一、会计准则与会计制度的基本概念、联系和区别。 

二、会计准则与会计制度并行的原因分析。

三、会计准则与会计制度并行的利弊分析 。

 四、会计准则与会计制度并行发展的几点思考。

内 容 摘 要

近年来，我国陆续出台了会计准则及会计制度，在会计界引起了很大的反响，也引发了很多讨论。受我国的现实国情、传统的管理习惯、转轨时期的经济环境、会计人员素质普遍不高等因素影响的限制，目前我国的会计制度和会计准则是并行的。从我国执行会计准则与会计制度双轨制的过程和经验来分析，两者并行利弊并存。2006年2月15日财政部颁布的将从明年起在上市公司施行新企业会计准则，在一定程度上实现了国际趋同，但新企业会计准则覆盖面过小，小企业仍然执行原来的会计制度，具体会计准则全面取代行业会计制度也还有很长的一段路要走，因而，会计制度和会计准则并存在我国当前还是必要的。随着会计准则的不断完善和我国会计人员素质的进一步提高，最终会实现以具体会计准则完全替代行业会计制度的目的。

关于我国会计准则和会计制度并行的

若干思考

近年来，我国陆续出台了会计准则及会计制度，尤其是2006年2月15日财政部颁布的新企业会计准则，将从明年起在上市公司施行，这在会计界引起了很大的反响，也引发了很多讨论。受我国传统的管理习惯、转轨时期的经济环境等因素影响，目前会计制度和会计准则在我国是并行的。随着我国加入WTO后会计方面出现的一些问题及世界经济全球化趋势的明显加快，会计制度和会计准则在我国并行的做法出现了不少新问题，会计制度和会计准则长期并存的必要性和将来的发展方向引发了我们更多新的思考。

一、会计准则和会计制度的基本概念。

（一）两者的基本概念。

会计准则是对会计要素的确认、计量、记录、报告所作的原则性规定；会计制度是对会计要素的确认、计量、记录、报告所作的操作性规定。前者是指导性的规定，后者是具体性的规定。

（二）会计准则和会计制度之间的联系。

会计准则和会计制度是我国会计规范的两种形式，它们之间有相通的地方。首先，会计准则是规范企业会计核算行为的，会计制度也是规范企业会计核算行为的，即两者的功用是一致的。其次，建立和完善会计准则体系的目的，在于确保企业依次进行会计核算能够提供真实和完整的会计信息，为广大会计信息使用者服务。建立和完善会计核算体系的目的也是如此。从这点上讲，两者的目的和出发点也是一致的。再者，在我国，会计准则和会计制度均属于行政法规，对企业的会计核算行为具有约束作用。鉴于会计准则与会计制度这种交叉互补关系，应该尽量使之协调统一，要力避制造准则与制度之间新的矛盾，将它们结合起来运用。

 （三）会计准则和会计制度的区别。

主要区别在侧重点上的不同。会计准则是以特定的经济业务（交易与事项）或特别的报表项目为对象，它详细分析该业务或项目的特点，规定所必须引用的概念的定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该企业或项目有可能发生的各种会计问题作出处理的规定。人们学习了一份具体的会计准则，将会熟练地了解特定会计业务的会计处理的全过程。会计制度则采取另一种形式。它是以某一特定部门特定行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范，从这里可以看到，会计准则同会计制度有两个最主要的差别：一是规范的对象不同；具体准则按经济业务或项目，制度按一个企业；二是规范的重点不同：准则侧重于确认和计量，制度侧重于记录和报告，确认和计量的内容有机地体现在会计科目及使用说明中。这样，准则重点是规范会计决策的过程，而制度是重点规范会计的行为和结果。采用准则的形式可引导会计人员从经济业务的确认、计量开始考虑进一步决定怎样记录和报告（披露）；采用制度的形式，会计人员能直接使用科目进行记录，并按规定程序和格式编制报表。准则比较抽象，比较难学难懂，操作性较差；而制度比较具体，容易了解和操作。但准则的优点是比较原则、概括，在表述方式上更接近于国际上通行的会计准则，能提高广大会计人员的职业判断能力，掌握财务会计工作的全过程，并能举一反三，增强解决新问题的本领；制度的优点是在表述方式上使用了我国广大会计人员所熟悉的报表加分录的形式，容易被广大会计人员所接受，操作方便，易懂易学。

