目录

摘要………………………………………………………………………… 2

绪论……………………………………………………………………… 4

2 验资概述………………………………………………………………… 5

验资的类型和范围…………………………………………… 5

验资的作用…………………………………………………… 6

3 验资风险的原因及其防范对策………………………………………… 8

验资业务高风险的原因……………………………………… 8

3.1.1 验资业务高风险的内在原因………………………………… 10

3.1.2 验资业务高风险的外在原因………………………………… 10

3.2 降低验资风险的对策…………………………………………… 12

4 关于验资和验资报告的相关问题……………………………………… 14

 4.1 出具验资报告时注册会计师的法定审计业务…………………… 14

 4.2 社会公众应走出对验资报告认识上的误区……………………… 15

5 构建独立审计法律责任的合理框架………………………………………15

 5.1 明确利害关系人损失的最终承担者……………………………… 15

 5.2 独立审计法律责任应坚持过错责任原则………………………… 16

 5.3 明确判断执业过程中有无过错的标准…………………………… 17

 5.4 因果关系是承担独立审计法律责任的必备条件………………… 18

 5.5 明确独立审计法律责任的实效问题……………………………… 19

 5.6 注册会计师承担的是补充责任而非连带责任…………………… 19

6 结论……………………………………………………………………… 20

参考文献…………………………………………………………………… 21

1 绪论

随着市场经济的日益发展，涉及验资的诉讼案件逐渐增多，又有越来越多的律师、法官、债权人不断地把注册会计师推上被告席。其中既有注册会计师本身的执业过程中形成的，也有社会环境、法规制度等方面的原因。验资诉讼使注册会计师的生存受到极大的挑战，面对来势汹涌的验资诉讼浪潮，不少大中型会计师事务所停办验资业务，甚至有人呼吁会计师事务所联合起来抵制验资业务。针对以上种种问题，注册会计师与有关从业人员应从案例中总结经验教训，健全业务管理与质量控制制度，加强自身的执业素质，提高执业水平去识别验资风险，从而有效地回避风险，出具真实合法的验资报告服务于社会。

验资报告是对截至验资日至企业收到出资者投入的注册资本金额的证明，是办理工商登记、颁发企业法人营业执照的重要依据之一。

虚假验资是指注册会计师等法定验资单位违反验资程序，故意作弊或疏于查实验资范围、验资依据，而做出的内容与事实不相符的“虚假验资报告”的行为。

根据现有的法律、司法解释，“虚假验资报告”的内涵包含两个方面：其一，报告的内容或结论与事实不符，包括“不实”、“重大疏漏”（或遗漏）、“严重误导性”以及任何形式的虚假陈述。其二，报告出具有弄虚作假、误导第三人或疏于查实验资范围的主观过错。  验资风险是注册会计师出具验资报告存在不恰当意见的可能性。注册会计师在对验资风险承担相应的行政、经济、法律责任的同时，也应提高对验资风险的防范与化解。

验资概述

验资的类型和范围

 （1）验资依其不同的目的可分为“设立验资”和“变更验资”两类。设立验资是对拟设立的企业向工商行政管理机关申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验。变更验资是对已设立的企业向工商行政管理机关申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验。这些依法应当进行验资的企业统称之为“被审验单位”。

由于验资的目的不同，其审验范围也有不同。设立验资的审验范围是审验申请的注册资本是否符合国家有关法律、法规的要求、被审验单位的出资者是否按照协议、合同、章程规定的出资金额、出资方式、出资期限、出资币种，如期足额的投入资本，相关的会计处理是否正确。变更验资的审验范围是审验申请变更的注册资本的增减变动情况是否符合国家相关的法律、法规和协议、合同、章程及董事会或股东大会的决议，相关的会计处理是否正确。其中增加注册资本的，尚应审验与增资相关的出资者、出资金额、出资方式、出资期限、出资币种等；减少注册资本的，尚应审验与减资相关的原出资者、减资金额、减资方式、减资期限、减资币种、债务清偿或担保情况，以及减资后的出资者、出资金额、出资比例等。

