一、审计的重要性

二、审计报告和审计重要性的关系

三、出具审计报告的条件

四、综合审计报告

内 容 摘 要

审计学,是研究审计产生和发展规律的学科。实践是检验真理的唯一标准,科学是实践经验的总结。审计科学就是对审计实践活动在理论上的概括、反映和科学总结,并用来指导审计实践活动,促进经济发展。审计的重要性，它贯穿于审计的全过程，是决定审计风险、检查范围和审计程序的直接依据之一。重要性必须从会计报表使用者的角度考虑，重要性判断离不开特定的被审环境。重要性具有"质量"和"数量"和两方面特征。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。审计重要性与审计证据之间同样存在着一种反向关系。编审综合审计报告时应注意：第一，反映问题要客观公正；第二，要在解决问题的意见和建议上下功夫；第三，注意写作方法。

关于我国企业审计报告中的

若 干 问 题 研 究

我国审计的基本任务,就是要为发展社会主义市场经济,为加强国民经济宏观调控、微观搞活服务。具体的任务是:审核检查会计和有关资料的真实性、正确性、完整性和公允性;审查和评价财政预算、财务计算以及经营决策方案制订和执行情况;审核检查经济活动的合法性、合理性及其有效性,揭露打击经济领域中的犯罪活动,充分披露损失浪费和低效(或无效)行为;审查和评价内部控制制度的健全性和有效性,促进经营管理水平的提高;审查和鉴证有关经济效益和经济活动,为信息需要者提供服务。因此,我国审计监督对于促进国家计划的实现,合理利用资源,保护社会主义财产,维护财经法纪,提高经济效益在极其重要的作用;特别是对于治理经济环境,维护国家经济秩序 , 加强廉政建设,保障社会主义市场经济健康发展,更具有积极的意义。

一、审计的重要性

审计机关成立已逾二十载，审计监督的广度、深度和影响已非初建时可比，其在国家政治、经济生活中的地位和作用日益突显。现代审计理论和实务中的一个非常重要的概念即审计的重要性，它贯穿于审计的全过程，是决定审计风险、检查范围和审计程序的直接依据之一。重要性概念是应用“独立审计基本准则”的基础，特别是应用“外勤准则”和“报告准则”的基础。因此，重要性对于会计报表审计有着广泛的影响。正确理解，全面掌握、科学运用重要性原则，对于注册会计师制定审计计划、选择审计方法、提高审计效率、降低审计成本和审计风险都有十分重要的意义。但我国目前对重要性概念较为陌生，97年开始实施的第二批审计准则曾多次提及审计重要性，但如何正确使用该原则，尚待时日，所以开展审计重要性问题的研究对于指导我国注册会计师独立审计具有现实意义。

重要性作为现代审计的一项“具体审计准则”是针对特定被审单位某个年度的会计报表而言的，这里的“报表”包括资产负债表、损益表、利润分配表、现金流量表等。这是理解和运用该原则的立足点和出发点。实际上，重要性可视为会计报表中包含错报、漏报能否影响使用者对会计报表全面反映的整体理解的“临界点”，超过该“临界点”，就会影响其作出正确的判断或决策。

1、审计重要性的几个要素

第一、重要性必须从会计报表使用者的角度考虑。因为会计报表是为了满足报表使用者的信息需求而编制的，而独立审计的总目标就是对被审单位会计报表的合法性、公允性、会计处理方法的一贯性发表意见，这里影响注册会计师发表审计意见的关键因素之一就是重要性水平，所以"会计报表使用者"和"审计重要性"之间存在着一种内在逻辑联系。

第二、重要性判断离不开特定的被审环境。规模、性质不同的企业有不同的内部环境，因此，判断重要性的标准也不相同，此外，对于一个特定被审单位而言，重要性必然也会随时间的不同而改变。

第三、重要性具有“质量”和“数量”和两方面特征。（1）质量特征指的是错误的性质重要性水平，即什么样的错报、漏报是重要的。一般而言，金额大的错误比金额小的更重要，但在很多情况下，一项业务错误金额虽小，但相同业务的错误积累起来就可能反映出较大的错误金额，进而影响信息使用者的决策，从而同样具有重要性。有些错误从数量上看并不重要，但由于其性质恶劣，如舞弊行为也应判为重要。舞弊指的是用欺骗等手段进行贪污、盗窃、弄虚作假的故意违法乱纪行为。例如：开阴阳发票、虚报冒领、侵吞不报、模仿签字、监守自盗、弄虚作假，假公济私等都属于舞弊行为。举例来说，假定某企业的现金短缺1千元，若是由于盘点差错引起的就属于不重要错误，若是由于出纳人员监守自盗造成的则应判断为严重错误。（2）数量特征指的是错误的金额重要性水平，即多大金额的错报、漏报是重要的。笔者认为 当资产负债表、损益表或其它报表中某个项目的错误金额低于该项目总金额的5%，可以认为是非重大错误；若高于该项目总金额10%以上，则应认为是重大错误；介乎于该项目总值的5%~10%之间的错误则可能是重大错误也可能是非重大错误，这时注册会计师需要经过仔细考虑后才能作出判断。此外，下面几种行为引起的错误也应归入重要错误之列：