二、我国会计准则和会计制度并存的原因分析。

（一）会计准则和会计制度长期并存的必要性，是由我国的现在的国情决定的。

1、我国会计队伍整体素质不高，“会计制度”这种形式制定的会计规范，符合中国人的思维方式和习惯，便于理解和实际操作。

据说在我国1200万会计人员中，受过中等以上专业教育的只占20％左右，其业务素质偏低。根据上面对会计制度的理解和针对我国现实，会计工作的规范可以采取多种形式，而不能采取“一刀切”，因为“一刀切”有时会切得血淋淋的。具体地说，对于上市的公司来说，按照信息披露的要求，加之财会人员素质比较高，可以统一运用会计准则进行规范，以便人们利用会计信息进行投资和信贷的决策，也便于同国际惯例接轨。对于这类公司实行新会计准则是完全可以做到的；而面对大量的个体私营企业，针对目前大量不进行会计核算的现实，应当是“雪中送炭”，尽快地帮助其进行会计核算，并依据不同行业的特点和准则要求，尽快地建立行业会计制度以便它们“依葫芦画瓢”，这比较符合当前会计人员素质的现实。

2、我国正处于社会主义初级阶段，准则的制定受市场经济制约，不可能短时间内全部完善。

社会主义市场经济还不很完善，市场经济环境还不成熟，所有制形式多种多样，企业的组织形式和规模也异常复杂，企业还没有锻造成为真正的市场主体。同样，准则的制定受市场经济制约，不可能一蹴而就，不可能短时间内全部完善。同时国家和企业各种监管机制尚不完善，宏观的外部监督机制有待加强，企业治理结构还比较薄弱。因此，准则的制定是一项逐步的长期的工作，而制度的制定相对简单，二者是在时间上有差别，在内容上也必然有差异。因而，对会计工作进行规范不能只采取一种形式，“准则”与“制度”的双轨制可能还要存在一定的时间。

（二）我国新会计准则体现出的中国特色决定了我国会计准则与会计制度的长期并存。

1、我国新颁布的会计准则充分考虑我国的现实国情，虽在关键环节和重要方面实现了与国际财务报告准则之间的实质性趋同，但是与国际趋同并非完全等同。

一国的会计准则在结构、体系和规范的内容及方法上是否与国际会计准则趋同，是影响会计国际需求的主要因素。其中建立与国际惯例相同的会计确认标准、计量记录方法和报告体系等，也能促进所供会计信息满足国际经贸往来和国际资本市场等的需要。我国新颁布的会计准则在关键环节和重要方面实现了与国际财务报告准则之间的实质性趋同，但是与国际趋同并非完全等同。新版会计准则体系在坚持基本原则的基础上，充分考虑我国的现实国情，仍充分体现了中国特色。一方面新的会计准则明晰了中国会计准则体系的框架，就是以基本准则为指导原则，以存货、固定资产等一般业务准则为主线，兼顾石油天然气、生物资产等特殊行业中的特殊业务准则，按照现金流量表、合并财务报表等报告准则进行列报，涵盖了企业绝大部分经济业务的会计处理和相关信息披露。另一方面，新会计准则对金融企业会计处理有了更明确规定，尤其是金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露等4项与商业银行业务密切相关的具体准则的发布，将进一步促进中国金融企业会计处理的健康有序发展。 

2、从当前广大企业要完全做到与新会计准则接轨，还需要一段过渡时期。

尽管新会计准则的出炉已历经无数专家学者和业内人士的讨论辨证，但一旦落实到作为新准则的贯彻者——企业头上，可以想象，接踵而来广大中国企业会计人员所要面对的，是如何做到与新会计准则接轨、如何过渡、过渡时间到底需要多久的问题。

新会计准则对会计从业人员的水平提出了较高的要求，它并没有对具体的业务处理做出规定，而是需要会计人员在充分理解准则精神的基础上对业务进行专业判断后再做出处理。这在我国当前会计从业人员的素质是难以达到的，因而呈现中国特色的新会计准则在国际趋同过程中，会计准则和会计制度在我国有必要在很长的一段时期内并存。

 三、我国会计准则和会计制度并行的利弊分析。

(一)有利因素分析。

1、会计准则和会计制度的并行有利于会计准则与会计制度与我国的法律环境和法规体系相适应。 

我国的法律体系类似于大陆法系，通过会计立法来规范会计行为是中国会计的重要特征。《中华人民共和国会计法》是会计工作的根本大法，是我国会计法规体系的最高层次。国家统一的会计制度作为我国会计法规体系的一部分，其制定权限是以法律形式固定下来的。新修订的《会计法》第八条规定:“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。中国人民解放军总后勤部可以依照本法和国家统一的会计制度制定军队实施国家统一的会计制度的具体办法，报国务院财政部门备案”,因此，《企业会计制度》作为会计核算的重要规范，由财政部制定下发，而不是由某个事业单位或民间社会团体制定公布，这与中国的法律环境和法规体系是相适应。 

