一、目前破产清算会计要素研究中存在的问题。

二、破产清算条件下会计对象的变化对会计要素的影响。

三、破产清算条件下会计要素重构。

内容摘要

与持续经营条件下的会计要素不同，破产清算条件下的会计要素有其自身的特点。本文首先分析了目前破产清算会计要素研究中存在的问题:受破产法思想和持续经营会计理论思想的束缚严重，对相关会计要素的定义不准确。然后在研究破产清算条件下会计对象变化及其对会计要素影响的基础上，重构了破产清算会计要素体系:清算资产、清算负债和清算净

损益。

浅谈破产清算条件下会计要素

会计要素作为会计基本理论研究的一项重要内容和会计方法研究的起点，一直受到会计理论研究的重视。随着市场经济的进一步发展，企业破产清算的大量出现，破产清算条件下的会计要素研究也得到了一定程度的关注。然而，由于破产经济现象的复杂性以及相关制度环境的不完备，目前关于破产清算条件下会计要素的研究不仅论著较少，而且存在着诸多问题,本文对其进行了研究，并在分析破产清算条件下会计对象变化的基础上，重构了破产清算条件下的会计要素体系。

目前破产清算会计要素研究中存在的问题

（一）受破产法思想的束缚严重

1、直接引入破产财产、破产债权等法律概念，作为破产清算条件下的会计要素概念（钟传家，1996）。会计学与法学是两门不同的学科，由于目的不同，会计学上的概念与法律上的概念出发点是不同的，其结果也当然不同。会计学简单地使用法律概念会导致：（1）会计要素涵义的不规范。会计要素，西方亦称作财务报表要素，是为了对企业的经济业务进行确认、计量、记录和披露而设置的，因此，其概念必须规范和准确。如会计上的资产概念是严密的，而法律上的财产概念则过于笼统，不能简单地用法律上的财产概念来代替会计上的资产概念。（2）违背会计主体假设。破产债权与破产债务其实是一个问题的两个方面，将破产清算企业会计主体的“破产债务”认定为“破产债权”，显然是站在法院或债权人的角度来看待债权与债务关系的，其结果不仅违背会计主体假设，而且很容易导致与破产清算企业本身的债权债务相混淆。（3）反映和监督的内容不完整。破产财产与破产债务（权）并不能囊括破产清算企业的所有财产和债务。破产财产只是企业破产时清算财产一部分，清算财产还包括担保财产、抵销财产等非破产财产，同理，所谓的破产债务（权）也只是企业破产时清算债务的一部分，清算债务还包括担保债务、抵销债务等非破产债务（权）。

 2、照搬破产法的逻辑思路。破产清算会计理论的构建必须以破产法为指导，这是毫无疑问的。但1986年颁布的《企业破产法（试行）》是计划经济时代的产物，不可避免地带有时代特征和历史局限性。会计学者如果过于迷信破产法就会将破产法的缺陷带人会计领域。如根据笔者的研究，1986年颁布的《企业破产法（试行）》对破产财产的前后定义就存在如下逻辑缺陷：第一步，将破产企业拥有和控制的所有财产定义为破产财产 （破产法第28条）；第二步，使用排除法，将不依破产程序优先分配的财产（如担保财产等）、依破产程序不能分配的其他财产（如福利财产等）排除在破产财产之外，认为这两类财产都是非破产财产（破产法第28条、破产法第29条）；第三步，得出结论，认为从第一步的破产财产中去掉第二步的非破产财产，剩余财产就是破产财产（破产法第37条）。用公式表示如下：破产财产（第一步），非破产财产（第二步）=破产财产（第三步）可见，法律上的破产财产显然不是一个合乎逻辑的、严密的定义。与破产法对破产财产的前后定义极为相似，许多会计学者照搬破产法的逻辑思路，仅仅简单地用破产资产来代替破产财产，其结果必然也会导致逻辑上的混乱，出现自相矛盾的现象。用公式可简单表示为:破产资产（第一步），非破产资产（第二步）=破产资产（第三步）。

