中文摘要2

一 公立医院效益审计概述3

（一） 公立医院的基本概念及特点3

（二） 公立医院效益审计的基本概念及特点4

二 公立医院实施效益审计的流程6

（一）选择审计项目7

（二）编制效益审计方案7

（三）确定审计项目目标8

（四）建立效益评价标准9

（五）采用适当审计方法11

（六）编写效益审计报告12

（七）跟踪检查13

三 公立医院效益审计的意义14

四 公立医院效益审计需要注意的问题14

参考文献16

内 容 摘 要

公立医院在我国医疗体制中发挥着十分重要的作用，由于其经费来源的公共性及经营目的的公益性和非盈利性等特点，使所有者对其经济性、效率性、效果性产生了要求。而效益审计客观上作为公立医院外在的监督制度，不但有利于其平衡实现经济效益目标和社会效益目标，还能够满足公众对它的上述要求。我国目前处于有限效益审计阶段，效益审计占审计资源比例较少，对公立医院开展的效益审计也很少。对公立医院效益审计进行研究，为我国今后开展效益审计，提高公立医院的服务质量，合理利用资金，发挥公立医院在社会资源配制中的作用将具有十分重要的意义。本文从阐述效益审计的概念、特点以及它与财务审计的区别入手，结合公立医院的特点，讨论对公立医院开展效益审计的特定要求和现实意义，并且从审计项目、审计目标、评价指标、审计方法、审计报告等方面具体探讨了公立医院效益审计流程及效益审计结果评价，希望对今后公立医院开展效益审计工作有一定帮助。

关键词：公立医院；效益审计；效益审计流程

一、 公立医院效益审计概述

（一） 公立医院的基本概念及特点

所谓公立医院实质上是指由国家出资组建的医院，其特点有以下几点：

1、 经营管理活动的非盈利性

公立医院一般由政府投资建立，其成立的目的不是为其拥有者谋求利润，但并不是说它不产生利润。它可以收费，在某些时期内还有可能有盈余，但这种盈余必须为其服务于公众的基本宗旨服务，不能在其所有者和管理者之间进行分配，所以具有非盈利的特点。

2、经费来源的公共性

根据上述公立医院具有非盈利性特点，因此不像“以盈利为目的的企业一样，存在固定的投资者，其资金来源主要有三个渠道：政府拨款资助；捐赠（募集捐款）；销售产品或提供服务所取得的收入。[5]”但从公立医院的组建来看，其资金来源主要是前面两条途径，只有建成后开始从事经营活动，才能获得自创收入。即使公立医院开展了自身经营活动，但由于其所提供的产品具有社会福利性质，这使得其无法向受益者收足成本补贴，在经营过程中，仍然需要政府资助及社会捐赠。政府拨款资助和公众捐赠成了公立医院组织建立、发展的基础，而政府拨款来源于公众的纳税，捐赠资金直接来源于广大社会公众，因此公立医院的经费来源具有社会公共性，从这个意义上说，公立医院的所有者是社会公众。

3、 经营目的的公益性

公立医院经营目的不在于获取利润，而是增进社会福利，促进公益事业的发展。作为医院，其经营的宗旨是“救死扶伤”；作为非盈利机构，其目的是为社会提供优质服务，维护和提高人们的身心健康水平。因此，公立医院的经营目的也就是帮助社会公众，促进人们健康水平的提高，所以其经营目的具有公益性。

（二）公立医院效益审计的基本概念及特点

1、公立医院效益审计概念

效益审计在国外有很多名称，不管是何名称，其内容都是经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性(Effectiveness)审计，简称“3E”审计。我国学者将效益审计定义为：“指国家审计机关对政府部门及相关组织的期望功能或公共资金、项目、政策的期望目标的实现是否达到或超过既定目标或要求，以及实现手段和方式是否经济、有效所进行的检查、监督和评价，并寻求改进途径，帮助其尽可能地尽善尽美。[6]”综合以上概念，所谓公立医院效益审计实质上是指：“由独立的、具有法定资格的审计机构和审计人员，运用一定的方法和标准，对公立医院的经济活动，主要是指公共财务的管理和使用，从决策、计划、执行到管理等所有阶段的经济性、效率性和效果性进行审查、分析、对比、评价，以促进提高经营管理有效性为主要目的的经济监督活动。[7]”