在我国，《企业会计制度》以及《企业会计准则》都是国家统一的会计核算制度，其定位属于行政法规性的规范性文件，而不是公认会计原则。行政法规具有强制性的特点，有关企业必须执行；公认会计原则不具有法规性和强制性，而是作为公众普遍接受和认可的会计原则或惯例。作为具有行政法规性的文件，对于经济业务事项的会计处理，要求明确规定企业应当怎样做，不应当怎样做，不允许企业有更多的选择会计政策的余地；公认会计原则却具有较大的灵活性，实际执行中在很大程度上取决于企业和会计中介机构的职业判断。 

2、继续保留“会计制度”这种形式制定会计规范，符合中国人的思维方式和习惯，便于理解和实际操作。

　我国著名会计学家葛家澍教授指出：从建国以后，我国的会计规范就采取“制定”的形式。这种形式不但在我国由来已久，为人们所亲见乐闻，而且制度向来被认为是法规的组成部分，具有明显的统一性和强制性。因此这同国家需要直接管理全国会计事务，统一会计制度的制订，更好地适应统一财政经济体制的需要是完全吻合的。

90年代初期，我国实行了以“两则”、“两制”为主要内容的会计改革，实现了与国际会计惯例的初步协调。自1997年以来，又陆续发布了13项具体会计准则，但是，会计制度这种形式一直延续至今，用来直接规范企业的会计核算，在实际工作中具有很强的生命力。近些年的实践表明，广大会计实务工作者仍然需要“会计制度”这种形式，通过“会计制度”明确规定应当使用哪些会计科目，记入借方还是贷方，期末如何编制会计报表，等等。较为现实、可行的做法是，将那些结合我国国情并借鉴国际会计惯例的改革内容，有机地深人会计科目及使用说明，会计报表格式及编制说明之中。只有这样，才便于企业广大会计人员实际操作，便会计改革的内容能够落到实处。

（二）不利因素分析。

1、我国实行会计准则与会计制度并行的做法，容易使会计人员滋生依赖现成的会计制度进行会计处理，缺乏独立的职业判断能力，不利于提高我国会计信息质量。

我国目前会计人员存在的最大问题是长期以来习惯于依赖现成的会计制度进行会计处理，缺乏独立判断能力，不利于提高我国的会计信息质量。统一会计制度对各行业主要的经济业务都作出了会计处理示范，这样固然为广大会计人员减少了工作上的难度，但不可否认也在无形中束缚了会计人员的主观能动性，这是统一会计制度的负面作用。

会计准则对会计人员素质的要求和统一会计制度不尽相同，除需要会计人员熟知有关规定以外，还需要会计人员作出独立的职业判断，并据以进行会计处理。会计准则最终是靠会计人员来执行的，会计人员素质的高低，直接影响到会计准则的定位。要准确地执行会计准则，真实反映会计面貌，会计人员就必须不断地加强学习，吸取新的知识，提高自身业务素质，跟上时代的发展步伐。因而，从这方面上讲，会计准则与会计制度的并存，在一定程序上制约着我国的会计人员业务素质、会计行业的信息质量的提高等。

2、我国实行会计准则与会计制度并行的做法，这与大多数国家是不同的，从长远看，不利于我国会计准则的发展及国际准则趋同。

在当今世界，各国采用的会计规范形式主要有两种，一种是英美等英语国家普遍采用的会计准则形式，另一种是以德国和法国为代表的欧洲大陆法系国家采用的会计立法和会计制度的形式。近年来，随着经济全球化形式的发展，欧洲大陆法系国家的会计规范形式大有向英美海洋法系国家会计规范形式转化的趋势（一个明显的例证就是德、法等国近年来相继成立了会计准则委员会）。我国会计准则与会计制度并行的做法，从长远看，不利于我国会计准则的发展及国际准则趋同。