（二）受持续经营会计理论思想的束缚严重

主要表现为简单地套用持续经营会计要素的构建思路，如持续经营会计有六大会计要素，破产清算会计也相应地构建为六大会计要素，只不过在原有会计要素的基础上加上清算两字，甚至直接简单套用。其代表性观点有:破产清算会计要素应由资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出、清算损益等六项构成（佟玉凯等，1996）。该观点的缺陷是显而易见的：

1、产、负债会计要素照搬下来，忽略了企业破产清算业务活动的特征对破产清算会计要素的影响，也抹煞了持续经营与非持续经营条件下资产、负债等要素的本质区别。

2、将所有者权益会计要素直接保留下来，会导致如下问题：（1）无实际意义和与法律事实不符。在持续经营条件下，企业的投资者①被视为企业的所有者，所有者权益也被专门用来核算其权益。然而，在破产清算条件下，一方面，清算组接管了企业，投资者失去对企业的控制权，这时如果仍称企业的投资者为企业的所有者显然与实际不符；另一方面，绝大多数破产清算企业早已资不抵债，这时仍然保留所有者权益会计要素，就会出现所有者权益为负数的现象，而根据《公司法》等相关法律，有限责任公司的投资者在企业承担的义务以其投资额为限，投资者权益为负数显然与公司法的精神不符。（2）不利于反映破产清算企业会计核算的真实情况。当企业资不抵债时，如果仍然保留所有者权益会计要素，收益增加，似乎给人一种投资者权益仍要增加的感觉，而实际上，收益增加的应该是债权人权益；同理，费用损失发生，好像给人一种投资者权益仍要减少的感觉，而实际上，费用损失发生，减少的应该是债权人权益。因此，保留所有者权益会计要素，会造成投资者权益虚增虚减的幻觉，不利于反映破产清算企业会计核算的真实情况。（3）会计要素的不必要增多。会计要素是会计对象的具体分类，这种分类应该是比较大的分类，不应该过细。如果保留了所有者权益会计要素，势必要增设清算收益、清算损失、清算费用、清算净损益等反映破产清算企业资产变现损益、费用支付等清算成果的会计要素，这样必然导致会计要素的不必要增多，增加会计人员的工作量。 

3、设置清算收入、清算支出、清算损益会计要素，容易让人得出清算收入与清算支出之间具有配比关系，清算损益就是清算收入与清算支出之间配比的结果，而实际上在破产清算企业，清算收入与清算支出之间并没有必然的联系，更不用说存在配比关系。

（三）对相关会计要素的定义不准确

主要表现在目前学者对破产清算条件下会计要素的研究，仅注意到了与持续经营条件下会计要素的区别，但没有对此作进一步的研究，从而导致对相关会计要素未能准确定义。其代表性的观点有：破产清算条件下的会计要素应分为六项:清算资产、清算债务、清算净权益、清算损失、清算利得（唐国平，2003）。该观点虽然注意到了与持续经营条件下的会计要素之间的衔接与区别，有较大的创新，但仍有值得商榷的地方：

1、该观点认为“清算资产是清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产”，然而破产企业的有些资产，如专用资产（包括福利资产、企业社团组织的资产等）和不具备变现或清偿债务能力的资产（待摊费用、递延所得税借项等）是不能用来清偿债务的，将这些资产排除在清算资产之外，显然不符合破产企业清算资产的实际情况。按此定义，清算资产难以核算破产企业的全部资产。

2、该观点认为“清算债务是清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务”,然而破产企业的有些债务,如未申报及逾期申报的债务、破产宣告后的债务利息、递延所得税贷项等是无需以清算资产偿付的,将这些债务排除在清算债务之外,同样不符合破产企业清算债务的实际情况。按此定义,清算债务同样难以核算破产企业的全部债务。

3、该观点认为“清算净权益是清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权”然而，破产清算企业绝大多数已资不抵债，也就是说：其净资产为负数，投资者在企业已没有权益，企业的剩余索取权归企业债权人所有，此时的“清算净权益”已不再是企业投资者在企业实际享有的对企业资产的要求权”。

4、该观点认为“清算损失是清算企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之减少”将清算费用也包括在清算损失之中，显然没有注意两者的区别。为了便于分清破产清算中的责任，考核清算组的工作成效，不宜把两者混在一起。　