（2）验资按出资者出资方式来区分，还可以分为货币资金验资、实物资产验资、无形资产验资和净资产验资等。

由于出资方式不同，其审验范围也各不相同。一货币资金出资的应当审验出资者投入的货币资金是否已存入被审验单位在银行开立的基本存款账户或验资专户；以实物出资的，应当通过现场观察、监盘实物、查核产权归属并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者商定的基础上审验其实物作价是否合理：以无形资产出资的，应当通过审阅证件、查核产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其无形资产作价是否合理；以净资产折价入股的，以资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本的，或出资者以债权转增资本的以及因合并而增加资本的或因合并、分立、注销股份等而减少注册资本的，都应当以审计或评估报告为依据，审验其注册资本的增减变动是否符合国家法律、法规及协议、合同、章程的规定。

正因为存在着不同的验资类型、不同的出资方式和不同的审验范围，也就决定了验资工作的多样化，必须制定与之相适应的取证要求和审验程序，规范运作。

验资的作用

验资是验证资本的简称，乃是我国注册会计师的一项法定鉴

证业务。它是以第三者身份对企业收到投资者实际投入资本的情况进行验证并出具证明。其目的是为企业向工商行政管理机关申请设立登记或变更登记以及向投资者签发出资证明时使用。

由于注册会计师验证企业投资者投入资本是国家法律、法规赋予的一项极为严肃而重要的任务，并且需要验证人领域日益扩大，认真做好这项工作，对于加强经济管理、保护投资者和债权人的合法利益，维护社会经济秩序，有其积极作用。 

（1）验证资本是加强经济管理的一项有力措施

在我国，凡是设立企业都必须经工商行政管理机关的核准登记并接受其管理和监督。而工商行政管理机关能否批准登记的一个重要条件，就是要看这个企业的投资者认缴的资本是否符合法律、法规所规定的最低限额，是否及时、足额的缴付资本。如果符合规定条件的，予以登记；不符合规定条件的，不予登记。这样，就可以防止企业因投入资本不足或未投入资本就匆促上马，而造成不良后果。

正是因为注册会计师的验证资本，可以为工商行政管理机关提供有力证明，作为审批依据，这对于加强企业管理无疑是非常有利的。

（2）验证资本是保护投资各方合法利益的必要手段

投资者向企业投入资本的数额不仅表明他在企业中应承担经营风险责任的限额而且也代表该投资者在企业应享权益的份额。因此，为了使企业能够按计划开展生产经营活动，并使投资各方能够获得预期效益，所有投资者都应及时、足额的缴清认缴的资本。任何一方拖延缴付或欠缴资本的行为不仅影响企业的正常生产经营活动，而且也会由于资本未全部缴足，是企业难以如期产生效益，从而影响另一投资各方的利息。

通过注册会计师对企业投资各方投入资本的验证，可以促使他们依照约定及时、足额的缴付资本，既保证了企业生产经营的需要，又保护了投资各方的合法利益

（3）验证资本是维护社会经济秩序的重要保证

在我国通过经济体制改革，在现有企业中绝大多数部分是有限责任公司或股份有限公司。按照规定，有限责任公司或股份有限公司，股东以及出资额或所持股份为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任。因此，为了满足企业生产经营的实际需要，并保持一定的经济实力，必须根据规模大小和经营范围的不同按照法律、法规的规定确定注册资本数额。并且在投资方认定出资数额以后，必须如期、足额将资本投入。如果投资方认缴的资本未及时缴足，很可能因资金周转困难而影响生产经营活动，从而削弱偿债能力，损害债权人利益。

通过注册会计师对企业投资各方投入的资本进行验证，有助于督促他们如期、足额缴付资本，使企业一开始就有较为稳固的经验基础，具备了企业法人应具备的物质条件。这不仅对债权人利益有保障，而且也有利于维护社会经济秩序。 

 验资风险的原因及其防范对策

3．1 产生验资风险的因素

3．1．1 历史因素

⑴“两会”联合前的执业标准与现行验资实务公告不统一。审计事务所主要执行《社会审计工作规程》和《注册审计师验资规则》，会计师事务所执行《注册会计师验资规则》，两者与现行验资实务公告有一定差异。

⑵现行《企业会计准则》与改革前财会制度的会计内容有较大差异。两种差异对验资实务产生不同程度影响。如部分验资人员仍还以“验资担保书”作为实收资本确认。另外，以前出具的验资报告仍潜伏着诉讼的可能。