一是可能引违反履行合同义务的错误。举例来说，假定一公司与某银行签订了"长期借款协议"并规定该公司必须保持最低50万元的营运资金（Working Capital）否则要按银行要求支付所有负债。若该公司年底会计报表上列示的营运资金只是刚刚超过50万，如51万元，那么这时即使是一个很小的漏报，如49.5万（即漏报1.5万元），也会隐蔽了公司违反长期借款协议的行为，因为这意味着长期借款被重新划分为流动负债并要求立即偿还，因此这种情况下很小的漏报对于会计报表来说都是重要的。

二是影响收益趋势的错报、漏报。例如，一个公司过去五年损益表上列示的净利润以每年2%的比例上升，但当会计报表错误地显示该公司连续五年的净利润并没有上升或者是下降时，就可能会影响投资者的决策，因而应当视为重要错误。

三是某些敏感或者是较稳定的帐户的错误，如“实收资本”等帐户存在错误应引起重视。

2、审计重要性与审计风险、审计证据的关系

审计过程中，重要性和审计风险是两个重要而且密切联系的概念。

首先，审计风险（Audit Risk）指的是会计报表存在重大错误或漏报而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括固有风险、内部控制风险和检查风险。

《独立审计准则》中指出：注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系，重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。需要指出的是重要性与审计风险之间反向关系主要是指重要性水平与固有风险和内部控制风险之间的反向关系。另外，应该注意这种反向关系不意味着注册会计师可以无限度地将重要性水平估计很高。如果重要性水平估计过高，评估的审计风险过低，势必导致审计测试不充分，很可能未能发现那些本应发现的重大的错报漏报，从而注册会计师实际上承担了巨大的审计风险。

审计证据(Audit Evidence)指的是指注册会计师在执行审计业务过程中为形成审计意见所获的证据。审计重要性与审计证据之间同样存在着一种反向关系。也就是说，重要性水平越低，应获取的审计证据越多；相反，重要性水平越高，应获取的审计证据则可适当减少。例如，为合理保证存货帐户的错误或漏报不超过10000元所搜集的审计证据比为保证该帐户的错误或漏报不超过20000元所搜集的审计证据要多。在理解这一关系时，必须注意：重要性水平不同于重要的审计项目，审计项目越重要，所须收集的审计证据越多。例如，存货占总资产40%的被审项目比货占总资产20%的被审项目需要多的审计证据。

理解重要性、审计风险、审计证据三者的关系可以使我们在审计实践中抓住关键环节、突出审计重点，提高自身的职业水平。笔者认为应该从以下几个角度理解：

 一是会计报表使用者所认可的审计重要性水平越高，审计风险就越小，反之会计报表使用者认可的重要性水平越低，审计风险就越大。就某一特定会计报表而言，如果依赖会计信息的理性使用者所认可的、将会影响使用者判断和决策的错误金额标准越大或比率越高，那么已审会计报表中所存在的、超过这一水平的错误的可能性越小。这里强调的是"可能性"，而不是“绝对性”。从理论上分析，重要性水平不可能超过一定的限度，因为当信息使用者可以接受的错漏报超过一定的限度，会计报表审计就失去了其应有的作用了。最后应当指出：这种重要性水平的确定从某种意义上讲只是一种“审计假设”，在未发生由于重要性水平判断不当而引起的审计诉讼之前，不可能得到充分的验证。即使是注册会计师败诉也很难确切地肯定是由于重要性水平估计错误而造成的，还可能是由于未执行足够的审计程序、缺乏充分审计证据、审计抽样风险等一系列原因造成的。

二是注册会计师对审计风险和重要性高低的估计是决定审计证据多少的充分条件。审计证据的搜集、处理、评价过程离不开重要性原则，该原则是判断审计证据的充分性必须考虑的一个关键点。重要性水平越低的项目，注册会计师就越需要获取更多的审计证据以支持其审计结果，否则一旦出现判断失误，注册会计师将会面临很高的风险。相反，重要性水平高的项目，即使出现某些判断偏差，也不影响审计意见的正确性。