（四）、产对会计要素划分的冲击 

 在传统财务会计中，会计要素划分的依据有两个，一个是适应会计揭示的需要；另一个是企业资金运动的特点。依据这两个标准，我国将会计对象划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素，并在此基础上形成了资产负债表和损益表两张基本会计报表。但是，企业进入破产状态后，破产会计的目标表现为向债权人、人民法院。清算组等提供破产企业资产变现、破产债务偿付程度等信息，监督破产财产分配的合法性、有效性和公平性。同时，破产企业资金运动经过接管、变卖、清偿、分配环节，以清算资金偿付债务、分配财产后，资金运动终止。其资金运动在空间上没有依次性和继起性，也不可能产生经营成果。这决定了传统财务会计中的会计要素已经不适应破产会计的需要，有必要结合破产企业运动的特点，重新构建破产会计要素。 

(五)、破产会计要素的构建 

 破产企业在破产宣告日至破产程序终结日这一清算期间内，将实现破产的最终结果——法人主体资格消失、终止生产经营活动、变卖资产并偿付债务。因此，破产企业会计信息使用者所关注的是，资产、负债、清算净资产和清算损益能够清晰反映清算过程和结果，并构成破产清算会计报表框架的项目，这成为破产企业会计要素构成的内容。     1、资产。资产是破产企业持有的用以在破产清算期内偿付各种债务的、能以货币计量的经济资源。资产按其归属对象分为担保资产、抵销资产、受托资产、应追索资产、破产资产和其他资产。担保资产是指根据法律或协议规定，对企业的债务提供担保，使债权人享有物资保证的资产；抵销资产是指破产企业与债权人互为债权、债务人时，根据破产法的规定，以债权抵销债务的那部分资产；受托资产是指破产企业在破产前接受其他企业委托，所有权属于其他企业的资产；应追索资产是指所有权属于破产企业，但由其他企业、个人占有或因破产企业发生破产法所特指的无效行为或欺诈行为而转移的资产，这部分资产追回后归入破产资产；破产资产是指根据破产法规定，在企业被宣告破产后，用以支付破产费用、偿付破产债务的资产；其他资产是指根据有关法律法规的规定，属于国家专有、个人或社团组织所有的资产以及为满足社会保障需要而限定的资产。     破产资产的确认应符合如下确认标准：(1)破产资产必须是具有一定价值的、能够清偿债务的资产。(2)破产资产必须是破产企业可以独立支配的资产。(3)破产资产必须是符合法律规定时限的资产。(4)破产资产必须是可以依照破产程序强制清偿的资产。     依照破产资产的确认标准，并根据有关法律法规的规定，破产资产包括以下内容：(1)破产宣告时，破产企业经营管理的全部资产。(2)破产企业在破产宣告后至破产程序终结前取得的资产。包括破产企业收回的各种应收款项形成的资产、人民法院受理破产案件前6个月至破产宣告之日，破产企业由于无效行为如隐匿、私分或无偿转让资产等，依照法律规定应由清算组追回的财产等。(3)破产企业未到期的、应在将来行使的财产请求权。(4)担保资产大于担保债务的差额。(5)抵销资产大于抵销债务的差额。(6)其他。 

2、负债。负债是破产企业所承担的能以货币计量、需要在破产程序终结前偿付的债务。负债按其对资产的要求权的不同分为担保债务、抵销债务、受托债务、优先清偿债务、破产债务和其他债务。担保债务是指有一定财产作为担保的债务；优先清偿债务是指根据破产法的规定，在破产债务之前、从破产资产中优先偿付的债务，包括应付破产清算费用、应付职工工资和劳动保险费、应交税金；抵销债务是指破产企业与破产企业的债权人互为债权债务人时形成的能够抵销的债务；受托债务是指债权人不依破产程度而取回在破产企业存放的财产的权利；破产债务是在破产宣告前发生的，依法申报确认，并从破产财产中获得公平清偿的债务。 

