一、独立审计准则与审计期望的关系

二、我国注册会计师的法律责任

三、对我国注册会计师法律责任与处理中需要探讨的问题

四、加强和完善相关的法律法规与准则的思考

内 容 摘 要

我国“入世”以后，国际资本流入中国的速度大大加快，我国的市场经济得到进一步的发展。在这一过程中，市场经济对独立审计准则的需求日渐增加，注册会计师的社会地位也日渐提高，但与此同时，企业会计舞弊和经营失败等现象有增无减，使得针对注册会计师的法律诉讼大量增加。虽然注册会计师经常以遵守了独立审计准则为由试图免除法律责任，但结果并不理想。本文正是基于这一点，试图说明独立审计准则与注册会计师的法律责任之间的关系，进而阐述独立审计准则在应对注册会计师的法律诉讼中并没有起到审计职业界所期望的作用，因而应该从多方面入手来改变这种状况。

关于我国注册会计师法律责任的探讨

我国“入世”以后，国际资本流入中国的速度大大加快，我国的市场经济得到进一步的发展。在这一过程中，市场经济对独立审计准则的需求日渐增加，注册会计师的社会地位也正日渐提高，但与此同时，企业会计舞弊和经营失败等现象有增无减，使得针对注册会计师的法律诉讼大量增加。虽然注册会计师经常以遵守了独立审计准则为由试图免除法律责任，但结果并不理想。本文正是基于这一点，试图说明独立审计准则与注册会计师的法律责任之间的关系，进而阐述独立审计准则在应对注册会计师的法律诉讼中并没有起到审计职业界所期望的作用，因而应该从多方面入手来改变这种状况。

一、独立审计准则与审计期望的关系

（一）独立审计准则的性质

独立审计准则又称独立审计标准，是用来规范注册会计师执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的专业标准。按照国际惯例，独立审计准则一般是由各国权威机构授权的审计职业团体制定。在我国，独立审计准则是由中国注册会计师协会依法拟订，报国务院财政部门批准后施行的。中国独立审计准则是规范注册会计师执业的行为准则，也是规范注册会计师审计行为的权威性标准，只要注册会计师执行的审计业务是以发表审计意见为目的，均应该遵照执行。独立审计准则是中国注册会计师执业规范体系的核心部分，它既对注册会计师的业务素质提出要求，同时也向社会提供了审计质量的保证。

（二）独立审计准则与审计期望的关系

独立审计准则在社会公众对审计的期望中产生了极大的影响，因为它规定了审计的目标、审计程序和审计人员的专业胜任能力等。但是独立审计准则又是产生审计期望差距的一个不可忽视的因素。

公众对审计的期望 可能的准则 现在的准则 现在的执业 公众对执业的认识

 准则的期望 执业的期望

 不合理的期望 合理的期望 实际执业的缺陷 由于不现实的认识

形成的执业缺陷

 会计界：审计责任区域

 C

 法律界：审计责任区域 

A B D E

 有必要进行的职业上的改进

 有必要进行进一步的沟通

根据麦克唐纳委员会（1986年加拿大特许会计师协会成立的,其正式名称为审计公众期望研究委员会）1988年提交的研究报告，如图1，审计期望有：A.公众对审计的需求；B.审计人员理论上可实现的期望水平；C.现有的职业准则要求实现的期望水平；D.审计人员现在实现的期望水平；E.公众认为目前审计人员实现的期望水平。

独立审计准则直接导致了现有准则要求实现的期望水平，直接影响着审计人员执业，从而是审计人员现在实现的期望水平的一个根源，社会公众则根据他们自己对独立审计准则的理解和目前审计结果的普遍现象而形成公众对目前审计人员实现的期望水平。独立审计准则还作为审计人员理论上可实现的期望水平的一个基础，从而影响了社会公众对审计的需求。

由此可见，独立审计准则既影响了公众对审计的期望，又是形成审计期望差距的一个重要因素。从而也使我们更清楚的看到独立审计准则的重要性。

二、我国注册会计师的法律责任

注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或未能保持应有的执业谨慎，或者出于故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师应承担的责任。

导致注册会计师承担法律责任的原因是多方面的，有的是被审计单位的责任，有的是注册会计师自身的责任，还有双方的责任和使用者的责任等。其中，被审计单位方面的责任和注册会计师方面的责任是最重要的，也是我们所关注的。