三是从实际工作来看，注册会计师并不是先确定重要性水平，再确定审计风险，最后确定审计证据，而是先估计审计风险，依据该审计风险水平，即依据社会公众所认可的、不至于导致审计诉讼发生的会计重要性水平来确定审计重要性水平（限额），然后才确定需要搜集的审计证据的数量。当估计被审单位固有风险和控制风险越高时，检查风险越低，而重要性水平也越低，此时所需的审计证据就越多。反之亦然。注册会计师评价重要性的一般标准是取决于一个项目的数量金额、性质或两者兼顾而定，如果有理由确定该项目影响到会计信息使用者的决策，则应视为重要。衡量重要性水平的标准应该是相对数或相对数与绝对数的结合。因为单一作用的绝对数框定误差范围必然产生两种结果：一是规模较小的单位要承担误差超过收益的风险，二是规模较大的单位要承担大笔审计测试费用去揭露一个比例较小的误差，从而违反了成本收益原则。注册会计师选择相对数的基础可以是净资产总额、总资产、营业收入，净利润、费用总额，发生误差的某组资产，负债、收入等。

通常近似的、非精确数值的项目的重要程度要低一些；反之，要求精确度较高的项目的重要程度要高一些。例如，“存货”帐户与“已交税金”帐户相比重要程度要低一些，因为后者比前者要求更高的精确度。经测试证实被审单位内部控制制度较为健全有效的，可将重要性水平定得高一些，以节省审计费用和时间，反之亦然。

由于受到审计时间和审计成本等因素的影响，现代审计的一个重要特征就是大量使用审计抽样方法。在这种条件下，注册会计师不可能就会计报表的所有方面发表意见。因此，注册会计师在编写审计报告、发表审计意见时总是要在“所有重要的方面”限定下，对被审查的会计报表的合法性、公允性，会计处理方法的一贯性表示审计意见。这就向审计报告的使用者传达了这样一个信息：注册会计师并非对形成会计报表的所有资料都审查，所以对会计报表的可靠性不能百分之百地加以保证，注册会计师只对那些影响会计报表质量的重要信息和重大事项加以揭示，对那些无碍大局的细节则可以忽略。

二、审计报告和审计重要性的关系：

审计重要性指被审计单位会计报表等会计资料中出现错弊问题的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。     审计重要性直接决定着审计工作开展的范围、审计检查的内容、采用的审计方法和必须实施的工作步骤，直接决定着审计工作质量的高低。影响着审计报告的风险。

三、出具审计报告的条件主要有：

1．无保留意见的审计报告。无保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表，依照中国注册会计师独立审计准则的要求进行审查后确认：被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定；会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况；会计报表内容完整，表达清楚，无重要遗漏；会计报表项目的分类和编制方法符合规定要求。

无保留意见意味着注册会计师认为会计报表的反映是公允的，能满足非特定多数的利害关系人的共同需要，并对表示的该意见负责。出具无保留意见的审计报告必须是被审计单位会计报表的编制同时满足以下条件：

⑴会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度。

⑵会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流动情况。

⑶其审计已按照独立审计准则的要求，实施了审计工作，在审计过程中未受阻碍和限制。

⑷不存在应调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。 

　2.保留意见的审计报告。保留意见是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计意见。由于某些事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了 被审计单位会计报表的表达，因而注册会计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。

注册会计师出具保留意见的审计报告的情形是认为被审计单位会计报表的反映就其整体而言恰当的，但存在以下不足：

（1）会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。

（2）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

3、否定意见的审计报告．否定意见是指与无保留意见相反，即提出否定会计报表公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和资金变动情况的审计意见。

注册会计师出具否定意见的审计报告的情形是认为被审计单位的会计报表存在下述情况之一：

（1）会计处理方法的选用严重违反了国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定；被审计单位拒绝进行调整。

（2）会计报表严重扭曲了被审单位的财务状况，经营成果及现金流量情况，被审计单位拒绝进行调整。

4、无法表示意见的审计报告。无法表示意见是指注册会计师说明其对被审计单位的会计报表不能发表意见，即对会计报表不发表肯定、否定和保留的审计意见。

注册会计师对被审计单位的会计报表不能发表意见时，就出具无法表示意见的审计报告。它不是拒绝接受委托，也不是不发表意见，而是当注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映发表审计意见时，应当出具无法表示意见的审计报告。

