目录

一、绪论

二、国际会计准则对我国银行业会计确认的影响

（一）衍生产品方面

（二）已证券化的信贷资产方面

（三）委托贷款和委托存款方面

三、国际会计准则对我国银行业会计计量的影响

 （一）金融资产和负债计量方面

（二）资产减值

（三）房改售房损失的摊销

（四）所得税的核算

（五）外币业务折算

四、结论及建议

内 容 摘 要

 目前，随着国有大银行的国际金融市场上市，国际会计准则对我国银行业的影响越来越大。

会计要素确认和计量原则的不同，导致银行按国际会计准则与按国内会计准则反映的财务数据存在较大差异，如某些附有条件的证券化信贷资产不能从资产负债表中剔除等。国际会计准则中公允价值的运用增加了财务数据的不确定性。国际会计准则规定计算资产减值时采用的未来现金流量实际利率折现法，对我国银行历史数据的积累提出了更高的要求。国际会计准则对会计核算的规定更加详细，政策选择空间相对较小，利润的年度间人为操作的可能性减小了。

总之，实施国际会计准则，有助于增强我国银行的国际间可比性，提高银行在国际市场的地位和竞争力。

国际会计准则对我国银行业会计核算的影响

一、绪论

国际会计准则(IAS) 是由国际会计准则委员会制定的国际会计规范业务准则。是由来自澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和爱尔兰以及美国的会计职业团体于1973年发起成立的。它一直致力于会计准则的国际协调，其基本目标为：第一，为了公共利益，制定并公布在编制成为审计对象的财务报表时应遵守的会计准则，并推动这些准则在全世界范围内被接受和遵守。第二，为改进和协调与财务报表揭示有关的会计准则和程序而付出最大努力。

IASC具有国际代表性且它的准则简便易行，可降低执行成本，无论是影响度还是实用性，IASC的准则具有权威性。如果企业的核算准则是由IASC制定、经IOSCO（证券委员会国际组织）认可，意味着只要该企业的财务报表遵循其本国的会计要求和国际会计准则，或者其本国的会计准则已经符合国际会计准则，则该企业可以在世界各地接受IASC核心准则的证券交易所上市，而无须重编或重整其财务报表。这对于减少跨国发行证券和股票上市的成本、提高证券市场效率和跨国财务信息的透明度和可比性无疑具有重要的意义。

我国会计准则在兼顾本国国情和国际惯例方面，我国会计准则国际化有了很大的进展。主要包括：一是会计目的方面，已从只顾政府需要转为兼顾政府和投资者的需要；二是在会计信息的透明度方面，从绝对保密转为逐步公开；三是在会计信息质量方面，从强调合法性转为兼顾合法性、有用性及可靠性；四是在会计选择方面，从只有政府宏观选择转为政府宏观选择与企业微观选择并重；五是在会计和税务的关系上，从会计制度服从于税务法规转为会计制度与税务法规适当分离。但与国际会计准则相比，还存在相当大的差距。比如会计准则和制度的制定仍没突出市场经济主体，尤其是投资人和债权人的信息需求；会计准则和传统会计制度的关系比较混乱；准则的内容仍过于简单，操作性不够强，被操纵的余地仍相当大；准则制定速度不够快，实务中暴露出来的可能影响财务会计数据质量的一些重大问题仍未及时得到解决；准则与制度仍不够稳健，各项损失准备仍不够充分，不良资产不能及时得以消化，虚盈实亏、资本销蚀现象仍十分严重。 经济全球化使会计信息的国际同一化成为必然趋势，随着多项新订及修订国际会计准则的颁布，特别是于2005年开始生效的IAS32(金融工具：披露和列报)和IAS39(金融工具：确认和计量)修订版的出台，国际会计准则的实施及其对银行业的影响已成为各国银行业监管当局普遍关注的问题。为深入了解其对我国银行业会计确认与计量的影响，我对该方面的相关内容进行了一定的调研。

 二、国际会计准则对我国银行业会计确认的影响

 国际会计准则规定，判断金融资产和负债是否在资产负债表中反映，主要依据相关的风险和回报是否已经实质上发生转移。根据这一原则，银行按照传统做法原本在表外列示的一些项目可能移转至表内，如衍生产品和某些已证券化的信贷资产；而原本在表内反映的一些项目将转至表外反映，如委托存款和委托贷款。由此，可能会导致银行按国际会计准则反映的资产和负债与按国内法定会计准则出具的数据产生较大变动。