破产债务的确认标准为：(1)破产债务首先必须符合普通债务的条件，在破产宣告前成立并未得到偿付的债务。(2)破产债务必须是按照破产程序在规定的时间申报、经人民法院和债权人会议确认、清算组核实的债务。(3)破产债务必须是债权人对债务人整体财产的财产请求权，包括无财产担保债务和放弃优先受偿权利的有财产担保债务。(4)破产债务必须是按破产清算程序公平的、强制执行的债务。破产债务的个别、自由清偿反为法律所禁止。(5)破产债务的履行受债务人财产价值的限制，破产资产价值是债务人履行破产债务的最高数额。 

 依据以上确认标准，破产债务包括：(1)无财产担保债务。指破产宣告前成立的、没有提供财产担保、不具有优先受偿权利的债务。(2)放弃优先受偿权利的债务。(3)担保差额债务。指有财产担保的债务额超过担保资产的价值而未受清偿的那部分债务。(4)保证债务。指为破产企业的债务提供保证的保证人，在代破产企业清偿债务后形成的代为清偿债务。(5)抵销差额债务。指破产企业和破产债权人互为债权债务人时，破产企业的债务额大于破产债权额的差额。(6)赔偿债务。指企业被宣告破产、清算组接管破产企业后，由于清算组解除破产企业未履行的合同而给另一方当事人造成损害的损害赔偿额。(7)其他债务。指根据有关法律法规的规定，为满足社会保障等需要而发生的债务。

3、清算净资产。清算净资产是指破产企业所有者权益净额，它表现为资产可实现净值总额与确定的债务总金额的差额。它由接管破产企业时所接管的原所有者权益总额和破产宣告日至破产程序终结日发生的清算损益构成。 

4、清算损益。清算损益是破产企业自破产宣告日起至清算结束日止的清算期间的清算成果。它包括清算收益、清算损失和清算费用。(1)清算收益是指在按可变现净值计价和重新确认债务中，以及由于其他原因发生的资产价值增加和负债金额减少。(2)清算损失是指在按可变现净值计价和重新确认债务中发生的资产值减少和负债金额增加。(3)清算费用即破产费用，是指在破产清算过程中合理预计的、为破产债权人的共用利益而由破产财产中支付的费用。它包括各项清算管理费用、诉讼费用、共益费用等。 

　

二、破产清算条件下会计对象的变化对会计要素的影响

破产清算条件下的会计对象是指破产清算企业的资金运动。与持续经营条件下的企业资金运动具有循环性和资金增值性的特点不同，在破产清算状态下,企业资金从短暂的冻结状态开始运动，经过接管、变卖、清偿、分配过程，从非货币资金转化为货币资金，用以偿付债务、分配剩余资产后，资金运动就终止了。可见，破产清算条件下的企业资金运动具有非循环性、一次性和不能增值等新的特点。 

破产清算条件下会计对象的变化，必然引起会计要素的变化。会计要素设置的目的不再是服务于生产经营活动而是破产清算，会计核算也由动态变为静态。具体而言，持续经营条件下的六项会计要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润都将发生如下变化：

1、资产扩张停止，货币资金流量增加。企业破产清算时，其正常的生产经营活动已经停止，资产扩张失去了主体的内在驱动力。由于清偿债务是破产企业的主要目标，企业的各种有形与无形资产都必须尽快变现，因此，企业的货币资金流量会随着资产变现而迅速增加。

2、负债额成为清算时间的减函数。持续经营条件下，企业一般会保持一定的负债规模，而在破产清算条件下，企业一方面由于终止经营一般不可能产生新的债务：另一方面将按照偿债顺序归还原有的债务。因此，负债规模便会随着清算时间递延而逐渐减少以至最终消失。

3、“所有者权益”转变为“投资者权益”不再具有保值增值特征而是最后一次实现或自动消失。破产清算企业的“投资者权益”是指企业破产清算期间投资者在企业享有的经济利益，在数量上等于破产清算企业清算资产与清算负债的差额。如果清算资产小于或等于清算负债，则投资者权益为零。

4、收入转变为清算收益，费用转变为清算损失、清算费用,利润转变为清算净损益。持续经营条件下，收入、费用、利润等项目都是在相关性、配比性和权责发生制等原则指导下按会计期间动态核算的。