2、 公立医院特点对效益审计的特定要求

上述公立医院的特点对效益审计提出了特定的要求。

⑴ 效益评价以社会效益为主

“公立医院经济效益和社会效益是辩证统一的关系，二者有不可分割的内在联系，既互相促进，又互相影响，经济效益是社会效益的基础，社会效益是经济效益的重要条件。社会效益是指医院在为社会提供医疗服务过程中合理利用有限的卫生资源，优质、低耗、高快捷地为社会提供物化医疗服务产品，最大限度地提高社会整体人群地健康水平和生命质量。经济效益是医院在一定时期内，在医疗服务过程中劳动与服务成果地比值，即有效产出与其投入之间的比例关系。[8]”但经营管理目的的非盈利性和公益性决定了我们在对公立医院的效益进行评价时，所选择的指标应以社会效益指标为主，经济效益指标为辅。

⑵ 效益审计报告全面公开

公立医院经费来源的公共性决定了效益审计报告的全面公开性。公立医院的经费来源是社会公众，其所有者也就是社会公众，那么公立医院的经营管理活动就应该向社会公开，以让社会了解其所投入的资金，是否按照原设定的经营目的使用，是否达到了经营目标，经营者是否存在偏离经营宗旨的现象，经营状况是否得到了改善，其发展前景如何，是否需要进一步投入资金等，这些都是公众关心的问题。效益审计通过审计过程，对其经营过程中的效益进行评价，可以为社会公众了解上述情况做出解答。很显然，效益审计报告是审计工作成果的载体，只有将其向社会公开，社会公众才能了解上述问题。同时，效益审计报告如何公开，采用何种形式公开，直接影响到公众的接受程度，社会公众性要求效益审计报告采用灵活的多种形式，全面向社会公开。

二、 公立医院实施效益审计的流程

公立医院应该如何开展效益审计才能更加有效的发挥其在社会资源配置中的作用，满足社会公众对其经济性、效益性和效率性的要求。在参照欧洲国家效益审计流程的基础上，结合我国公立医院特点，我个人认为我国公立医院效益审计流程应如图1[9]。

图1 公立医院效益审计流程图

前三步是开展效益审计的基本条件。开展效益审计的主体是国家审计机关，并经过法律的正式授权，同时还有配备具有胜任能力的审计人员。以下就公立医院效益审计流程中的一些主要的环节进行探讨。

（一） 选择审计项目

项目选择是效益审计的起点，选择一个合适的审计项目，对效益审计工作能否顺利进行十分重要，这也是与财务审计最大的区别。选择公立医院效益审计项目时应该考虑以下几个问题：

可审性强：效益审计不同于一般的合法性审计，并非所有的项目都具有可审性。应该对那些可以获得充分审计证据、可以建立适当的评价指标和在审计能力范围内的项目进行审计。

社会影响重大：在审计资源有限的情况下，我们没有办法对所有的公立医院进行效益审计。因此，在项目选择时应该考虑那些社会反响大，适应社会公众需求的项目。一方面节约审计资源，另一方面对其他未审项目也起到了警示作用，扩大了效益审计的社会效果。

资金投入大：如果资金投入大，效益改善的可能性也大。在选择项目是，应考虑资金投入大的项目，因为资金被滥用和低效使用的可能性更大。而且一般资金投入大，也更容易引起社会的关注。

审计风险适中：所谓效益审计风险是指“由于国家审计人员和审计机关对审计对象的经济性、效率性和效果性等有关事项做出了不恰当的效益审计判断，并将给国家审计人员和国家审计机关造成重大损失的可能性。[10]”产生审计风险的根本原因在于被审计单位存在严重问题，为了降低审计风险，必须谨慎选择审计项目。

