一、税收效率的实证分析....................................3

（一）失去效率的制度.................................. ..3

（二）制约征管效率的因素分析............................7二、提高经济欠发达地区地方税收效率的思考.................11

（一）注重效率原则，改革完善现行地方税制................11

1、确立相对稳定的地方税制框架......................12

2、建立弹性税制，提高地方税收在GDP中的比例........12

3、健全地方税收体系................................14

（二）优化配置征管资源，努力提高经济欠发达地区地方税收征管效率...............................................14

1、工商税“三权”分离与农业税“三权”合一的矛盾...14

2、集中征收与税源扩散、点多面广的矛盾..............15

3、技术进步与隐蔽失业的矛盾........................16

4、资金“短缺”和税收成本居高不下的矛盾............17

内 容 摘 要

以较少的投入获取较大的收益，对税收而言，它必须是优化的税制加征管的高效率。我国现行高度统一的税制与地区间经济发展的极不平衡必然存在着矛盾。本文以马龙县近年的税收工作为例，从注重效率原则、改革完善现行地方税制以及优化配置征管资源等方面对如何提高经济欠发达地区税收效率提出了分析和思考。 

精明的法国财政部长阿尔伯特曾经说过：“征税就象拔鹅毛，你想以最少的反对的嘘嘘声来得到更多的鹅毛。”用现代税收的观点来分析，他这句话涉及到现代税收颇受关注的一个税收效率问题，本文就以地方税收效率为特定的研究对象，具体分析研究，在既定的经济环境之下，地方税收的效率如何以及提高税收效率的理性选择是什么？一般而言，税收效率就是指要使因课税而产生的净损失最小化，也就是税收的取得必须在税务行政、资源利用、经济运转等方面花费最少的费用。它包括两个方面的内容：一是制度效率，二是征管效率。本文对马龙县的地方税收效率进行实证分析。

一、税收效率的实证分析

（一）失去效率的制度

西方供给学派的税收理论基础认为：税收的多少不仅取决了税率的高低，而且要看税基的大小，换句话说经济增长是税收增长的源泉，我们现在所提倡的“税收经济观”，说的就是这个道理，从理论上讲，一个优化的税制，应该注意的一个基本问题是：要充分考虑税收增长与经济增长之间的必然的、客观的、内在的联系。我国现在的税制历经了第一步利改税，第二步利改税和1994年的税制改革，并且1994年分税制总体框架确立了以后，又连续不断的进行了相应的改革。应该说从整体来看，税制本身已日趋优化。目前税收理论界有一种观点认为：实现税制优化的一个最大的问题就是我们忽视了税制的实施条件即税收征管，税制的超前性和征管的落后性的矛盾使既定的税制目标因不易操作而落空，也就是说，即使税制的设置已经优化，由于征管的滞后使得理论上优化的税制既定目标落空、失去效率。当然我们有理由要求税制的设置要充分考虑相对滞后的实施条件。正视这个问题，无疑是非常必要的，但是我们也完全有理由相信，通过不断地完善征收管理，最终实现税制优化与征管相互适应、同步发展只是一个时间过程。因而用静止的观点从税制的实施条件的角度分析研究来评判税制的优化与否（即：有没有效率）是片面的，那么，怎样解答我们的税制是否优化以及作出我们的税制有没有效率的估价呢？笔者认为不能忽视的另一个重要问题是――税制实施环境，即经济环境。我们现行的税制是高度统一的，这种高度统一的税制与我国经济发展地区间极不平衡的实际是否相适应呢？下面从经济欠发达地区这个特定的经济环境中考察地方税的发展是否与之相适应来分析研究解答这一问题。

由于近几年来，地方政府居于“肖赤保平”的压力，对地方税收收入计划层层加码，促使征收机关在现有技术条件下最大限度地强化征收管理，相应地将征收管理促进税收增长的作用发挥到最大限度。在“任务治税”的思想影响之下，在税收征管的实践中，同样的征税机关，实施依法治税，会

