以人力资本的形式退出企业，不再需要继续分摊；而能与物质资本进行剩余收益索取分配权的只有具有异质性的智力资本，而不是所有人力资本。

那么对于智力资源的摊销我有以下的基本处理思路：

（一）设置“智力资本账户”账户、“智力资产摊销”和“智力资本”账户

“智力资产”账户按个人和类别设置明细，明细按照各类人员对企业价值贡献的重要程度设置，也可以按照人员的流动性或风险性设置：“智力资产摊销”账户是“智力资产”账户的贷向账户；“智力资本”账户也按照个人或类别设置明细，以反映智力资本所有者对企业风险的承担和剩余索取权。

（二）智力资本产生、利用、回收的具体处理过程

 当智力资本者进入企业时意味着企业的智力资本产生，这是企业会计核算应按照双方博弈的结果，借记“智力资产”，贷记“智力资本”，并分别记入相应的明细科目。当企业的一个会计期间结束或者在此期间智力资本所有者任何收益方式变化以及收入的增减，表明各资本所有者重新又进行了一次博弈，契约重新订立或修订，这是会计核算应按照博弈的结果分别反映博弈当事人投入企业智力资本增加的变化情况。由于智力资本价值转换是与生产活动紧密联系的，因此智力资本价值的增减变化的会计处理并非独立，是与企业的成本费用处理联系在一起的。具体的会计处理如下：

（三）使用智力资产如何确认智力资本净值

智力资产使用时，借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”或“生产成本”，贷记“智力资产摊销”，当智力资本所有者“边学边干”，在工作过程中增加其智力资本时，借记“智力资产”，贷记“资产成本”，智力资产增加或减少两者的差额，反映了重新缔约各方确认的智力资本净值。

 所以在参与生产活动实现价值后，智力资本和物质资本一起参与剩余价值的分配，因而会计处理为：借记“智力资本”，贷记“应付智力资本补偿款”，以及借记“利润分配”，贷记“应付智力资本所得”。

 四、智力资源和智力产品信息披露中所面临的问题

（一）会计计量与信息需求之间的矛盾

归根结底，对于智力资源和智力产品等无形资源进行确认和计量，在于向信息使用者提供决策有用的信息。鉴于智力资源和智力产品等无形资源在确认与计量方面所存在的诸多问题，将其纳入现行的财务会计体系尚需做大量的工作，可谓任重而道远。那么，在智力资源和智力产品的会计计量问题解决之前，该如何解决会计计量与信息需求之间的矛盾呢？ 众所周知，为信息使用者提供决策有用的信息是会计的重要目标，这种目标在知识经济会变得更加重要。但对决策者有用的信息是多种多样的，既包括数量信息，也包括非数量信息，数量信息既有价值信息，又有实物量信息。对于有关对象的量化问题进行绝对理解往往是片面的，量化本身不是目的，它只是为决策者正确地进行决策提供相关的参考信息。数量信息是信息的一种形式，但并不是唯一的形式。对于难以量化的对象，只要将有关情况较完备的进行收集、分类和整理，并据以进行由此及彼和由表及里的研究，洞悉其中所隐含的内在联系及其发展变化的一般趋势仍足以为决策者作出正确决策提供重要依据。况且，对于可以量化的对象，如果只提供死的数据而不考虑其活的情况，所起作用也是非常有限的。

（二）采用实物计量和定性描述智力资源的非价值信息

对于企业所拥有的智力资源和智力产品的会计计量固然非常重要，但由于目前仍缺乏一套行之有效的计量程序和手段，所以，采用实物计量和定性描述等手段提供智力资源和智力产品的非价值信息，对于信息使用者可能更为重要，那么，作为企业向外部传输信息的主要载体——财务报告，在财务报表附注中披露此类信息就至关重要，我们应该从这一系列来深入研究下去。智力资源不被确认为无形资产将导致会计信息严重失真。现行会计制度规定，企业必须对所拥有的无形资产具有“控制权”，而智力资源有其特殊性，不能满足这一条件，因而被排除在无形资产之外，这点也是无形资产会计理论的缺陷。知识经济时代，企业之间的竞争实质上是人才和知识的竞争。据研究统计，在现代社会中，体能、技能、智能三者之间存在两组简单的类比关系。人的体能、技能、智能对社会财富的贡献为1：10：100.即一个具有体能的人和一个兼具体能、技能、智能的人对会的贡献有近百倍的差距。因此，从采种意意义上来说，智力资源的开发、利用和管理，将是企业发展的最关键制约因素。目前，绝大多数企业都意识到这一点，所以对智力资源的投入越来越多，如不及时加以确认和计量，将导致会计信息严重失真。 

 五、完善智力资源和智力资产的相关建议

 会计制度因会计环境的需要而产生，也因会计环境的不断变化而发展。针对上述问题，我认为应采取以下措施：

 （一）拓宽智力资产项目核算的范围

如由于知识经济环境产生的诸如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等新的无形资产，应当计入企业的无形资产，以全面反映企业的无形资产价值；企业自创的商誉也是一项很重要的无形资产，它是使企业长期存在超额利润的重要因素，因而必须正确计量。可以根据其带来的超额收益来计量，即在企业实际获得的净收益中，扣除按社会平均利润率计算的净收益及非商誉因素（政策优惠、特殊行业或垄断经营等取得的净收益），就是由企业的自创商誉取得的超额收益，将该收益按社会平均利润率资本，即可作为企业自创商誉的价值。

 （二）将智力资源列入企业无形资产

智力资源本身是一种具有潜在价值的独特无形资产，它存在于人体并通过人的努力产生经济价值和社会价值。将智力资源纳入无形资产核算并加以计量，是知识经济条件下无形资产核算内容的延伸。将智力资源列入企业无形资产重要内容，要遵循重要性和成本效益两项基本原则，不需要将所有员工的所有信息全部纳入无形资产。对于主要管理人员和其他关键人员的有关信息如这部分人员的年龄、职称、流动情况和受教育程度、所拥有的主要客户和关系等，纳入无形资产核算。智力资源的计价可采用服务期的总工资及福利的贴现值加上已发生的教育、培训等人力投资。

 （三）制定具体的研究和开发阶段的判定标准

随着我国经济的不断发展，市场竞争越来越激烈，要求企业不断加大新产品、新技术的开发力度。在技术竞争中获得优势，将来才能在市场竞争中占据主动。因此准则应根据我国企业研究开发的能力及所处的程度，以列举的形式明确一部分研究和开发话动，制定具体的研究和开发阶段的判定标准，以便于对研发费用计量的规范操作。

 （四）注意智力资产的摊销

应尽可能减少准则留给企业的可选择空间。首先，对使用寿命不确定的无形资产改变其不摊销的规定，而由企业合理估计一个使用寿命，采用直线法进行摊销。其次，无形资产的摊销期限和摊销方法一经确定，不得随意变更。第三，在每年年度终了。企业对无形资产的使用寿命进行复核时，如以前年度影响无形资产使用寿命估计的因素发生重大变化，影响到无形资产的使用寿命，并且这种变化是企业无法合理预计的，可以作为一种会计估计变更。否则应作为重要的前期会计差错进行追溯调整。

参 考 文 献

1、李定安，孟祥霞，《成本会计研究》，经济科学出版社，2002年；

2、张宗强，杨素华，《对管理会计在国有大中型企业应用的思考》，河北广播学院，2004年；

3、熊哲玲，梁静，《论我国会计规范干戈方向》，财经理论与实践，2003年。

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