（二） 编制效益审计方案

审计方案是实地开展效益审计的行动计划。确定审计项目后就要在审计方案中确定审计目标和范围，确定审计评价标准和方法。效率审计不同于财务审计，由于其中存在评价和分析阶段，传统的财务审计人员可能不能胜任效益审计，这就需要事先确定一个方案，评估可能遇到的困难，也可以向没有经验的审计人员指明如何完成审计流程。在方案中可以规定为了完成该项审计过程需要什么样的资源例如外部专家，一般制定这个方案本身就需要专家的支持，因为制定审计方案这项活动就需要具备一定的医疗知识和医院运营知识。方案中需要根据被审计单位的特殊情况设计一个准确审计行动方案，包括了审计目标、范围和深度，证据来源和数量，如何采集证据，需要什么样人员的帮助，收集时间方法和渠道等等具体开展审计的规划，然后按照该方案去实施。

首先，就医院审计来说，除了财务审计人员以外，医学方面的人员是必备的，这种医学知识可以分两部分，一部分是对药品和医疗过程要熟悉，另一部分就是要懂得医院的运作，熟悉它工作的细节。其次是，审计方案要留有余地，在制定方案时可能会遗漏一些所需的信息，这就需要修改审计方案。因此，审计方案是一个循环过程：方案—实施—观察—反馈—修改—新方案，同时可以制定审计测试方案[11]。

（三） 确定审计项目目标

无论是对公立医院的某个项目进行审计，还是对其整体进行效益审计，都必须谨慎地确定目标。在效益审计中，审计目标明确为对被审计单位或项目的经济性、效率性和效果性进行审计。英国审计署在《效益审计手册》中将效益审计目标定义为“通过效益审计确保公共资源得到合理运用，效益审计的根本目的在于被审计单位改善管理，提高效益。具体包括：提高服务质量，以较低的成本实现既定目标，节省资金，改进工作方法，避免浪费。[12]”对公立医院而言，都有一个法定目标，也就是在组织章程或是法规文件立项申请等文件中规定的目的。同时结合经济性、效率性和效果性将法定目标转为具体、详细的子目标。

（四） 建立效益评价标准

审计标准是判断所存在问题以及效益优劣的准绳。效益审计与财务审计不同，财务审计有公认的会计准则参考，审计人员可以根据准则对财务报表进行评价，而效益审计没有公认准则来评价。对公立医院的效益进行评价，实际上就是对公立医院的效益进行计量，然后与既定的标准，比如行业标准、历史水平、预算计划等进行比较，以做出其管理状况好坏进行评估的过程。

将效益审计目标分解后，并结合公立医院的具体运行状况及环境等相关影响因素就可确定效益评价指标体系；一般而言，随着效益审计目标不同，对公立医院的评价指标也不同。由于公立医院具有非盈利性、公共性的特点，在兼顾经济效益同时要注重社会效益。在确定效益评价指标时就可以遵循SMART原则，S代表的是specific，具体的；M代表的是measurable，可度量的；A代表的是attainable，可实现的；R代表的是realistic，现实的；T代表time-bound，有时限的[13]。

根据上述指标设定原则，结合公立医院评价指标以社会效益为主的特点，在分析被审计项目或公立医院的具体工作产出关系后，就可以建立公立医院具体的效益评价指标体系。本文在借鉴国外公立医院效益审计方面的评价标准和我国上述两次公立医院效益审计经验的基础上，从经济效益、社会效益、财务分析、资源配制、发展能力方面列出了下列效益评价指标进行参考[14]。

社会效益指标：临床诊断与病理诊断符合率、治愈率、手术前后诊断符合率、好转率、重危病人抢救成功率、人均科研项目数、出院病人平均费用率、人均科研成功数、设备超期使用率、人均学术论文数。

经济效益指标 ：总资产收益率、费用收益率、总面积收益率、设备利用率、病床使用率、职工人均收入、人均费用率、门诊人均收入、平均每住院人次收入、每床人均收入、每职工诊断人数、每职工住院人数、药品收入占总收入的比重。 