、被审计单位方面的责任

1、错误、舞弊和违法违规行为。一般来说，当被审计单位存在错误、舞弊和违法违规行为时，如果注册会计师本身没有过错，且严格遵守了独立审计准则，则不会产生较重的法律责任。

2、经营失败。经营失败是被审计单位由于自身经营不善而产生的，与审计失败是两个不同的概念。但是根据目前的一种趋势，经营失败往往导致注册会计师承担一定的法律责任，而不管是否存在审计失败。

以上这两点都是由于被审计单位的责任而导致注册会计师承担法律责任，这些基本上属于外部原因，注册会计师很难控制其产生的风险。

（二）、注册会计师方面的责任

1、违约。违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。

2、过失。过失是指在一定条件下，缺少应有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到谨慎为标准的。过失又分为普通过失和重大过失。普通过失是指没有保持职业上应有的合理谨慎；重大过失是指连最起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。

3、欺诈。欺诈又称注册会计师舞弊，是为了达到欺骗或坑害他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报事项却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。作案人具有不良动机是欺诈的重要特征。

注册会计师的法律责任的成因和种类都有很多，但是谈到注册会计师是否要承担法律责任则主要看注册会计师主观上是否存在过错。这一判定标准很主观，受人为因素和环境因素的影响较大，因此对于具体情况要谨慎的具体分析。

三、对我国注册会计师法律责任与处理中需要探讨的问题

我国独立审计准则国际化以后，经济发展水平并未随之国际化，市场经济完善的程度不可能一夜之间也“国际化”了。面对千奇百怪的潜规则凌驾在规范的游戏规则之上的经济环境，即使是有能力遵循国际化独立审计准则的注册会计师，自己尽到了勤勉尽职的注意义务，也很难按照独立审计准则的要求，圆满完成独立审计业务；或者，完成一个独立审计业务需要付出委托人根本不愿承担的巨额审计成本。为了实现利害关系人可以接受的审计成果，面对两难困境，注册会计师往往会在超前的独立审计准则与实际经济环境中艰难地平衡和选择，以求达到各方都可以接受的次优解。这种次优解如果以“独立审计准则作为法定认定过错的标准”来衡量，勤勉尽责的注册会计师仍然会有“过错”，应当承担法律责任，势必造成注册会计师的“法律灾难”。

著名的银广夏事件发生后，出现了若干抨击我国独立审计准则体系的言论，这种言论认为《独立审计准则》过时，其规定对注册会计师带来严重的政策误导，是把注册会计师推向深渊的魔鬼。这种不负责任的言论引起行业上下的强烈反感，中注协副秘书长李爽亲自撰文批驳了“银广夏审计失败是独立审计准则过错”的谬论，他毫不客气批评散发这些言论的人“不注重审计理论和实务的学习，用道听途说的概念全盘否定独立审计准则，混淆是非，引起很大混乱。”在这场争论中，有一个问题是“审计准则与审计责任的关系”。在出现审计失败情况下，会计师遵守了审计准则是否可以解除审计责任？没有遵守审计准则是否一定要承担审计责任？李爽认为，“如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的执业谨慎，不应承担审计失败责任。”也就是说，如果会计师不按照审计准则执业，则一定要承担责任；但遵守了独立审计准则，也并不一定可以免除审计责任，因为免除审计责任还有一个前提条件是“尽到了应有的执业谨慎”。 

如果是这样，会计师即使遵守了审计准则，但如果没有尽到应有的职业谨慎，会计师也不能免责，那么独立审计准则还能保护会计师吗？问题还不仅仅在这里，由于我国审计实务落后于审计准则，一旦出现审计失败，会计师很难证明自己已严格遵守审计准则，其结果自然是“难辞其咎”。即使侥幸能证明已严格遵循审计准则，但如果不能证明自己已尽了应有的执业谨慎（即勤勉尽责），也不能逃脱责任。这样的独立审计准则权威性体现在哪里？