当企业进入破产清算状态后，会计核算不再受这些会计核算原则的约束，持续经营条件下的收入转变为破产清算条件下的清算收益，费用转变为清算损失、清算费用,利润转变为清算净损益。

三、破产清算条件下会计要素重构

通过上述分析，笔者认为，破产清算会计要素应该包括：清算资产、清算负债、清算净损益，其中清算净损益下再设置清算收益、清算损失、清算费用和企业破产宣告时所有者权益（剩余权益）等子会计要素。

需要设置清算资产、清算负债会计要素

清算组接管破产企业后的首要任务就是要界定企业可用于偿债的资产和待偿的债务，因此需要设置清算资产与清算负债会计要素。

清算资产是指破产企业拥有或者控制的所有资产的集合。在企业破产宣告这一时点上，破产清算条件下的企业资产（清算资产）在数量上等于持续经营条件下的企业资产。清算资产应根据其性质的不同分为三类：不依破产程序优先分配的资产、其他资产、破产资产。不依破产程序优先分配的资产是指不经破产程序就可以优先分配的资产，包括担保资产、抵销资产和取回资产；其他资产是指依照破产程序不能分配的资产，包括其他专用资产和不具备变现或清偿债务能力的资产两种，其他资产在持续经营条件下是企业的资产，但在破产清算条件下，由于不能用来清偿债务，所以应转作清算损失（清算净损益）；破产资产是指破产企业依破产程序顺序分配的资产。破产资产依破产程序顺序分配给企业的破产负债，如有剩余，分配给企业的投资者，破产资产在数量上等于清算资产减去不依破产程序优先分配的资产和其他资产后的余额，用公式可表示为:破产资产=清算资产—不依破产程序优先分配的资产—其他资产。 

清算负债是指破产企业所有负债的集合。在企业破产宣告这一时点上，破产清算条件下的企业负债（清算负债）在数量上等于持续经营条件下的企业负债。清算负债应根据其性质的不同分为三类：不依破产程序优先受偿的负债、其他负债和破产负债。不依破产程序优先受偿的负债，是指破产企业享有不经过破产程序优先获得清偿权利的负债，包括担保负债、抵销负债和取回负债；其他负债，是指依破产程序不能受偿的负债。其他负债在持续经营条件下是企业的负债，但在破产清算条件下，由于不会导致企业现金流出或者其他经济利益减损，所以应转为清算收益（清算净损益）；破产负债，是指依破产程序顺序受偿的负债。破产负债按受偿顺序及破产法对其保护程度的不同，又可分为有优先权的破产负债（应付职工工资等）和普通破产负债两种。破产负债依破产程序从破产资产中顺序受偿，前一顺序的破产负债没有受偿完毕，后一顺序的破产负债不得受偿，破产资产不足以清偿同一顺序破产负债的，按照比例清偿。

需要设置清算净损益会计要素

破产清算企业在界定了清算资产和清算负债后，就要变卖清算资产以清偿债务。一方面，清算资产在变现过程中会形成变现收益或损失，并要支付相关费用；另一方面，为债权人共同利益，经人民法院许可，破产企业有可能继续生产经营，这又会产生新的收益或损失。此外，投资者在破产清算企业中也可能存在权益。对这些收益、损失、费用和权益，笔者认为可以通过设置“清算净损益”会计要素进行综合核算。

清算净损益是指企业自破产宣告日起至清算结束日止清算期间的清算成果，在数量上等于破产清算企业清算资产与清算负债的差额。清算净损益下再设置清算收益、清算损失、清算费用、企业破产宣告时所有者权益（剩余权益）等四个子会计要素。

清算收益是指清算资产在处置过程中和清算债务重新确认时以及由于其他原因而发生清算资产价值的增加和清算负债金额的减少；清算损失是指清算资产在处置过程中和清算债务重新确认时以及由于其他原因而发生清算资产价值的减少和清算负债金额的增加；清算费用是指企业清算过程中为债权人共同利益而发生的费用；破产宣告时所有者权益（剩余权益）是指企业破产宣告时所有者权益的转入。