财务分析指标：体现偿债能力指标的流动比率、速动比率、资产负债率、产权比率，体现营运能力指标的人力资源营运能力、生产资料营运能力的固定资产周转率、总资产周转率、应收账款周转速度、存货周转速度、流动资产周转速度，体现盈利能力指标的主营业务利润率、成本费用利用率、净资产收益率。

资源配置指标：平均每科室医生人数、每床护士人数、平均每科室专业设备、每床流动资金总额、平均每床建造面积。

发展能力指标：职工培训增长率、科研经费增长率、每科室专业设备增长率、每科室固定资产增长率、学历、职称增长率等。

当然，上述效益评价指标并不一定适合所有的公立医院，在建立评价指标的同时，还应该结合每个医院及其项目的特点与周边环境来考虑。

（五） 采用适当审计方法

审计过程实质上就是收据证据，审查证据，判断证据和运用证据过程的统一，而审计方法是指审计师用于收集和分析实际证据的工具和手段。所谓效益审计方法是收集能够证明效益评价结论，产生原因和提出效益改善建议的证据的方法。财务审计由于审计对象和审计目的是相对固定的，导致财务审计的方法也是相对固定的，如证账表核对法、盘存法、调节法、函证法、顺查法、逆查法等都是针对财务审计而设计的，不管什么性质和什么规模的单位，大多一样。但是效益审计的对象是多样的，其目标也各不相同，这就不可能采用一套固定的方法来完成不同的效益审计项目。

审计方案中应当规定审计方法，效益审计方法可以采用传统的审计方法如抽查法、详查法、顺查法、逆查法、查询法、核对法、比较法、分析法等，也可以使用技术方法如数理统计方法、经济活动分析方法、差量分析法、因素分析法、量本利分析法、ABC分析法、回归分析法等[15]。以下介绍几种在医院效益中可以用到审计方法：

调查表法，预先在表上详细列出应调查的所有问题，请被调查者逐一回答。对被审计医院的内控制度和管理上的情况可使用调查表法。

询问法，通过与被审计医院的有关人员交谈，可以了解没有形成文字材料的规定和医院在经济性、效益性和效果性方面存在的主要问题。这些材料对评价被审计医院的效益是十分重要的。

比较法，将被审计医院的有关数据与上级下达的标准进行比较，审查被审计医院有关指标是否达标；与其他医院相同项目的数据进行比较，确定被审计医院有关指标是否先进；类似的患者在其它医院治疗时间、治疗效果、治疗费用的数据，单位时间内类似患者诊断量医院的规模数据等。

分析法，对被审计医院大型设备的购置，可以运用成本分析法分析；对大型项目修建，可以运用差量成本分析法分析。

核对法，为验证被审计医院的有关会计资料是否真实可靠，要与原始资料进行核对。

（六） 编写效益审计报告

效益审计最终执行效果如何，与效益审计报告的质量及其报告形式和执行回访等直接相关。效益审计报告是审计人员在效益审计工作结束时发表审计意见，做出评价和提出审计建议的一种书面文件，是效益审计项目成果的体现，是审计方与有关各方沟通的重要媒介。与财务审计报告相比，效益审计报告尚未形成一套规范的格式。《国家审计基本准则》和《审计机关报告编制准则》，虽然对审计报告的编审程序、内容和格式进行了明确规定，但效益审计报告格式不能与审计基本准则及审计报告准则要求完全一致，因为被审计业务活动和规划性质不同，但难用统一的报告格式来完成统一规定所负的报告责任。

1、 效益审计报告格式

效益审计报告和财务审计不同，其审计报告没有标准格式，其意见具有建设性。效益审计报告要素至少应包括：“审计背景，即对选择审计对象的目的及其原因说明；审计执行过程的描述，包括审计目标和审计范围、审计发现、审计结论和审计建议等；审计对象的投资目标或经营目标及其在社会的重要性；目前所审对象的现状及其管理情况，是否达到预定目标，效益状况；审计对象的资金来源；此外还有附录，附录主要是审计行为及其一些术语的解释、正文中不便出现的表格或者其他有助于增加对正文内容理解的相关事项。[16]”