四、综合审计报告

（一）审计综合分析是对审计成果的深加工，通过定期对审计工作和审计发现的问题进行汇总、分析、提炼，从中找出普遍存在的问题，并分析产生问题的原因，提出审计建议来提升审计价值。一般审计报告有两个缺陷：１、一般审计报告只报分管领导，重要的审计报告报主要领导，不能覆盖领导班子。２、一般审计报告只反映个别单位的情况，不便于领导掌握某一方面（或专题）的总体情况。综合审计报告可以弥补这两个缺陷。综合审计报告可分两类： 

一类是专题性综合审计报告。专题性综合审计报告是指涉及全部或大部分基层单位的审计项目，在原有审计报告的基础上，站在全局高度，以更广阔的视野，综合各单位情况，进行深度分析研究，提出全局带指导意义的较高水平的审计建议的一种审计报告形成。其主要目的是：（１）为了进一步提高审计成果转化的效果；（２）为高层提供决策参考。报告的内容与格式包括：基本情况，主要问题及综合分析，综合评价和建议等。

另一类是阶段性综合审计报告。其主要目的是报告工作。审计部门把一定时期内重点工作、重要审计发现及主要审计建议向上级部门报告的一个形式。

（二）、综合审计报告存在的问题及对策:

第一、问题:

1、问题反映不及时，具有时间上局限性。由于综合审计报告涉及部门多，审计工作量大，有较长时间才能出具综合审计报告，在反映问题的时间性上，具有一定的局限性。如XXX公司下属有8个分公司，2个子公司，对整个公司审计情况出具一个审计综合报告，就要对其所有分公司和子公司都进行审计，若单位审计人员较少，审计完成有个下属公司，对出具整个公司审计综合就得用几个月时间，对问题的反映和解决不及时。

2、内容上反映问题注重对会计资料及经济活动合法性、合规性的监督上，而管理审计、内部控制审计较少。将大部分精力投入到对财务数据的真实性、合法性的查证以及对生产经营过程的监督上，审计的主要职能就是查措防弊而不是对企业管理作出分析、评价和提出管理建议，审计的对象主要是会计报表、账本、凭证及相关资料，其主要工作都集中在财务领域而未深人到管理和经营领域，对宏观决策及各项具体的管理活动则缺乏应有的热心与关注。例如，对收入进行审计时，往往只审核其所付票据是否齐全，而不管其是否与合同一致、价格是否合理；在对投资项目的审计中，往往只审核投资协议是否完整、签字手续是否齐全、进行了正确的核算，至于是否应该投资，投资回报率是否合理，合作对象选择是否恰当，根本不作深入分析。另外，只对单位财务数据进行审计，而不对单位内部控制制度进行系统的评价，也就无法发现和客观评价单位的潜在风险，进而也就无法提出实质性和预防性的管理建议。

3、是编写综合审计报告写作要求较高，具有一定的难度。

第二、对策：

一是加快观念更新。按照IIA（国际内部审计师协会）最新的内部审计定义，内部审计是一项独立客观的保证工作和咨询活动。综合审计报告是审计人员实施咨询服务的良好形式，是实现内部审计转型的需要。

二是改进审计方法,规范审计程序。做到事后财务收支审计与事中、事前的管理效益审计相结合；手工和账表审计与计算机和信息网络审计相结合；监督评价并重,寓监督于服务之中。要在审计报告建议的质量上下功夫，做到实事求是、客观公正地反映被审计单位的情况，提出有价值、有份量的审计建议；要注重总结、提炼、利用审计成果,服务宏观调控。积极参与企业经营管理活动,对企业深化改革中出现的新情况、新问题和经济活动中发生的带普遍性、倾向性的问题进行综合分析,提出有针对性的改进意见和措施。

三是重点要突出。紧紧围绕企业经营重、难、热点问题，审计工作要立足于企业内部管理，按照“全面审计、突出重点”的要求，对领导关心的问题出谋划策，这样才能赢得领导的重视和关注。选定的单位或项目要查深查透、查个明白，找出深层次的问题，为领导决策提供依据。

四是坚持以人为本,加强审计队伍建设，提高审计人员综合素质。坚持以人为本,加强审计队伍建设是实现审计工作实效性的基本保证。要通过择优引进、强化培训等各种方式,建设一支作风过硬、结构合理的高素内审队伍,审计人员综合素质的提高是综合审计报告质量的保证。 