马龙县1998－2003年地方工商税收与GDP发展情况对照表（一）

单位：万元

年度

地方税收

（Y）

增长

△Y

增长率%

GDP

增长

△GDP

增长率

1998

1116

39352

1999

1153

37

3.31

41815

2463

6.25

2000

1180

27

2.34

45170

3355

8.02

2001

1124

－56

－4.74

48086

2916

6.46

2002

1130

6

0.53

52778

4692

9.75

2003

1190

60

5.3

58346

5568

9.6

合计

8141

132

351070

26171

因地方经济发展的差异而面临两种截然不同的难题：一种是经济欠发达地区完成收入任务难；另一种是经济发达地区任务超收幅度大，控制基数难。客观上也产生了竭泽而渔、寅吃卯粮和有税不收、藏富于民两种与征管原则背道而驰的现象，从这个意义上讲经济欠发达地区征管的漏洞较经济发达地区而言要小得多。

因此，为了便于分析研究，可以撇开征管因素进行分析。考察马龙1998－2004年地方工商税收与县内生产总值的情况表明，地方工商税收虽然总体上伴随着地方经济的增长而增长，但是其增长的速度远远小于经济增长的速度，地方工商税收平均增长速度仅为1.34%，而GDP的平均增长速度为8.01%。再对收入情况进行深入分析，就不难发现：支撑收入增长的一个重要因素就是清缴欠税，客观地说这些缓慢增长的税收并不是经济增长所带来的，如果剔除这一因素以及其它今年有明年没有的特殊增长因素（从这一角度看经济欠发达地区税收仍然缺乏收入相对稳定的骨干税种），就会发现现实与理论相悖的惊人的“怪圈”，即快速增长的经济对地方工商税收增长的贡献是微乎其微的。为了更能说明问题，对地方工商税收作收入弹性分析：

弹性系数eGDP＝∑△Y/zY/∑△GDP/zGDP=0.05

弹性系数远远小于1，这就说明地方税收增加的比例远远小于县内生产总值增加的比例，边际税率也远远小于平均税率，现行的税制对马龙地方经济而言是没有弹性的，然而，一般而言，经济欠发达地区都有一些基本相似的显著特征：比如大多数工业、商饮服务业等二、三产业都相对落后，农业既是国民经济的基础，也是国民经济的支柱等，这些基本相似的特征，从根本上决定了经济欠发达地区没有支撑地方税收快速增长的骨干产业，况且自1994年分税制以后，地方税收体系也极不稳定。较为稳定的骨干税种也没有形成。因而，分析到这里就可以做出这样的一个结论：现行的税制对一个经济欠发达地区而言是不适应的，其效率也是极其低下的。

（二）制约征管效率的因素分析

从理论上讲，影响和制约征管效率的因素是复杂多样的，有税制本身的问题，税务干部素质问题，征管手段和措施的问题，整个社会的纳税环境、纳税观念问题和经济发展状况的问题以及征管模式的选择、征管机构的设置、征收人员编制的制定等等。

长期以来，由于受计划经济体制的影响，普遍认为：征税工作是纯粹的政府行为，而非经济行为。在实际工作中，注重了行政效率，忽视了经济效率。笔者认为，这种状况必然制约征管效率从根本上提高。从这一角度上讲，在研究征管效率时经济引入经济效率这一概念就有着十分重要的意义，这一概念的引入其中蕴含着这样一个假设：即假设税务部门为一个产业部门，它所生产的“产品”就是税收收入，这一假设使得解决问题的目标进一步清晰化，一是减少投入；二是增加收入。这两个目标的实现必然造就征管效率的提高，因而运用投入产出法进行分析研究，必然会给予我们提高征管效率一种有益的启示。