3．1．2 环境因素

⑴从体制上讲，大多数事务所尚未独立，基本上都有一个能主宰事务所人、财、物的行政主管机关。

⑵许多人对注册会计师行业不太了解，验资时向注册会计师提出不合理要求，责难注册会计师。

3．1．3 素质因素

⑴业务素质。验资业务接触的范围广，情况复杂，特别是目前我国经济正处在转轨时期，许多经济现象尚无明确规定，给验资业务带来了一定难度，注册会计师的专业水平直接影响验资的风险。

⑵道德素质。注册会计师职业道德的好坏是直接影响验资风险的重要因素，如受利益驱使故意出具虚假不实验资报告。

3．1．4 客户因素

⑴委托者的品质。如委托者有意隐瞒事实真相，提供虚假资料，未能发现。

⑵被审计单位情况。被审计单位企业的类型、规模、组织形式、内部控制、业务性质等不同与验资风险密切相关。

(3)委托者对验资报告的使用以及委托验资的种类。如验资报告用于融资与用于投资的风险不一样；新设企业验资与年检验资风险不一样。

3．2 验资业务高风险的原因

3.2.1 验资业务的固有风险居高不下，是造成验资业务高风险的内在原因

(1)相关法规的不完善，直接导致验资业务的固有风险较高。一个新设公司验资的实质，就是对公司验资报告截止日，投资者投入资产的产权归属性、计价准确性、客观存在性和表达允当性的审验。根据我国《工商登记管理条例》，新设公司在取得验资报告之后进行工商登记，领取营业执照，此时才意味着公司法律主体地位的确立。就产权归属性而言，要求投入资产的所有权应经过合法手续转入新设公司。可是，在新设公司尚未成立之时，该新设公司的法律主体资格尚不具备，又如何能成为财产所有权的主体呢？于是就有了自相矛盾的验资报告：验资报告的正文确认被审验单位已收到出资者投入的资产，同时后面又加一说明没说明上述资产的转移手续尚未办理。从严格意义上讲，这种意见类型的验资报告属非无保留意见的验资报告。产权尚未转移，不能确认产权归属性，因此工商管理部门不能依据此报告进行工商登记。可是，不进行工商登记，就不能成为接受财产所有权的法律主体。这就产生了所谓的“验资怪圈”。其实，同样的问题也存在于货币资金的验证过程。因为投资方在划出资金时，在有关票据和进帐单上必须写明收款人，且收款人必须为拟设立公司的名称。而该公司尚未成立，又怎么能成为收款人呢？同时，“交存入资资金报告单”并没有相应栏目注明，该款项投资于拟设立的公司。实际上，目前新公司之所以能够设立，在于银行及工商行政管理部门在办理有关手续时，都采用了变通的方法。

(2)行政部门的各自为政，进一步加大了验资业务的固有风险。由于对法规的理解存在差异，以及出于对本部门的保护，各级工商管理部门对验资报告的内容和格式要求不同，这无形中加大了验资的责任和风险。笔者曾在一个月内接触过同一城市的三个验资业务，由于这三个新设公司在不同级别的工商行政管理部门注册，要求会计师事务所出具的却是三种不同的内容和格式的验资报告。自从《最高人民法院解释第56号函》公布以后，注册会计师已经逐渐认识到了验资的责任与风险，同时采取了一些合法的措施来保护自己。比如在验资报告中注明严格限制报告的使用范围，明确验资报告并非是对拟设立公司日后偿债能力，持续经营能力及经营效率、效果做出的保证。但是，在实际工作中，有些工商行政管理部门不允许上述说明的出现，否则就不予登记注册。

(3)“深口袋”的滥用，从另一个方面加大了验资业务的固有风险。现在，有这样一种情况：不管经济案件与会计师事务所是否有关系，先把事务所追加为被告再说。这种“滥诉”现象已有愈演愈烈的趋势，有些事务所甚至被追加为十三被告。虽然“身正不怕影子斜”的会计师事务所最终应能够证明自己是清白的，但是事务所在应诉过程中人力、物力财力的耗费是不可避免的。“深口袋”的滥用，实质上也加大了验资的固有风险。