四、我国会计准则和会计制度并行发展问题的思考。

（一）2007年1月1日起上市公司将施行新会计准则，但小企业仍然执行原来的《小企业会计制度》，这种状况将在今后很长的一段时期内存在。

新会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。同时，所有现行的暂行规定、补充规定、行业会计核算办法、问题解答等一律废止（但其中的可用内容将继续体现于新的会计科目、会计报表体系中），以解决目前会计规范过多过杂的问题。至于小企业，由于权益资本构成单一、不对社会公众融资、会计信息使用者较少，目前执行的仍然是《小企业会计制度》，以后执行新会计准则显然也是不现实的。然而小企业和大企业都需要大致相同的会计信息，但《小企业会计制度》和新会计准则还存在着比较大的差异，因此今后如何对新会计准则进行简化，制定一套适合的小企业会计准则，实现会计准则的国际趋同仍然是一项任重道远的任务。

（二）从会计准则体系未来发展的方向看，具体会计准则全面取代行业会计制度是一种必然的趋势。

1、具体会计准则全面取代行业会计制度是市场经济发展的客观需要。

准则或制度的内容往往同所处环境有着直接联系，一定内容的准则或制度必然体现了一定的时代背景和经济环境。行业会计制度是我国为满足对国有企业进行统筹统管而产生的一种特殊的会计核算形式，在计划经济时代对国民经济的发展曾发挥了重要作用。但随着市场经济的产生与发展，企业投资主体、组织形式及经营项目均呈现多元化趋势，原有的行业会计制度再难适应需要，因此只能以覆盖了各行各业的具体会计准则取而代之。 

2、具体会计准则全面取代行业会计制度是我国会计工作走向国际化的客观要求。

中国会计的发展离不开世界，并且必将随着经济的全球化而融于世界，但原有的行业会计制度内容过于分散，各行业之间标准又不统一，很难与国际会计惯例接轨。具体会计准则适用范围广泛，借鉴了国际会计惯例中的许多东西，如果将各行业会计制度都统一在具体会计准则之下，通过准则的发展与完善达到与国际会计惯例的协调统一，就会收到事半功倍的效果。

3、具体会计准则全面取代行业会计制度具有可行性。

现行的行业会计制度是统一会计准则的一种形式，它与具体会计准则都是全国统一的权威标准，并无本质区别，只是统一的方式不同。准则是通过会计核算的一般原则和对会计要素的确认、记录、计量、报告的原则性规定对企业会计核算工作进行宏观控制；行业会计制度则通过详细地规定会计核算的操作方法和会计报告的编制方法，对企业会计核算进行严格控制。此外，行业会计制度也同样具有规则的作用，并且与已发布的具体会计准则所发挥的规则作用是一样的。因此，准则制定的理论与方法应该能够解释行业会计制度中出现的有关现象，而具体会计准则也应该能够回答行业会计制度中的有关问题。

（三）具体会计准则与行业会计制度的接轨还有很长的一段路要走。

具体会计准则本来就是为解决经济发展中出现的新的经济问题而产生的。从今后的发展来看，几十个具体会计准则一次颁布、实施的可能性很小，只能根据经济发展的需要，成熟一个颁布一个。这种情况下，我们可以用已经颁布的具体会计准则取代行业会计制度中与之相关的部分，对准则还未涉及的会计事项仍由行业会计制度进行规范，但是要对这部分行业会计制度进行改革，即在具体会计准则发展方向的指引下，重新制定与颁行配合准则实施的会计制度，以达到核算口径的统一。通过实施这种“逐步完全替代”的方法，可以加速从行业会计制度向具体会计准则转轨的步伐，最终实现以具体会计准则完全替代行业会计制度的目的。

结语

　 如上所述，从我国目前的国情来看，会计制度和会计准则的并行还是有必要的，财政部2006年2月15日发布的新会计准则将会是会计界的一个历史性的变革，但在施行的过程中，也将会出现更多的新问题，我们不能将所有的准则“一刀切”地国际趋同，我们认为，在当前这种既采用统一会计制度又采用会计准则的双轨制模式是适合我国国情的。不顾国情，贸然采用甚至全盘照搬国际会计准则或是美国财务会计准则只能引起业界的混乱。同时,执行新会计准则与新会计制度的同时，培养会计人才，为最终实现我国会计规范从制度型向准则型的平稳过渡做努力，这也是我们要做的。

参 考 文 献

1、夏洛芬 ：《浅析会计制度与会计准则的关系》 《会计之友》2001年第 8期

2、王富贵 ：《我国会计准则发展沿革》 《财会通讯 》2000年第2期 

3、《论会计准则的五个关系问题》://.chinaacc.com/new/2003_10/31029113524.htm 

4、冯淑萍 应唯：《我国会计准则建设与国际协调》 《会计研究》2005年 

5、2006年2月15日 中国财政部 《企业会计准则（2006）》 

6、谷淑霞 徐玉德：《中国企业会计准则体系的创新与特点》

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