以下对资金、技术和劳动三种重要的生产要素（或征管资源）的投入状况进行分析，试图从中找到提高征管效率的途径。研究资金的投入情况不可回避地涉及到另外一个重要概念，即税收成本。税收成本是指征纳双方在征税和纳税过程中的总花费，在量上等于征税成本、税法设计成本、保障成本加上奉行纳税成本以及福利成本（机会成本、税收扭曲成本），国家税务总局曾以税收成本为课题组织调研，但笔者认为，这种调研最终必然都要面临一个难解的难题：其一，我们可以掌握的是征收成本，况且不同地区因为受不同经济环境、税源结构、税务干部的素质、征管条件及手段、纳税环境等影响，必然使征收成本繁杂多样，也就是说在甲地花费一定数量的费用可以征收起一定数量的税收，在乙地用同样的支出所获取的收入必然不相同；椐统计资料显示，我国各地区税收成本无一定论，而且差距悬殊，有的地区是5%至6%，有的是7%至8%，个别的地区则反映是20%，但可以肯定的是经济较发达的地区如东部及沿海地区税收成本较低，一般为4%至5%，西部经济欠发达地区较高，一般为10%左右，有的甚至更高。税收成本大致与经济布局相吻合。论述到这里，可以得出一个基本的判断：经济欠发达地区征管效率低下的一个根本原因是税收成本过高，但是衡量征管效率的高低，还应该看征管的全过程，看税务部门的执法和纳税人的守法情况。加之，税收成本的高低还取决于很多不确定因素。因而不能单纯地以征得的收入与花费成本的比率来评价和衡量征管效率的高低。但降低征收成本到最适状态显然是提高征管效率的一条有效途径。其二，不能抽象地以方便计算的征收成本为特定对象，替代不方便计算的税收成本进行研究，即使在统计资料相当完备的地区也很难测定纳税人的奉行纳税成本，因为纳税成本的范围相当广泛，诸如纳税人申报纳税花费的时间、费用，寻求纳税服务的花费、诉讼成本等都很难精确测定，同样，也因纳税人所处地理环境，对税法的理解、遵从程度的差异，使得本来就扑朔迷离的纳税成本变得更加无从掌握。因此，从税收成本的角度分析研究征管效率，陷入了一个无法定量分析的困境。那取得某一数额的税收要投入多少的成本才是最优的呢？但它的研究对征管效率的提高仍然具有非常重要的意义。除此而外，在税务干部队伍中“隐蔽失业”的存在也在制约着征管效率的提高，西方经济学界有一个著名的“零值劳动论”认为：在一些部门存在着一些劳动者，尽管他们一年内都在辛勤地劳动，但他们的辛勤劳动并没有使生产出来的产品增加，其边际生产率是零。在我们的地税干部队伍中，存不存在这种现象呢？观察马龙县地方工商各税收入情况就可以看出，1998年至2003年6年间工商税收几乎没有实现增长，但干部队伍因机构改革增减变化的情况却非常之大，2002年省局对地税系统机构人事改革的总体要求是机构压缩45%，人员精减15%，“拆庙”、“赶和尚”可以说是提高征管效率的明智之举，当然也可以这样认为：改革方案制定时就已经充分考虑到人员精减15%不会影响税收成果，实践证明确实如此，2001年全县103名地税干部职工的劳动成果仅相当于机构改革以后61名干部的劳动成果。毫无疑问改革前的效率是极其低下的，我们也可以这样直观地认为：改革前有42名干部职工其边际生产率为零。改革前就马龙县这样一个经济欠发达的特定地区以及其特定的征管水平而言，我们可以计算出每个干部组织入库地方工商各税是10万，改革后为19万，翻了近一翻，也可以认为改革后劳动生产率提高了近一倍。显而易见：改革后劳动的投入无疑比改革前要优化得多。