3.2.2 注册会计师的职责不明确，是导致验资业务高风险的外在原因

(1)社会公众对注册会计师的过高期望，加大了验资的风险。《中华人民共和国公司法》规定：公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过本公司净资产的百分之五十。出资人的投资是否符合此项规定，是判断拟设公司是否合法的重要依据。因此，社会公众（包括工商行政管理部门）认为注册会计师应对出资人的投资是否符合此项规定进行确认。这就要求注册会计师不仅需要对出资人投入拟设立公司的资本进行审验，还要对投资人在验资报告截止日的净资产和对其他有限责任公司、股份有限公司的投资额进行审计。这时，注册会计师处在满足客户的要求却加大了验资风险，或控制了验资风险却不能满足客户要求的两难境地。社会公众往往忽略了客观条件对注册会计师的限制，这无疑加大了注册会计师从事验资业务的风险。

(2)注册会计师肩负着本应由其他中介机构或组织承担的职责。我国虽然实行核准制，但工商行政管理部门对新设公司的申报材料已由实质性审查转向了合规性审查。然而《中华人民共和国公司法》和《工商登记管理条例》的要求却忽视了其他中介机构在公司设立登记过程中的作用，仅要求注册会计师这一中介机构参与，从而造成了注册会计师需要关注大量注册会计师专业能力之外的事项。实际上，验资业务是一项复杂的系统工作，其中需要涉及注册会计师、资产评估师、律师及工程技术等专业人士。例如：出资人投入资产的价值鉴定需要资产评估师；企业设立过程中有关协议、章程、申报程序、设立条件及出资人的合法合规性评价需要律师；中外合资企业外方投入实物及无形资产是否符合法规要求需要有关技术人员进行评价，等等。这些工作决不仅仅是注册会计师聘请专家就能解决的。因为，注册会计师对这些领域尚不精通，又怎能评价专家的工作呢？实际上，上述情况已经造成了十分严重的后果：一些规模较大的会计师事务所除长期稳定的客户的验资业务外，其他验资业务一概不做，致使大量验资业务涌入缺乏风险意识和质量控制制度的小型事务所，导致隐藏大量风险的验资报告出笼。这样，就出现了一个恶性循环：验资风险居高不下→大量质量较完善的事务所放弃验资业务→验资业务流向质量控制较薄弱的事务所→验资风险进一步加大→经济主体的合法权益更难维护。

3.3 降低验资风险，避免注册会计师谈验色变的对策

首先，必须解决“验资怪圈”问题。“验资怪圈”的出现是由于在验资之前没有财产所有权的承载主体。因此，笔者认为，解决“验资怪圈”的关键是取得工商登记之前重塑一个过渡性的所有权主体。其实，国有企业改组上市过程中已经运用了此方法，因此完全可以将其运用在一般公司的设立上。其程序为：（1）企业先向工商行政管理部门申请拟设公司筹委会的名称预先核准通知书。（2）工商行政管理部门根据拟设公司筹委会的名称预先核准通知书、章程等申请资料，直接批准拟设公司筹委会的工商注册登记，颁发临时营业执照并规定期限。筹委会不具有公司法人的资格，不能凭借筹委会营业执照进行营业活动。（3）筹委会这一临时法律主体已确立，可以为办理财产转移、开设验资专户等一系列验资手续清除了缺乏法律主体的障碍。（4）注册会计师根据出资人投入筹委会的资金情况出具筹委会收到资金的验资报告。（5）在筹委会；临时营业执照到期前，工商行政管理部门依据临时营业执照、验资报告及其他申报资料，将筹委会营业执照转为一般法人营业执照。

其次，应该通过成文法的形式，明确市场经济条件下政府相关部门的职能及其干预市场经济主体行为的边界。这样才能避免行政部门的各自为政，从而保障注册会计师在执业过程中能依法行使职责。