衍生产品方面

由于目前我国对衍生产品的会计处理没有统一的规定，银行一般都将衍生产品在表外列示，相关损益在衍生产品到期交割时在利润表中确认，而按照国际会计准则，衍生产品除非被指定且是有效的套期工具，否则均应确认为交易而持有的金融资产或金融负债，并在交易日以公允价值入账，随后同样以公允价值重新计量，其价值变动计入当期损益。衍生产品在表内确认，一方面更加真实的反映了银行的财务状况；另一方面使银行风险资产增加，为了满足资本充足率要求，必将导致对银行资本要求的提高；其公允价值的变动也会导致资产、负债及损益的系列性波动。

已证券化的信贷资产方面

近年来，资产证券化已经成为国际上流行的金融创新技术，其实质是将缺乏流动性但预期能够产生稳定现金流的资产，通过一系列的合约安排和特殊的交易转变为可以在资本市场上转让和流通的证券，为发起人达到转移风险、创造信用、提高金融资源配置效率的目的。目前，我国的一些银行采用信贷资产证券化的方式，希望通过组建特殊目的的实体（SPV）将信贷资产转移到表外，实现转移风险，改善资产质量，提高资本充足率，从而增强在国际资本市场中的竞争力。

不难看出，我国银行要想通过信贷资产证券化达到上述目的，必须确保在两个关键环节上得到国际认可：一是证券化的资产符合资产终止确认的条件，能够从资产负债表中剔除；二是组建的特殊目的实体不会被纳入银行合并会计报表范围。国际会计准则对资产终止的确认进行了严格的限定。根据IAS39的规定，当且仅当对构成金融资产的合同权利失去控制时，企业才应终止确认该项金融资产。对一些附有条件的资产证券化，银行仍保留已转让资产实质上的收益和风险，则资产证券化应被视为担保融资，仍需确认为资产。在一些情况下，银行会对证券化资产提供信用支持，如发行保证证券等，从而在一定程度上承担了已证券化信用资产的风险。按照国际会计准则，上述已证券化的信用资产仍需在资产负债表内反映，由此银行就无法实现借助资产证券化转移风险，提高资本充足率的目的。

由于我国过去没有关于资产证券化业务处理的会计准则，在推广资产证券化的过程中，出现了一些不规范的做法，许多实质上是表内融资的行为却利用国内会计准则的空白而采取了表外融资的形式，造成了一些混乱现象。

委托贷款和委托存款方面

 目前国内银行通常做法是在资产方反映委托贷款余额，而在负债方反映委托存款余额。但由于银行发放委托贷款时，只收取手续费，并不承担委托贷款的资金垫付与风险，因此IAS30规定，银行以委托人或代理人等委托身份从事业务活动时，该委托活动所产生的资产及负债应作为表外项目在报表附注中反映。由此，在国际会计准则下，委托贷款和委托存款作为表外项目在报表附注中反映，从而导致银行资产和负债同时减少。

 三、国际会计准则对我国银行业会计计量的影响

 （一）金融资产和负债计量方面

 根据我国《金融企业会计制度》，短期投资按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分应当计提“短期投资跌价准备”；长期投资按帐面价值与可收回金额孰低计量，如果由于市价持续下跌，导致其可收回金额低于其帐面价值的，应当计提“长期投资减值准备”、短期贷款和中长期贷款，本金按实际贷出的贷款金额入帐，期末按照贷款本金和适用的利率计算应受利息。

 按照IAS39的规定，为交易而持有的金融资产和金融负债和可供出售的金融资产应以公允价值计量，其中为交易而持有的金融资产和金融负债公允价值变动计入当期损益，而可供出售的金融资产公允价值变动则计入所有者权益。企业发起的贷款和应收帐款，持有至到期的投资和其他金融负债以摊余成本计量。

 摊余成本是指初始成本减去已偿还本金；加减折溢价摊销额，减资产减值后的金额。国际会计准则中折溢价的摊销要求采用实际利率法；而按照我国《金融企业会计制度》，折溢价摊销方法可在直线法与实际利率法中选择，目前多数中资银行采用直线法核算。