（三）编审综合审计报告时应注意：

第一，反映问题要客观公正。内部审计的工作性质就是对单位财务收支的真实性、合法性、效益性进行审计，从中发现、揭露和处理问题。综合审计报告的主要内容之一是反映问题。目前在综合审计报告中反映问题的写法上容易产生的主要问题有：１、用结论性语言表述问题，如什么问题严重，什么问题突出等。２、综合统计数字少，用问题例子多。３、用部分的综合数字来说明全局。如何解决这一些问题，笔者认为，报告表述问题应正确处理四个关系，一般问题与个别问题的关系；普遍性问题与特殊性问题的关系；综合全部被审计对象的问题与综合部分被审计对象的问题的关系，即全局与局部的关系；综合表述与举例的关系。对问题定性的表述，如果是全部的问题就定性为全局的问题，如果是个别问题就定性为个别问题，有多少，说多少，一是一，二是二，不能全局与局部、普遍与特殊、一般与个别混在一起，不能以偏概全。具体表述时，对每一类问题，应先用综合统计数据说明自己得出的总概念；其次，再用比例结构说明问题，看这一问题占的比例，用比例来说明这一问题的重要程度，这像统计学的结构分析。然后再举典型例子，这样就可以克服以偏概全的问题。

第二，要在解决问题的意见和建议上下功夫。这是写综合报告的重中之重。报告中问题反映的再多、再尖锐，如果没有解决问题的对策和方法，就不能发挥为领导宏观决策服务的作用，就不能发挥审计的参谋助手作用。从更严格的意义上讲，提出问题，不提解决问题的办法等于零。所以我们的审计工作，不光是要查出问题、反映问题、揭露问题，更重要的是要针对微观审计问题，提出解决问题的办法。任何事情都是说起来容易，做起来难。对一个专项审计、行业审计或审计调查，问题归纳汇集起来之后，针对问题提出解决问题的办法是一件不容易的事情，目前这是一个薄弱环节。在实际工作中，这一点往往表现的特别突出。因为，情况和问题的现成的资料，有统计报表，而解决问题的办法往往没有现成的东西，需要我们发挥主观能动性，动脑子去想。如前所述，要我们去研究，不能简单地研究，要深入地研究，深入思考。不仅要从局部想，还要从全局去想；既要从审计专业的角度想，还要从其他专业的角度去想；既要从本级下级的角度想，还要从上级的角度去想。只有想全面、想正确了，才能提出有见地的意见和建议。

第三、注意写作方法。１、确立主题。主题就是报告所表现的中心思想，是报告思想内容的核心。一般说来，一篇报告只能有一个主题，围绕确立的主题，从不同的角度，采用不同的结构、不同的方法，充分论述，使人们特别是公司领导、有关部门接受同意你的观点和结论。切忌一个报告多个主题，什么都想说，结果什么都说不清楚，说不透彻。２、结构要合理。报告的结构是报告的布局。如前所述，综合审计报告的结构一般包括两部分、三部分或四部分。两部分是问题和建议；三部分是问题、原因、建议；四部分是成绩、问题、原因和建议或情况、问题、原因、建议等。无论写几部分，结构布局要合理，要以有利于表达问题为原则。结构布局如同量体裁衣，裁得好，缝制出来的衣服才会穿着合身。有的报告“问题一大篇，建议一点点”，我们要克服这一问题。３、逻辑性要强。专项、行业报告要用严密的逻辑性去说服人。好的报告应像链条一样，一环套一环，环环相扣，具有很强的逻辑性。笔者认为，报告是让别人看的，总得让别人看得懂，最起码的逻辑是要讲的。严格说起来，不仅要讲逻辑性，而且逻辑性要强。４、语句要短，文字要平，要善于画龙点睛。报告的文风要朴实无华，平中见功。不要用华丽的词句去描写，华而不实，更不能说大话、空话。语句要短，标题和正文中的词句都要短，不能几行写一句话或一个标题写两、三行。语句不仅要短，而且还要通俗易懂。特别是上报的报告尽量避免用审计、会计业务中的专业术语去叙述，报告揭示主题或结论性的语言一定要深刻，要有力度，要有新意，要有很强的思想性，举例要有典型意义，以起到画龙点睛的作用。在报告的语言表述上，一定要用简洁明了浅显的语言打动人，要做到此点，必须想得很深很透。５、宁短勿长，宁缺勿滥。审计人员常说，审计容易，写报告难，写出好报告、短报告更难。一个人写报告水平的高低，重要的区别之一就是看能否写高度概括的高质量的短报告，能否把一个很长的报告改成一个高质量的短报告，能否把别人说的几句话用一句话就能精练准确的表达出来。说短话，写短报告，也是写报告的基本要求之一。因为，上报的报告，特别是争取领导采用或批转的报告，是让上级领导看的，上级领导都很忙，上报很长的报告既影响领导的时间，也影响我们上报报告的采用。因此，写报告一定要有精品意识，不能凑合。质量不高的报告，宁可不报，也不能凑凑合合地报。在任务紧急，一定要上报时，宁可辛苦加班下功夫写，也不能降低要求，要确保质量。

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