以上对劳动以及资金两种重要的生产要素的分析都潜在着另外一种假设，即假设技术状况不变，然而在现实的工作中，税务工作应对计划经济向市场经济转变、加入WTO、经济全球化等新形势的挑战的必由之路就是改造传统税务，一方面将现代科技知识及手段应用于征管工作之中；另一方面，努力造就掌握现代科技知识高素质的新型税务干部，也就是说，在税收工作领域技术状况只能是短期不变，从发展的观点看，其变化的速度是越来越快的。技术进步必然可以使征管效率进一步提高，科学技术作为“第一生产力”在税务工作中发挥的作用越来越重要。如果把经济效率和行政效率并重的观点引入税务工作领域，从经济效率的角度分析论证提高征管效率的途径，我们也不能将以上笔者逐一分析的各种重要的生产要素孤立起来看问题，实际上这三种生产要素在工作中是有着非常密切的内在联系的，用经济的观点看：只有实现这三种生产要素的最优组合（优化配置）其生产的效率才是最高的。所谓优化组合就是各生产要素在一定生产规模之下，其投入过程中存在一种内在的联系，这种联系在一定的量的范围内，体现为按一定的比例增减的关系，在长期的过程中，如果我们的努力实现了这种按比例协调发展增减的内在关系，达到一种动态的均衡，我们就可以认为各要素的投入与我们所追求的既定目标之间就维持了一种动态的高效率关系，即没有闲置的浪费的要素。但在工作中，这种均衡关系一旦打破，又必然出现新的征管资源的浪费，又制约新的征管效率的提高，实际上处于一个台阶式的发展状态之中，即：由不均衡（低效率）→均衡（高效率）→新的不均衡（新的低效率）→新的均衡（更高的效率）。

对税收工作而言，我们当然不能完全像产业部门那样只注重经济效率，往往还要重视其行政效率，加之，由于受种种难以确定的其它因素影响，使我们无法精确地计算出各要素投入多少，其组合才实现优化，征管才实现高效率，但我们可以寻找一种方向或趋势，围绕这一方向和趋势努力无疑会将我们的投入的闲置或浪费降低，更有效地利用征管资源，从而使征管效率进一步提高。这种方向和趋势就是：一是降低或增加征收成本到最优状态；二是妥善解决“隐蔽失业”问题，也就是冗员过多，人浮于事的问题；三是努力促成技术进步。

二、提高经济欠发达地区地方税收效率的思考

（一）注重效率原则，改革完善现行地方税制

1994年的财税体制改革，我国初步形成了包括营业税、房产税、城镇土地使用税、车船税、城市建设维护税等十多个税种的地方税体系，随经济形势的变化，现行地方税制中的问题也越来越突出，亟待改革和完善，这在税收理论界已经达成共识。笔者在本文中把现行地方税制与其实施环境（经济发展状况）相结合加以分析研究表明：制度是缺乏效率的，要提高制度本身的效率，就必然要改革和完善现行地方税制：

1、确立相对稳定的地方税制框架

新的地方税制改革非常有必要为地方税制确立一个具有相对稳定性的基本框架，要正视和重视税收增长与经济增长的内在联系，必须使税制在保证政府必要的财力的基础上，全面体现税收的财政职能以及公平和效率原则，充分发挥税收的财政和社会经济职能，以形成完善而健全的税制框架。

2、建立弹性税制，提高地方税收在GDP中的比例

笔者对马龙这样一个经济欠发达地区以工商税收为例进行弹性分析，表明弹性系数非常之低。经济增长对工商税收增长没有作出贡献。由于增长没有实现同步，所以地方税收在GDP中的比重也越来越低，呈下降趋势。原国家税务总局局长金人庆在《中国当代税收要论》中指出：正常情况下，当税收收入相对于GDP的弹性系数在0.8－1.2之间，表明税收增长与经济增长是同步的。若理想化地认为未来富有弹性的理想地方税制的弹性系数是0.8，如果GDP平均仍保持7%以上的速度增长，则地方税收至少要保证以5.6%的速度增长。据此也可以测算出合理的宏观地方税负水平是：地方税收占GDP的比重将相应地提高到8%左右。