第三，注册会计师协会及注册会计师应努力发挥其影响，积极地进行协调，以消除注册会计师面临的客观现实与社会公众的过高期望之间的差距。

第四，明确注册会计师的职业能力与职责，是减少验资诉讼、促进注册会计师事业健康发展的关键。在建立社会主义市场经济过程中，许多过去计划经济体制下的政府职能都将转交中介机构行使。但是，这些职能绝不是某一个中介机构能承担起来的，而是需要各种中介机构共同组成的中介系统去承担的。因此，探讨市场经济条件下，各种中介机构如何各司其职，协调工作，成为一个新的课题。实际上，股份公司设立并发行股票的过程就是各种中介机构如何各司其职、协调工作的一个典范。笔者认为，对一般公司设立也完全可借鉴，即通过企业分别委托或由注册会计师牵头组成专业化的队伍共同从事验资业务，资产评估师对出资人投入的资产出具评估报告，律师对企业设立过程的合法合规性出具法律意见书和律师工作报告，注册会计师对新设公司的实收资本（股本）及相关资产、负债的真实性、合法性出具验资报告。通过明确各中介机构的职责与分工，充分发挥各中介机构及专业人士的专长，尽可能避免违法、虚假、欺诈性质的公司成立。

第五，健全会计师事务所的质量控制体系，按其规模限制事务所的验资业务范围。通过行业协会加强对会计师事务所的监督和检查，促使会计师事务所不断完善质量控制方针，建立、健全各项质量控制程序，保征验资工作按照准则要求执行，把验资风险降低到可接受程度。针对小型事务所注册资本少，承担责任有限，却承揽大金额验资业务的状况，建议行业协会根据事务所的注册资本、业务收入等情况，设定与其规模相适应的验资业务范围，禁止事务所承接与其所能承担的责任和能力不相适应的验资业务。

降低验资业务的高风险，改变注册会计师从事验资业务的现状，一方面有赖于注册会计师谨慎接受业务，严格按照有关准则要求执行验资业务，认真控制验资风险；另一方面更有赖于相关法规的完善和社会公众的理解、支持，以及注册会计师在验资过程中能力与职责的明确。只有这样，才能最终把验资风险控制在注册会计师的可接受水平。

4 关于验资和验资报告的相关问题

4.1 出具验资报告是注册会计师的法定审计业务 

验资，即验证企业资本，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的实收资本（股本）及其相关资产，负债的真实性、合法性进行的审验。验资一般分为设立验资和变更验资两种类型。注册会计师应当在实施了必要的验资程序，取得充分、适当的验资证据，分析、评价验资结论后，形成验资意见，出具验资报告。验资报告是注册会计师验资工作的最终产品，是具有法律效力的文件。验证企业资本，出具验资报告是注册会计师的法定审计业务。《中华人民共和国公司法》和有关法律法规规定，企业办理设立登记或注册资本变更登记，应当由验资机构出具验资报告，证明其注册资本已经到位，企业有可以承担民事责任的能力。 

社会公众应走出对验资报告认识上的误区 

注册会计师制度在我国恢复与重建已有多年的历史，但时至今日仍有一些人对注册会计师行业缺乏了解，对验资报告的作用存在误解。 

首先，验资报告是企业获准办理工商登记的要件之一。验资报告证明的是验资当日出资人的出资是否已经实际投入，而不是对被验资单位日后的偿债能力和资信证明作出保证，也就是说，一份验资报告起到的资信证明在公司创始时可能是恰当的，有效的。但是，不能把验资报告看作是企业今后生产经营获利的一种保证，也不是若干年后企业资信和偿债能力的一种担保。 

其次，社会公众对注册会计师的验资能力期望不切实际。社会期望注册会计师做的与其所能做的存在差距。事实上，注册会计师的工作受诸多因素的制约。如成本效益原则，抽样风险等，使验资结果的真实性、可靠性受到不同程度的影响。特别是现代审计的假设前提是建立在没有串通舞弊的基础上的，一旦出现串通舞弊，则现代审计的很多方法与程序就会失灵。所以，任何审计也无法保证百分之百的重大错误都会被发现，最高明的注册会计师也无法绝对排除审计风险，而只能通过规范审计程序，运用恰当的方法，取得充分可靠的审计证据，参考审计经验，尽可能减少或降低审计风险。因此，社会公众应当走出认识误区，给注册会计师一个客观的评价。

