一、 概念综述3

二、公司治理与内部控制的联系:3

三、公司治理环境下内部控制的缺陷分析5

（一） 控制环境有待改善。5

（二） 风险评估薄弱。5

（三） 控制活动分析不够。6

（四） 信息和沟通缺乏。6

（五） 监控不力。6

四、健全公司治理结构和完善内部控制制度6

(一) 公司治理规范必须对内部控制机制的构建提出基本要求6

(二) 从公司治理机制构建的角度为董事会在内控中的核心地位提供保证，建立健全监事会制度7

（三）注重人力资源管理，创建和整合新型企业文化。8

(四) 建立反向制衡机制9

五、结束语10

内 容 摘 要

摘要: 尽管现今大部分企业的内部控制制度正在不断建立、发展、完善, 但是为何会计信息失真现象仍然严重、内部人控制现象为何仍比比皆是, 其主要原因在很大程度上是由于对内部控制重视不够引起的, 而内部控制运行的好坏又与公司治理紧密关联。

关键词: 公司治理; 内部控制; 

内部控制制度研究

从前几年的郑百文案，巨人集团衰败，沈阳飞龙集团“失踪”，郑州亚细亚关门，广州国投倒闭，到最近几年发生的中航油巨额亏损，四川长虹巨额应收款欠款案，伊利高管被拘风波，及中石化原董事长被捕事件，引发了会计界对公司治理环境下内部控制问题的讨论，公司治理与以前经常提到的内部控制是一种什么关系，如何在公司治理的环境下处理二者之间的关系，促使公司健康稳定发展？ 本文拟就这一问题进行探讨。

一、 概念综述

公司治理所要解决的是现代公司所有权和经营权分离产生的代理问题。这一概念最早出现于英国经济学家TRICKE1984年出版的《公司治理》一书中。本文认为，公司治理包括内部公司治理和外部公司治理。所谓的内部公司治理是由股东大会、董事会、监事会和经理等组成用来约束和管理经营者的行为的控制制度。所谓的外部公司治理是通过竞争的外部市场（如资本市场、经理市场、产品市场、兼并市场等）和管理体制对企业管理行为实施约束的控制制度。

“内部控制”概念是1992 年由美国COSO (Commit2 tee Of Sponsoring Organizations Of The Treadway Committee)委员会正式定义的，它指出：“内部控制是企业的董事会、经理阶层和其他员工去实施的, 为营运的效率、效果、财务报告等的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供的合理保证的过程。”其内容包括: 控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督等五大要素。控制环境是一种氛围，塑造企业内部各成员实施控制的自觉性，并决定其他控制要素作用的发挥；风险评估是为了研究并管理企业风险；控重要性的全面态度的各种行为、政策和程序，主要包括: 管理观念和方式；组织结构； 董事会；授权和责任分配的方法；管理控制方法；内部审计；人力资源政策和实务以及外部影响等方面。

二、公司治理与内部控制的联系: 

公司治理与内部控制均服从于企业目标，这两个概念都与委托代理有关，是企业发展到一定规模后产生的要求。公司治理是基于所有者与管理者之间的委托代理关系而产生的，内部控制是基于管理当局与其下属高级管理人员之间、高级管理人员与低阶层管理人员之间、管理人员与一般员工之间的委托代理关系而产生的。其目标是实现企业存在的目标即保证企业高效运营，从表面上看公司治理的目标是防止经理人出现损害股东利益的行为，但进一步分析可以发现，如果企业不能高效运营，企业没有效益，经理人又如何损害股东利益呢？因此，首先得实现企业高效运营，实现良好的效益，在健全的公司治理结构下，才能实现股东利益的最大化，并尽可能保护所有利害关系人的权利，因此，内部控制与公司治理均统一于企业目标的实现。

内部控制与公司治理在内容上有交叉之处。下面通过图形进行直观的表示。

所以，公司治理与内部控制之间是一种互动关系，内部控制的有效运行离不开公司治理的推动，公司治理有优化也离不开有效的内部控制作为保障。从一方面看，内部控制能否有效运行与公司治理是否完善具有很大关系，只有在完善的公司治理环境中，一个良好的内部控制系统才能真正发挥作用，如果公司治理不能很好地解决所有者和经营者之间的代理问题，则企业管理当局就没有足够的动力去改进内部控制，使其适应企业的发展战略，这样，内部控制的作用就难以发挥，如果公司治理接近完全无效，经理层就会在追求个人利益最大化动机的驱使下，产生破坏内部控制的动机，使内部控制部分甚至完全失效。从另一方面看，有效的内部控制又是完善公司治理的重要保障。良好的内部控制可以保证公司执行国家的法律、法规和企业内部的规章制度，还可以保证企业建立起有效的会计信息系统，而有效的会计信息系统是实现公司治理的重要手段，无论是大股东还是中小股东，无论是用手投票”还是用脚投票”，他们均主要依赖企业提供的会计信息进行决策，因此，公司治理是否有效，取决于内部控制是否有效。如果企业的内部控制失效，其提供的会计信息也就无法真实反映企业的财务状况和经营成果，企业的经营者就无法进行正确的决策。良好的内部控制可以塑造一种氛围，影响员工的控制意识，保证企业经营目标及整体战略目标的实现。