3、健全地方税收体系

（1）构建科学的农业税制。我国计划经济体制下形成的“二元经济”结构造成了以农补工，向城市倾斜的政策上的城乡差别，现行的农业税收政策也是如此。因此应该遵循“公平、中性、税负从轻、简便易行”的原则深化农业税制改革，不仅要在政策和行政方式上进行调整，而且要上升到法律调整。近年开展的税费改革工作，已经取得了一定的成效。中央提出在五年内取消除特产税外的农业税，从今年起，马龙县已经正式取消农业税，向优化的税制改革迈出了可喜的一步；

（2）适时开征新税种，比如遗产税、社会保障税等，努力构建一个与地方政府事权相匹配的收入相对稳定的地方税体系；

（3）加大费改税力度。由于经济发展状况的差异，许多具有税收性质，而且是经济欠发达地区地方政府需要的、合理的收费，但又不适合全国统一征收的，应该及时研究改为地方税，并赋予地方政府一定的立法权。

此外，新一轮的地方税制改革，还应当充分考虑地方经济发展不均衡的实际，还应该采取“积极稳妥，陆续推出，局部调整，逐步到位”的方略，不宜 “一刀切”。唯有如此，地方税制的设计才会变得富有效率。这也是经济欠发达地区提高税收效率的重要基础。

（二）优化配置征管资源，努力提高经济欠发达地区地方税收征管效率

遵循本文论述的资金、劳动、技术三种重要的征管资源优化配置的内在规律，把握其在运行过程中的台阶式的动态均衡关系，是提高征管效率的有效途径。结合经济欠发达地区的实际，要正确处理好以下几个方面的矛盾：

1、工商税“三权”分离与农业税“三权”合一的矛盾

随着工商税收征管改革的深入，我国对传统的“一员进厂，各税统管”的专管员管户制度进行了改革，形成了“征、管、查”三权分离的“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托集中征收，重点稽查”的税收征管模式，1998年农税成建制划转地税部门之后，在内设的各级农税管理部门内由于历史原因，就其职能职责没有进行相应的、深刻的调整。基层主管农税工作的部门囊括了几乎整个农税征管各环节的职能职责，包括税款征收、票证管理、税收计划管理以及收入报表编制等，客观上在地税部门形成了“两支队伍”、“两套报表”，基层征收单位既有农税会计，又有工商税收会计并存的局面。从某种意义上讲，我们现行的农税征管不可避免地具有传统工商税收粗放管理的影子，这种现状制约和影响着各种征管资源的合理开发及应用，制约和影响着征管效率的提高，因此，应该逐步弱化农税管理部门的职能职责，合理分权，尽快纳入统一的征管模式之下，改变农税划转一些过渡性的征管办法和措施。构建科学合理的合乎于实际的征管体系，避免地税部门内部机构设置重叠、职能交叉、基层征收机构职责不清、征管资源浪费的问题。

2、集中征收与税源扩散、点多面广的矛盾

随着我国市场经济建设和城市化建设步伐的加快，资金、技术、信息、劳务等经济资源迅速向城市集中，使得税源也相应向城市集中，因此以城市为中心来推行征管改革，按经济区划设置基层征收机构，组织税收管理无疑是降低税收成本，提高税收效率的必然选择。但对于一个经济欠发达地区而言，极度贫困的地方财政对散布于广大农村千家万户的农业税的依赖性在一定时期内依然很大。（马龙县农业税收入平均占整个地方税收入的75%以上。）因此，在经济欠发达地区必然面临机构缩减、集中征收和税源扩散分布广泛的矛盾，在经济欠发达地区正确处理好这对矛盾要把握好以下几个方面：一是要正确理解集中征收。集中征收应该是征税地点在现有已经按经济区划设置的基层征收机构的基础上征税地点相对集中。不能片面地强调集中征收，也不能将集约化管理片面地理解为集中征收，他应该是信息收集、税源监控、数据处理等集中。二是仍然需要短期内按行政区划设立征收点，可以根据农业税季节性强，按年度一次性课征的特点，各征收点可定期组织征收，并且要建立“县-乡-行政村”三级协税护税网络。三是必须因地制宜地正确选择零散税源的征收方式，采取多种纳税申报和征收方法。