5 构建独立审计法律责任的合理框架

5.1 明确利害关系人损失的最终承担者 

利害关系人，是指与企业存在利益牵制的单位和个人。企业一经登记成立，往往会涉及到其他人的利益，比如企业的所有者、经营者、债权人和社会公共利益的代表者（如税务、工商、财政等），他们都是企业的利害关系人。

利害关系人与企业在进行沟通过程中，将借助注册会计师的工作。经过沟通后，利害关系人将与企业进行一系列的交易，比如提供贷款、提供劳务、赊销商品等。在交易过后，利害关系人可能因此在经济上受损失。仔细研究不难发现，造成这一损失的主要责任不在交易本身，也不在于沟通过程中利用了注册会计师的工作。而主要在于其他方面如：企业法人经营失败，它是利害关系人受到损失的直接原因；企业所有者虚假或抽逃出资，它将导致企业法人资金和最后补偿不足两个方面给利害关系人造成损失；企业经营者贪污等方面。

企业法人、企业所有者和有贪污行为的经营者在承担了各自补偿不足责任之后，对于其他利害关系人的请求补偿责任就得依法免除。顾名思义，这个损失的承担者就是利害关系人自身了。利害关系人在与企业进行沟通过程中，应当从多个角度来获取有关企业的相关信息，然后对企业法人的综合实力独立作出评价，最后决定是否与企业进行交易。这是利害关系人的责任，也称有效决策责任。利害关系人与企业进行交易，目的在于获取相关利益，而不在于寻求损失。为了获取利益而受到损失，那么其损失的最终承担者也就是其自身，没有他人可以替代。

5.2 独立审计法律责任应坚持过错责任原则 

审计界人士普遍认为，注册会计师严格遵循审计准则与验资规则出具的验资报告为真实的验资报告，即使其验证的注册资金额与实际不符亦不影响其验资报告的真实性，依《注册会计师法》第21条、42条，会计师事务所对之不承担责任。注册会计师没有遵循或没有严格遵循独立审计准则与验资规则，未尽应有职业谨慎与关注义务，主观上故意或过失地出具了与实际不符的验资报告，会计师事务所应承担责任。

因此，在处理注册会计师法律责任时，应坚持过错责任。只要注册会计师在执业中恪守了独立、客观、公正的原则，按照注册会计师执业准则的要求出具了报告，即不应承担民事责任。这一点在实际工作中已得到浙江省司法权威部门的认同。浙江省高级人民法院给浙江省财政厅、审计厅的“浙法经字[1996]120号函”中指出“各级法院认定验资机构的民事责任，必须以验资机构确实存在过错为前提”。可见，上述处理精神比较符合实际，有助于保护注册会计师的合法权益。 转

5.3 明确判断执业过程中有无过错的标准 

注册会计师承担法律责任的前提是执业过程中存在过错，包括故意和过失。那么判断有无过错的标准是什么呢？《注册会计师法》第21条规定，注册会计师执行审计业务，必须照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。中国注册会计师协会制定、财政部发布的《中国注册会计师独立审计准则》既具有部门规章性质，又是行业内的权威标准，会计师事务所执行审计业务，必须遵照执行。如果注册会计师执行审计业务，不符合独立审计准则要求，应认定其具有过错；反之，如果验资机构按照执业规范要求实施了必要的审计程序，既不存在与客户串通舞弊故意提供虚验资报告的情况，又不存在疏忽大意或过于自信的过失，则认定不存在过错，不应承担法律责任。

应该明确一点，审计并不是对100％的会计记录做测试，也无法对公司未来的繁荣作出保证。注册会计师即使严格按照执业准则的要求出具报告，但还存在着不可避免的审计风险，仍不能保证验资报告的绝对正确。如在对被审验单位的货币出资进行验证时，按验资规则的要求，应在被审验单位开户银行出具的收款凭证及银行对账单的基础上审验，而实际上，被审验单位有可能与银行工作人员串通舞弊，提供虚假的收款凭证和对账单，导致验资报告失实。因此必须明确执业过程中有无过错的标准，才能在执法中体现法律的公正与正义。