2、 效益审计报告形式

效益审计的目的在于监督和帮助被审计对象提高和改善经营管理活动，增加社会福利。效益审计报告毕竟是一个评价和改善建议，但要被审计单位接受，还需要一定的外界监督。由于公立医院的所有者为社会公众，所以效益审计报告的对象就是社会公众。向社会公众报告效益审计的结果，就要将效益审计报告向社会公开。

3 、效益审计报告回访

效益审计不同于财务审计，其最终目的在于帮助医院提高工作效率、效果，节约经济资源。其执行的效力不如财务审计具有强制性，所以有必要对效益审计报告进行回访，有利于审计建议的有力执行。

（七） 跟踪检查

跟踪检查是效益审计的最后一个环节，也是区别于财务审计的关键。对医院进行效益审计之后，为确保效益审计的有效性还要对医院进行跟踪检查，通过跟踪检查可以督促医院采取积极措施，落实审计意见，从而促进审计报告的有效执行，切实发挥效益审计的作用。可以检查和评定效益审计项目的质量及效果，为加强医院的管理和质量控制提供了基础和依据。

三、公立医院效益审计的意义

从公立医院所有者的角度来说，效益审计是一种重要的制约和监督机制；从公立医院的使用和管理者来说，效益审计能够起到建议和帮助的作用。效益审计一方面可以作为评判政绩的依据，另外也可以评判一家医院存在的价值，这是财务审计所不能达到的。效益审计不仅要从单个医院的角度来看待它的行为效率和结果，还应将它放到一个大范围内看待它存在的价值。比如从微观上看一个城市所有的医院都符合效益审计要求，但从宏观上看医院的数目超过合理标准，导致资源浪费，它仍然不符合效益审计。这就需要对其进行整合，使它符合资源优化配制的原则。目前我国效益审计比率离2007年效益审计达到50%的目标还相距甚远。加大效益审计力度，坚持“两个并重”，对提高社会资源使用效率，建设节约型社会具有重要意义。

四、公立医院效益审计需要注意的问题

公众健康关系到每一个公民的利益，政府在该领域利用其调配资源、制定收费标准等手段履行其保护公共利益，保障社会稳定和持续发展职能，开展公立医院效益审计不仅涉及到相关公共资源的合理充分利用，还涉及到国家方针政策的有效贯彻与体现。因此公立医院效益审计需注意以下几点问题： 

（一）整合审计资源，促进人尽其才，才尽其用。

效益审计是系统工程，综合性强，做好效益审计工作需要各领域的专业人员共同参与。因此，在开展效益审计时，一是可以成立效益审计协调领导小组，统筹协调各有关科室审计力量的安排，并通报效益审计工作进展情况，汇总审计成果，协调对审计发现问题的处理原则。二是组建临时性的课题组，承担效益审计的理论研究、探索审计技术方法，然后逐步推进。三是可以聘请外部专家予以支持。这不仅是当前开展效益审计的一条好路子，而且是弥补内审工程技术、法律、经济管理等专业人才不足的好办法。

（二）提高内审人员的素质。

提高审计人员的素质，适应现代形势的需要，内审人员在数量上需要扩充，在素质上需要提高。从医院角度来讲，单位应该吸引技术、工程、投资等各类高素质人才充实内部审计队伍，提高内审人员的整体素质；同时要严格考核机制，对内审人员业绩进行评价，促使内审人员提高自身素质；另一方面，内审人员必须注意更新知识，努力拓宽知识面，改善自己的知识结构，掌握多种技能，通过自学、参加培训、继续教育等方法不断提高自身素质。

（三）找准效益审计的突破口，这是开展好效益审计的一个关键。

针对医院效益审计的特殊性，我们首先对其医疗设备的使用效益进行了审计，以此为基础，逐步推进实施了全面性的综合效益审计。同时，从国家法律法规和规章、各种计划、定额标准、工作规范及种种技术经济指标等中选择出了一定的评价依据和标准，审慎地对被审计事项进行评价，然后从宏观上提出建议和意见，帮助政府进行宏观决策，这样才容易产生效果。

参 考 文 献

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