前面已经提到，注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或未能保持应有的执业谨慎，或者出于故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师应承担的责任。从法律界的角度来说，独立审计准则不能作为注册会计师进行法律抗辩的依据。这是因为，独立审计准则是由中国注册会计师协会拟订后由财政部批准实施的行为规范，虽然具有一定的权威性，但却不是法律法规，因而不能作为注册会计师法律责任界定的标准。而审计职业界则不这样认为。因为大家都知道，审计是有风险的，无论注册会计师的专业胜任能力有多高，执业时如何谨慎，都不能保证被审计的会计报表完全合法、公允，没有任何错误，而只能保证在所有重大方面是否公允的反映了被审计单位的财务状况和经营成果。注册会计师只能承担“合理的保证责任”，而不能承担全部责任。独立审计准则制定的目的就是为了提高审计工作的质量，赢得社会公众的广泛信任，维护会计师事务所和注册会计师的合法权益。在实践中，注册会计师往往把独立审计准则作为执业的最低标准而不是最高标准，他们以尽可能的职业谨慎来执业，目的就是为了提高审计质量，为相关人员服务，也为自身减少风险服务。如果不以独立审计准则来界定注册会计师的法律责任，又能以什么来界定呢？当然，独立审计准则也受到审计职业界的诸多批评，例如其规定有的滞后，有的超前，有的不够具体等，但是为了自身的合法权益有一个可以落实的基点，他们还是宁愿选择独立审计准则作为法律界定的标准。

审计职业界与法律界和公众等非专业人士的这种分歧使注册会计师处于一个非常尴尬的境地。因为如果没有严格地遵守独立审计准则而承担法律责任是理所当然的，但是如果严格遵守了独立审计准则还要承担法律责任，则未免有些苛刻了。注册会计师到底应该如何做才能尽可能的避免承担法律责任呢？这是困扰所有注册会计师的一个很现实的问题。

四、加强和完善相关的法律法规与准则的思考

独立审计准则在审计责任认定中并没有发挥审计职业人员所期望的那样起作用。其原因是多方面的，既有公众对审计职业认识的偏差，又有注册会计师自身的原因，还有整个社会政治、经济、法律等综合的影响。因此，要改变这种状况使审计人员在法律诉讼中不再如此尴尬，并不是件简单的事，而是要从多方面入手。作为审计职业界要做的事就是：

（一）、加强对新审计准则体系的学习、理解，认真地、谨慎地执业，使自身尽可能少的留下涉入诉讼的可能性。今年2月15日，财政部发布了48项注册会计师审计准则，自2007年1月1日起在境内会计师事务所施行。 这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的注册会计师审计准则体系正式建立，满足了新形势下注册会计师的执业需求，突出了维护公众利益的行业宗旨，增强了审计准则的易理解性和可操作性，实现了历史性突破。审计准则是指导注册会计师提高执业质量的一种行为规范。我们虽然不能以遵守了审计准则来免除所有的法律责任，但仍然可以以它为指导认真执业，提高审计质量。而且，我们不应该把审计准则看作是我们执业的最高标准，而应该将其看作是保证执业质量的最低标准。

（二）、要加强同社会公众和其他各界人士的沟通。审计这一职业是为了满足社会公众的需要而产生和发展的，但是随着环境的变化，它已经从最初的查错防弊发展到现在的主要是对会计报表发表意见。在这一转变过程中，审计职业界并未与社会公众和其他各界人士做好沟通。最好的例证就是社会公众和法律界对审计准则的认识缺乏了解，与审计职业界的认识存在明显的差异。因此要想维护注册会计师合理合法的权益，就必须使社会公众和其他各界人士理解审计、理解审计准则。当然我们并不是为自己开脱责任，而是要大家互相理解，在现状下最好地解决问题。

关于审计准则与注册会计师的法律责任问题会随着经济的发展而日益引起人们的关注。但笔者认为不能以是否遵守了审计准则作为判定注册会计师法律责任的标准，而应当在合理的保证责任下以注册会计师是否有过错而论。当然这在一定程度上也加重了注册会计师的责任，迫使注册会计师执业谨慎。虽然如此，与注册会计师日益提高的社会地位相比，增加其责任也是情理之中的事。我们要做的首要事情不是与社会各界争论注册会计师是否应该免法律责任，而是更好的执业，保证执业质量，进而获得公众的信任，使审计职业健康发展下去，在可能和必要时为自己争取更多的利益。

参 考 文 献

吕先培，《审计学》，西南财经大学出版社，2002年。

李挺伟，注册会计师专家民事责任研究《中国注册会计师》2000.3

胡继荣，论审计期望差距的构成要素  《审计研究》2001.1

李  爽，独立审计准则：注册会计师行业的一把双刃剑  注册会计师视野2001.10.11

颜延：《从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位》，《会计研究》2003年第6期

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