5.4 因果关系是承担独立审计法律责任的必备条件 

根据前述，利害关系人经济损失的原因有多种，同时也明确了利害关系人损失的最终承担者。那么注册会计师被卷入诉讼纠纷，是否有合理的解释呢？即利害关系人的损失是否是注册会计师出具的审计（验资）报告与事实不符造成的。如果此种说法成立，那么任何经营者因经营不善导致损失，都可对事务所提起诉讼。因为如果事务所不出具验资报告，那么企业也不会注册成立；如果不出具审计报告，那么企业也不会继续经营，因而也谈不上经营损失。此种因果关系是完全不合理的。因此，执法机构在受理验资诉讼时应详细分析利害关系人的损失是否与会计师事务所的验资业务存在因果关系，才有利于公平执法。

5.5 明确独立审计法律责任的时效问题 

鉴于资本的流动性和市场固有的风险性，经注册会计师验资的企业在一定时期内会发生资本的增减变动，这就使注册会计师不得不对其出具验资报告的法律责任的时效性提出质疑。经注册会计师验资的企业在经营若干年后，出现经营失败，那么企业的“利害关系人”仍凭营业执照上的注册资本来确定客户的资信情况，显然是草率的。根据我国《公司登记管理条例》、《企业法人年检办法》的规定，企业法人只有经工商年检合格，才被认为保持了相当于注册资本的可承担民事责任额。企业能持续经营，说明年检合格，注册资本是经重新确认的，“利害关系人”凭注册资本而与之发生业务往来，所依据的不再是企业设立之初的注册资本，而是重新核准后的注册资本，与设立时验资的事务所无关，更不应追究它的法律责任。

注册会计师承担的是补充责任，而非连带责任 

注册会计师在执业过程中违反执业准则的要求，出具了虚假的或者有重大遗漏的审计、验资报告，给他人造成损失的，应当根据过错程度承担一定的法律责任。但是某些地方法院不顾案件的实际情况，判决会计师事务所承担连带责任，值得商榷。

以设立验资为例，会计师事务所出具的验资报告，是工商部门进行企业登记时核准注册资本的重要依据，而不是企业进行经济活动时的资金担保，验资责任应轻于保证责任。根据《中华人民共和国担保法》的规定，保证方式分一般保证和连带责任保证。一般保证的保证人在主要合同未经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，对债权人可以拒绝承担保证责任。据此，如果经审理查明会计师事务所所需承担民事责任，也应在被审验单位与利害关系人的经济纠纷已经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务之后。毕竟，被审验单位是造成“其他利害关系人”经济损失的直接责任人，会计师事务所与其他利害关系人之间既不存在合同关系，又不存在与被审验单位共同侵权的情况。验资行为与“其他利害关系人”受损不存在直接的因果关系，它的责任是间接的、次要的。如果分清了被告之间的主次责任，那么既保护了债权人的合法权益，又使注册会计师合理承担法律责任。正如司法解释[1998]13号指出“应当先由债务人负责清偿，不足部分再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任”。

此外，注册会计师行业的可持续发展，还在于强化行业自律，而不在于追究本不应有的赔偿责任。过度的追究赔偿责任，恰恰就削弱了行业自律的力度，忽视了行业自律的重要性。我们要强化行业自律，要让每一位注册会计师在行业自律下兢兢业业地学习和工作，使他们依法执业，高质量执业。

6 结论

参考文献：

财政部《独立审计实务公告第1号——验资》（2001年修订）

中国注册会计师协会：《中国注册会计师执业规范指南第3号——验资（试行）》，北京，中国财政经济出版社，2001。

张天智：《关于会计师事务所出具虚假或不实验资报告的法律责任探讨》，载《注册会计师通讯》，2000（6）

常勋：《方方面面话验资》，载《中国注册会计师》，2000（2）

黄华麟：《注册会计师业务操作与风险控制丛书——验资》，中国时代经济出版社，2002

李海瑞：《验资过程中几个问题的思考》，载《中国注册会计师》，1999（2）

吴龙顺：《验资风险的成因及计量》，载《中国注册会计师》，2000（2）

徐子蒙、贾丽：《验资高风险的原因及对策》，载《中国注册会计师》，2001（8）

李晓慧、孙林：《导致注册会计师验资风险的事项分析》，载《中国注册会计师》，2001（12）

赵丽英：《验资业务中就注意的几个问题》，载中国论文下载中心网

谢林：《对验资中有关风险问题的探讨》，载中国审计网

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