三、公司治理环境下内部控制的缺陷分析

厦门大学“我国上市公司内部会计控制与会计信息质量研究”课题小组向北京上海等地一部分上市公司财务负责人进行的问卷调查显示出如下状况：

1.85.3%的被调查者认为我国上市公司的内部会计总体水平很不完善或者不完善。

2.关于我国上市公司存在的主要问题，81.89%的人认为是缺乏相应的监督机制，20.6%认为有监督机制但没有有效执行，18.45%的受调者认为员工普遍对内部控制不了解及企业领导者不重视。

3.对于设置了内部会计控制的单位，几乎所有的内部会计控制方法都是被“一般实施”，而不是严格执行。

从公司治理的角度来看，我国公司内部控制整体框架应该是：以控制环境为前提，以风险评估为基础，以控制活动为主体，以监督控制为手段，以信息沟通为保障。但从目前的实施情况看，这五个方面都不同程度地存在一些缺陷。

（一） 控制环境有待改善。

控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素。作为内部控制的核心，它直接影响到公司内部控制的贯彻执行以及内部控制目标的实现。目前存在的问题是：一股独大、董事长与总经理重合、人力资源政策不尽合理、独立董事与内部审计形同虚设、有效的约束、监督与激励机制还没形成等等。这些问题导致了严重的内部人控制现象。在这样的环境下，内部控制很难规范运作，制度条文形同虚设。

（二） 风险评估薄弱。

COSO报告认为，公司必须设立可辨认、分析和管理相关风险的机制，以了解自身所面临的风险，并适时加以处理。公司应该对内分析自身的优势与劣势，长处与短处，对外分析外界的机会和威胁，考虑自己的生存机遇。目前存在的问题是：公司片面追求财务杠杆的运用，忽视经营风险，市场分析不充分，风险控制失效，以致影响了公司经营战略的及时调整。

（三） 控制活动分析不够。

控制活动包括政策和程序两要素：政策规定应该做什么，程序则使政策产生效果。公司必须制定内部控制的政策和程序，并予以执行，以帮助管理阶层实现控制的目标。控制活动出现在整个公司内的各个阶层与各种职能部门，包括核准、授权、验证、调节、复核营业绩效、保障资产安全以及职务分工等多种活动。目前存在的问题是：公司经营者不重视控制活动的作用，或者管理当局不能找准控制点，以致该控制的地方没控制好，非关键的环节却花费了太多的时间和精力，以致控制效果不佳。

（四） 信息和沟通缺乏。

信息系统是指记录、处理、归纳、报告单位经济业务、保持相关资产、负债及所有者权益的记录及方法。信息系统不仅能够使经营者了解竞争对手的经营状况，了解市场的发展变化，而且还应该借助财务报告等形式向社会提供必要的信息。目前存在的问题是：信息与沟通系统不够完善，缺乏应有的可靠性，其作用仅是传递信息的工具，沟通的效果不够明显，没有达到提高效率的目的。

（五） 监控不力。

监控是一种随着时间的推移及内外部因素的变动而不断地对企业的内部控制框架进行评价的过程。常用的监控形式是内部审计，内部审计的职能不仅在于监督公司的内部控制是否被执行，还应该帮助组织进行“软控制”环境的营造。但是，目前公司中关于内部审计机构的设置情况不一，有些上市公司同时设立审计委员会和审计部，大部分公司只设立审计部。对审计部的定位也各种各样，有的由监事会领导，有的由董事会领导，还有的由总会计师领导等等，这种情况容易造成责任不明。