 以公允价值计量金融资产和金融负债是近期国际会计准则引入的一个重要概念。公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。IAS39认为，对于大多数金融资产来说，公允价值是比摊余成本更适合的计量属性，能够更为及时地反映资产负债的价值。市场公开报价是确定公允价值的最好依据，但前提条件是在成熟市场环境下，对于不够活跃的市场，市场报价可能不能作为金融工具的公允价值的依据，需要采用估计技术来确定公允价值，值得关注的是，由于我国目前市场环境不够成熟，大部分金融工具的交易量很小，金融资产和负债的公允价值一般均需借助计量模型和工具获得，其中参杂的人为因素较多，可能会影响公允价值的准确性。此外，按照国际会计准则采用公允价值会导致财务数据的波动性比过去增加，特别是将部分金融资产公允价值的变化计入留存收益，增加了银行资本的波动性。

资产减值

 目前我国的会计准则要求金融企业定期或者至少每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，减值金额计入损益。具体需要计提减值准备的资产包括应收帐款，贷款，投资，固定资产，无形资产，抵债资产等。

 国际会计准则对资产减值的核算要求与国内的基本一致。IAS39规定，对企业发起的贷款，应收帐款和持有至到期日的金融资产如发现有减值的情况，需要计提准备；对可供出售的金融资产在资产负债表日将公允价值与帐面价值差异计入权益，若确有减值发生，再将原计入权益的部分转入损益。

国际与国内会计准则的不同之处主要反映再以下三点：（1）由于国际会计准则对为交易而持有的和一些初始确

认时就被指定的金融资产按公允价值计量且变动直接计入损益，因此在资产负债表日不需对此类金融资产做额外的减值核算。

（2）IAS39要求金融资产减值采用实际利率对未来现金流量进行折现的计算方法。其中实际利率是以合同利率为基础；而未来现金流量的确定在一定程度上依赖于历史数据的积累。

（3）根据IAS39规定，确认的减值必须是已经发生的损失，对于根据未来事项推断的损失不能确认。然而，财政部颁布的《金融企业呆帐准备提取管理办法》规定，应对尚未识别的可能性损失计提一般准备。当判定某项贷款存在一些可能对偿还产生不利影响的因素时，即可提取专项准备。虽然仅确认已发生的损失体现了会计信息披露的客观性，但从银行监管的角度看，考虑未来事项的不利影响因素更符合审慎性和前瞻性的要求。

房改售房损失的摊销

在我国住房制度改革中，部分企业将自有房屋低价出售给员工，从而形成了房改售房损失，这种情况在中资银行特别是国有银行中普遍存在，对于房改售房损失的会计处理国际会计准则与国内的处理方法有所不同。根据财政部规定，企业可以根据自身经营状况，将此售房损失在最长不超过5年的期间内摊销。而国际会计准则则要求根据向员工出售住房的条件考虑：

无条件售房的，当年一次性计入损益；

员工需在一段时间内继续为企业服务的，分期摊

销。根据我国大多数银行的实际情况，员工一般均已获得房屋的产权，因此此项售房损失应一次性计入损益，由此会造成房改实施当年银行按国际会计准则反映的利润发生大幅减少，而在摊销年度内国际会计准则下反映的利润高于按国内会计准则反映的利润。

所得税的核算

 按照我国《金融企业会计制度》，银行可选择采用应付税款法或纳税影响会计法进行所得税的核算。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用。而纳税影响会计法则需计算时间性差异引起的递延税项。国际会计准则要求采用纳税影响法核算所得税。纳税影响会计法可以测算时间性差异对所得税的影响，能更真实地反映会计期间内银行应承担的所得税费用，属于较为先进的所得税帐务处理方法。目前国内部分上市商业银行已开始采用纳税影响会计法。

 在采用纳税影响会计法时，国内会计准则规定可选择递延法或债务法进行核算，而国际会计准则规定只能采用债务法。递延法与债务法的主要区别是，递延法在税率变动或开征新税时，不需对原已确认的时间性差异对所得税的影响金额进行调整；债务法则需做相应调整。

 从以上对比可以看出，国内会计准则比国际会计准则在所得税核算方面具有更大的政策选择空间，这样可能会为银行进行利润操纵提供机会。

外币业务折算

 根据我国会计制度，对外币业务核算可以采用外币统帐制或外币分帐制核算。目前大多数银行采用外币分帐制核算，即在会计期末将原币编制的财务会计报告折算为人民币资产负债表，除权益类项目外，其他项目按照期末汇率折合为人民币；权益类项目按照历史汇率折合为人民币；利润表按期末汇率折合为人民币。外币分帐制下不同汇率之间形成的差额，作为外币折算差额单列项目（权益类科目）反映。