通过设置清算净损益会计要素，不仅可以全面反映和监督破产清算企业的收益、损益和费用，而且可以根据清算净损益来反映和监督破产清算企业的投资者权益和债权人权益:如果清算净损益大于零，则清算净损益就是投资者权益；如果清算净损益小于零,则清算净损益就是债权人权益的减少数额。 

需要说明的是，清算净损益虽然在某种程度上可以视为破产清算企业的清算成果，但清算净损益与企业持续经营条件下的经营成果有着显著的区别：持续经营条件下，企业经营成果全部归投资者所有，经营成果会导致投资者权益的增加或减少，与企业债权人无关；而在破产清算条件下，清算净损益的归属则需要根据其数额的大小进行判断；如果清算净损益大于零，则投资者享有清算成果，清算净损益会导致投资者权益的增加或减少；如果清算净损益小于或等于零，则投资者不再在企业享有权益，清算净损益就是债权人权益的减少额。

综上所述，笔者认为，重构清算资产、清算负债和清算净损益三大会计要素,其中清算净损益下再设置清算收益、清算损失、清算费用和企业破产宣告时所有者权益（剩余权益）等子会计要素，对破产清算企业的会计核算具有十分重要的理论和现实意义：

1、通过设置清算资产、清算负债、清算净损益三个会计要素就可以完成破产清算企业的会计核算，达到了既简化破产清算企业的会计核算，又能全面反映和监督破产清算企业的清算活动全过程的目的。

2、清算收益、清算损失可以反映清算资产处置过程中获取的损益，促使清算组在处置清算资产时尽可能多和快地收回资金,减少损失浪费。

3、清算费用可以考核清算费用发生情况，促使清算组节约开支，降低清算成本。

4、清算净损益可以明确责任，考核清算成果。因为在进入清算后，清算净损益的高低与清算组工作成效有一定的关系。为了明确责任，应该单独考核“清算净损益”，从而避免与原经营成果混同，监督、评价清算组的工作成果。

参 考 文 献：

1、曹思源，1986，谈谈企业破产法，第1版，北京，中国经济出版社；

2、葛家澍，余绪缨，1995，高级财务会计，第1版，沈阳、辽宁人民出版社；

3、唐国平，003，财务会计对象要素研究，第1版，大连，东北财经大学出版社；

4、钟传家，1996，破产会计，北京，中国审计出版社；

5、唐国平、孙贤林，1993，会计要素及清算会计对象要素，会计研究，3；

6、佟玉凯，1996，企业清算财务会计概论，上海，立信会计出版社，57；

 7、唐国平，2003，财务会计对象要素研究，大连，东北财经大学出版社。

收费专业论文
汉语言文学论文
物理学论文
自动化专业论文
测控技术专业论文
历史学专业论文
机械模具专业论文
金融专业论文
电子通信专业论文
材料科学专业论文
英语专业论文
会计专业论文
行政管理专业论文
财务管理专业论文
电子商务国贸专业
法律专业论文
教育技术学专业论文
物流专业论文
人力资源专业论文
生物工程专业论文
市场营销专业论文
土木工程专业论文
化学工程专业论文
文化产业管理论文
工商管理专业论文
护理专业论文
数学教育专业论文
数学与应用数学专业
心理学专业论文
信息管理专业论文
工程管理专业论文
工业工程专业论文
制药工程专业论文
电子机电信息论文
现代教育技术专业
新闻专业论文
艺术设计专业论文
采矿专业论文
环境工程专业论文
西班牙语专业论文
热能与动力设计论文
工程力学专业论文
酒店管理专业论文
安全管理专业论文
交通工程专业论文
体育教育专业论文
教育管理专业论文
日语专业论文
德语专业论文
理工科专业论文
轻化工程专业论文
社会工作专业论文
乡镇企业管理
给水排水专业
服装设计专业论文
电视制片管理专业
旅游管理专业论文
物业管理专业论文
信息管理专业论文
包装工程专业论文
印刷工程专业论文
动画专业论文
环境艺术专业论文
信息计算科学专业
物流专业论文范文
人力资源论文范文
营销专业论文范文
工商管理论文范文
汉语言文学论文范文
法律专业论文范文
教育管理论文范文
小学教育论文范文
学前教育论文范文
财务会计论文范文

电子商务论文范文