四、健全公司治理结构和完善内部控制制度

(一) 公司治理规范必须对内部控制机制的构建提出基本要求

建立健全组织管理结构，理清责任。这既是内部控制环境要解决的一个子要素，同时也是公司治理需要明确的任务之一。内部控制机制发挥作用的硬件要素是企业有一个健全的组织机构，在组织机构的首要组成部分—公司治理中，重点应完善董事会组织的建设，在公司制法定组织框架—股东大会(权力机构)、董事会( 决策机构)、监事会( 监督机构)、总经理(日常管理机构) 这一基本架构下， 设立职能机构以满足内部控制机制运作的需要。企业应根据其经营管理特点、规模、最高当局的管理理念和经营战略、外部环境等因素综合分析，在职责分明的同时，搞好整合，使整个企业的组织体系在相互制衡的前提下协调高效的运行。同时，明确职位层次顺序、保证流畅的意见沟通渠道。另外，企业明确地建立合理的授权和分配责任的方法有利于充分发挥各级组织机构和人员的积极性，也有利于分清责任，提高企业整体运转的效率和效果。鉴于此，企业内部控制环境应明确各自特定的权利、责任，推行不相容职务任职制度，避免高层管理人员交叉任职。内部控制的理论假设条件之一是避免交叉任职，但在现实情况中，总经理和董事长职位相互重叠现象仍较普遍，这必然会使权责更加模糊和缺少透明度及造成“内部人控制”现象。从公司治理角度来说，现今条件我国的所有者缺位现象依然如故，前段时间的“国有股减持”也无疾而终，国有股一股独大的情况仍然没有得到根本性的解决。因此，从产权制度上看，若想建立真正意义上的现代企业制度，完善公司治理结构，产权是关键，各职能部门若能在自己的“主权”范围内尽职尽责，既不越位，又不缺位，产权问题不得不被摆在首要的位置上。即将公司治理内化到控制环境上来说，机构的建立和权责的界定从实质上是机构和权责既不重叠也不缺失，在各自的范围内明确自己所应承担的义务、所能享受的权利。

(二) 从公司治理机制构建的角度为董事会在内控中的核心地位提供保证，建立健全监事会制度

公司的董事会是联结出资者和经营者的桥梁，为股权资本出资者和经理人员的职业合同提供了合理的保障。尽管在契约未预见的事项发生的情况下，出资者可以利用剩余控制权做出决策，但由于基于股权分散的事实产生的投资者行使剩余控制权的高额成本以及信息不对称，行使控制权的重心客观上要求落在董事会肩上。内部控制是董事会抑制管理人员在搜取短期盈利机会中机会主义倾向，保证法律、公司政策及董事会决议切实贯彻实施的措施；内部控制以及涉及内部控制的信息流动构成解决信息不对称、保证会计信息真实可靠的重要手段，而确保信息质量是董事会不可推卸的责任。董事会在内部控制中的核心地位是通过公司治理结构和机制的安排来实现的。1.完善董事会构建机制，将董事会建成能真正独立行使权利和承担责任的机构。总结近几年公司控制结构变迁的特点，针对大股东一股独大或公司最终控制人试图通过一致行动、差额投票权、多重塔式持股、交叉持股等手段控制公司而有可能出现侵犯中小股东权益、损害公司长远利益的现象，优化董事提名机制、董事会形成机制以及董事责任追究与免责机制，使董事会真正成为公司治理链中的一个独立履行权利、承担责任的机构。2.从人员配置上割断董事与经理层的脐带，保证董事会成员的相对独立性。董事会的作用在于选聘高管人员、考评并更换不称职的管理者、行使决策权并代表股东监督经理层。如果董事与经理人员高度重迭，董事会与经理层的分设完全是为了应付法律， 而未体现公司治理法规所体现的制衡机制。人员重叠的结果必然是裁判员兼运动员，经理人员自己监督自己、自己评价自己、自己考核自己，董事会与经理层的制衡就名存实亡。董事会成员独立于经理层才能为董事会成为内部控制框架的制定者、监督者和最高执行者，发挥董事会在内部控制中的核心作用提供权责划分的保证。

监事会制度的推广必然会有助于公司治理效率的整体提高，因为所有股东不可能对董事会时时监督(监督成本过大)， 股东只有将监督权委托给监事会并定期让监事会报告董事会执行股东决议情况。从交易费用和信息搜寻成本来说，不能不说是个明智的决定。而建立监事会制度无疑会进一步完善内部控制环境的要素构成，强化和提升内部审计在内部控制中的地位和作用。笔者认为，为了保持审计的独立性，使审计意见能够更加客观、公正，在监事会制度设计时应使用一条线战略思想，即监事会下属审计委员会，审计委员会下属内部审计，这样做既使基层内部审计完全摆脱了经理人的控制，同时也使监事会在职能上与董事会保持平等并直接对股东大会负责。这样不仅使审计委员会增强了独立性，而且也可以认真听取独立董事的意见，并将这些意见直接上报给监事会，为发表客观、公正的意见提供了可靠的制度保证。可见，这样的制度安排既有利于审计独立性的全部发挥，又便于审计信息的管理 (保管、传递、反馈)，可谓是一项制度的创新尝试。