 国际会计准则将资产负债表项目划分为货币性项目和非货币性项目，分别采用不同汇率折算，对货币性项目采用期末汇率折算；对以历史成本计量的非货币性项目和所有者权益项目，采用历史汇率折算；对以公允价值计量的非货币性项目，则采用公允价值确认时的汇率折算；对于利润表项目，除折旧费及摊销费用按照有关资产的历史汇率折算外，其他收入和费用项目均以交易日汇率或当期的平均汇率折算。对于产生的汇兑差额，如果非货币性项目中与交易相关的损益记入权益，则其汇兑差额也记入权益；其他项目的汇兑差额均计入当期损益。

虽然国内外币业务折算政策与国际会计准则有较大不同，但由于外币折算差额并不重大，因此不会造成按照国内和国际准则反映的财务数据产生太大差异。

四、结论及建议

总之，实施国际会计准则将对我国银行业会计的确认和计量产生较大影响，在当前实施国际会计准则已成为必然趋势的大环境下，针对目前我国银行业执行会计准则的现状，主要有以下几方面建议：

1、加强培训，提高会计人员职业判断能力。新会计准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这直接增加了银行会计的难度。因此，通过多种方式的学习与培训，提高会计人员对交易和事项的确认、计量、报告作出复杂判断处理的能力，将是银行业顺利实施新会计准则的关键。 

2、建立完善的风险管理政策、金融工具估值技术和有效的内部控制制度。 2005年7月，巴塞尔银行监管委员会发布了《银行根据国际财务报告标准使用公允价值方法的监管指引》（征求意见稿），要求银行的风险计量体系能获取以公允价值计价的资产和负债信息。该指引明确要求银行在使用公允价值方法之前，必须具备风险管理系统和与之相关的风险管理政策和程序，以保证：银行使用公允价值法时，能够实现与其风险管理框架以及董事会批准的整体风险承受力相一致的风险管理目标；采用适当的估价方法；金融工具以可靠的公允价值计价；有关使用公允价值方法的政策及估价方法在整个银行中得到一致贯彻；定期向高管层和董事会提供信息，反映银行使用公允价值方法的情况及其对银行财务状况和盈利表现的影响。 

3、做好会计准则实施后的相关配套工作和改进有关金融工具的会计标准，构建公允价值的计价模型系统。首先，要按照持有目的区分金融资产，对金融资产的价值按市场波动情况实行动态评估、管理和考核。其次，要按照新准则改造现有的财务会计系统，进一步完善相关业务管理系统，进行业务流程再造，建立功能强大的数据库，满足会计核算和信息披露的要求。此外，还应引入衍生金融工具新的处理方法；对公允价值的来源进行甄别，对现有核算系统进行大量改造；增加投资改进内部系统和程序，使其能实现对复杂金融工具的估值和处理。 

4、加快基础管理信息平台的建设，使会计确认计量由系统自动生成，将会计核算从一维核算发展到多维核算，使会计核算的分类标准按部门分类、按产品分类、按客户分类、按货币分类、按区域分类、按行业分类、按期限分类、按风险分类。以实现同源数据下的财务会计核算效果。

5、我国应该适当修改与实施国际会计准则相关的政策

法规；财政部应尽快制定一套借鉴国际会计准则的金融工具的会计标准，促进我国的会计准则尽快与国际会计准则接轨，并尽量参与IASC的改组活动，并努力争取一定的地位，为包括我国在内的发展中国家赢回一定的利益。

6、我国银行监管当局则应从维护银行体系稳健运行的角度出发，逐步向按照新会计准则的要求对我国的金融企业进行监管，并及时修改与实施新会计准则相关的政策法规，银行监管部门进一步加强与财税部门的沟通与协调，尽快解决实施准则后的相关问题，为商业银行按新会计准则核算创造良好的外部条件。 

参考文献：

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[4]郑红霞。透视国际会计协调[J].会计之友，2000，（3）。

[5]杜万新。面临入世会计准备好了吗[J]会计之友，2000，（11）。

[6]新准则新制度的中国特色及与国际惯例的协调[J].财会世界。

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