3、技术进步与隐蔽失业的矛盾

要充分发挥税收管理的效能，离不开现代科学技术手段的支持，系统工程、信息论、控制论等现代科学理论，在税收征管领域正广泛地得以运用，有的同志将税收信息化建设称为税务部门进行的第三次革命，现代科技手段、科技知识在税收工作中的应用正迅猛发展，因而由于技术的进步，客观上打破了征管资源配置的均衡状态，使得原来需要几个人甚至更多人辛勤努力地工作才能完成的税收征管任务，一个人就可以较轻松地完成，劳动的效率明显提高，征管的效率也会相应提高，但不可避免地在税务干部队伍中形成“隐蔽失业”，因而妥善地处理好这一矛盾显得非常迫切。否则几乎没有事做的闲置人员在工作中必然产生内耗，进一步消弱技术进步对征管效率的积极作用，当前结合农村税费改革工作，有一种观点认为：实施税费改革以后，地税部门的工作量呈几何数级增长，因此，必须增设征收机构和增加征管人员，笔者认为用发展的观点看，持有这种观点是错误的：一方面科技进步提高征管效率必须使现有的干部能胜任更多的工作;另一方面，技术进步产生的富余人员可以弥补和充实到完成新增工作任务的队伍之中；第三是增设机构，增加人员，必然造成税收成本攀升，再次制约征管效率的提升。笔者认为解决技术进步和“隐蔽失业”的矛盾，关键是深化干部人事制度改革，合理地分流富余人员，充分利用和培养人才资源。

4、资金“短缺”和税收成本居高不下的矛盾

笔者分析论证表明，受多种因素制约，经济欠发达地区较经济发达地区而言税收成本悬殊较大，并且，潜在的增加成本的因素还很多。一是办公、居住条件一般较差；二是税收信息化建设相关的硬件投入还有很大的资金缺口；三是落后的征管手段、征管条件的改善还需大量的资金等。并且，另一方面经济欠发达地区税务部门的征管经费因受地方财政困难的影响，往往是紧缺的，但分析潜在的成本增长因素就可以明白，基本建设的投入大多是一次性投入，短期投入集中，在特定的时间里对税收成本的影响自然较大，但不构成长期因素。解决资金“短缺”税收成本居高不下的矛盾，就要把握税收成本对征管效率影响的内存规律，也就是说在其它征管资源既定的条件下，在一定量的范围内，增加投入（提高税务成本）可以提高征管效率。当投入增加到达一定量的时候，再继续增加投入就不会促使征管效率提高。造成资金的闲置和浪费，因此，从提高征管效率的角度出发，一方面要正视经济欠发达地区税收成本相对高的客观实际；另一方面要适当增加征管经费的投入

参 考 文 献

1、金人庆编《中国当代税收要论》；

2、梁小民编《现代西方经济学概论》；

3、保罗·A·萨缪尔森、威廉·D·诺德豪斯编《经济学》；

4、曾国强《以城市为中心的税收管理和征管改革》（《税务研究》2003年第8期）；

5、杨春玲《我国农业税制改革走向分析》（《税务研究》2003年第7期）；

6、《征管改革中倾向性问题的克服和目标取向》（《税务研究》2003年第7期；

7、李俊彬、李军《降低税收成本提高征管效率的调查与思考》；

8、郄禄秋《强化税收职能与优化税收管理》

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