（三）注重人力资源管理，创建和整合新型企业文化。

一个企业的人力资源政策直接影响到企业每一个人的表现和业绩。一个好的人力资源政策和实务，能确保公司政策和程序的人员具有胜任能力和正值品性，从而使得内部控制政策和程序得以有效贯彻执行。特别是在知识经济时代，人的作用早就超越了传统物的作用，一个企业能否保持核心竞争力，人力资源已成为企业取得和维系竞争优势的关键要素。如何提高人力资源管理的水平，是一个事关企业战略成败的问题。面对未来市场的竞争性、变化性、多元性，在人力资源选取、开发、考核与评价、薪酬福利等方方向产生重要影响。同时，公司治理的实质是建立起一套完整的激励与约束机制，其根本点在于明确或划分权力、责任和利益，形成权力制衡、控制与激励并存的机制。从这一层面上说，注重人力资源管理、建立起一整套完备的用人机制将对完善公司治理有着深远的意义。另外，由于企业发展正朝着柔性化、扁平化、分权化方向发展，企业不仅仅是“契约”的产物，更重要的是“盟约”的结合体，因此应注重对企业文化的培养。面对不断变化的市场环境要求企业对变化作出敏捷迅速的反应，这使企业不得不减少管理层次，进行分散决策，丰富工作内容，留给员工更多的自主空间。书面的政策文件的影响越来越微弱，企业应该通过主动建立和加强良性的控制环境，引导、激励人们正确地履行责任， 实现企业的目标，将外来的压力变成人们内生的动力。在这个过程中，控制环境逐渐与企业文化融合。资讯和知识的传播由原来的直线式变为发散式，非正式组织成为越来越重要的传播渠道。各个动态工作单元在根据市场变化进行自主决策时，更多地依赖于小组成员的个人判断和相互沟通，这里非正式制度发挥着十分重要的作用，因此，非正式组织和制度将被引用到内部控制环境中来以完善内部控制体系。所有这些都使我们认识到，企业文化的本质特征是倡导以人为中心的人本管理哲学，反对“见物不见人”的理性主义管理思想。它主张将培育进步的企业文化和发挥人的主体作用作为管理的主导环节，丰富了人力资源开发与管理的文化内容，为企业人力资源开发提供了理论依据。

(四) 建立反向制衡机制

决策与执行相互分离是内部控制框架中不相容职务分离的五大内容之一。这种分离不仅包含了当事人间的相互制约，而且还包括反向制衡。在COSO 报告的信息与沟通部分和监督部分，要求各内控执行主体在经营中要相互监督，有权拒绝明显违法的事项并通过信息沟通反应经营管理中的不适当行为。在解决了董事会成员和经理层的高度重合、董事长与总经理交叉任职的基础上，在治理机制设计上启用反向制衡程序对杜绝大股东侵占中小股东合法利益、实际控制人通过牺牲公司利益来实现个人利益显得十分必要。国家有关公司治理的法规和企业的公司章程中应明确规定总经理有权抵制股东会或董事会(股东或董事) 抽逃资本、利用关联交易侵犯中小股东利益等违法行为。最近颁布的有关公司治理的规定已在反向制衡机制构建方面进行了有益的尝试，例如, 证监会2004 年3 月颁布的《期货经纪公司治理准则(试行) 》第五章《经理层》中明确规定了经理对股东大会、董事会违规违法行为的抵制权以及经理层之间的制约措施。当然，在资本话语权和公司实际控制权占绝对优势的情况下，如何保证反向制衡机制的有效运行是一个需要进一步研究的系统工程。

五、结束语

作为一对相互联系、相互促进的概念，在公司治理的环境下加强内部控制已经成为政府和企业的一种必然选择。当前我国企业的许多内部控制问题与其公司治理不完善是密切联系的，公司治理的不健全制约着内部控制制度的建立和完善，内部控制的缺失进一步弱化了公司治理功能的发挥。为了促进资本市场的稳健发展，必须把健全公司治理结构和完善内部控制制度有机的结合起来。

参 考 文 献

1. 罗伯特·安东尼等.《管理控制系统》(第十一版).机械工业出版社，2004；

2. coso.《企业风险管理———整合框架》.方红星译,东北财经大学出版社，2005；

3. 马兴全.《会计准则与内部控制设计研究》.东北大学出版社，2006；

4. 罗绍德,唐群力.“企业内部控制的新制度经济学分析”.《审计与经济研究》，2003，(6)  

5. 朱荣恩、应唯、袁敏.《企业内部控制制度设计》.上海财经大学，2005； 

6. 陈国英.“建立和完善企业内部审计制度”.《当代经济》，2006，（8）；

7. 方红星.“内部控制审计与组织效率”.《会计研究》，2002，(7)

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