一、国内企业验资实务存在的问题

(一)国内企业验资实务在设立和年检时存在问题的表现形式

1、企业设立时的验资不实

主要表现形式为：第一，有的会计师事务所仅凭验资申请人提交的无具体流动资产内容的流动验资清单就做出验资报告；第二，有的是验资申请人与有关单位恶意作弊，故意提供给会计师事务所无法识别的虚假证明材料；第三，有的会计师事务所在验资结束后就将验资款按申请人的要求转入案外人账户；第四，有的会计师事务所在验资过程中未按规定编制工作底稿，在其执业过程中没有形成相应的记录，以致事后无法证明验资的真实性和合法性。

2、企业年检时的验资不实

主要存在两种情况：一是有的会计师事务所在为公司进行年检审计时，对应收账款没有实施必要的函证程序；二是没有审计出股东抽逃注册资金情况，从而让该公司通过当年年检。

(二)国内企业验资实务操作技术层面存在的具体问题

1、未能获取银行存款余额对账单，或以银行存款余额证明代替

目前，注册会计师对银行收款凭证及银行询证回函把关较为严格，但却忽视了获取和分析银行对账单的工作，或以银行余额证明来代替对账单，误认为只要有银行收款凭证且银行已在询证函回函上加盖公章或业务专用章，证明银行存款余额存在就可以了。岂不知这样很可能会出现以下情况：

（1）在设立验资中，有的出资人找银行熟人将某单位转账支票转入的暂借等款项，以开具现金支票和同时填写现金交款单的办法达到取得银行现金交款单和验资的目的。在这种情况下所获得的银行询证回函，其上一般没有银行经办人签章，不宜落实责任人。有的银行为慎重起见，以在银行询证回函或其自制的证明上填写仅证明截止日银行存款余额为多少等字样来规避责任，给注册会计师验资增加了难度。

（2）在增资验资中，仅有银行余额证明而无银行对账单，掩盖了账户资金增减变化有无明显异常情况。有的出资人将银行借款或汇入的往来款项不及时入账，而是通过提取现金再交入银行的办法获得银行出具的收款凭证，达到虚假增资的目的。如果注册会计师仅就其会计账面实施一些审计程序和获得银行存款余额证明是难以发现舞弊行为的。尽管银行有不得提取大额现金的规定，但有的出资人却以分次提取现金、再缴回银行账户等方式达到验资目的。

2、对以实物、土地使用权出资的资产审验程序把关不严

 在对实物出资的验证过程中，有的人往往只重视对实物的购货发票、合同或协议、产权证书、资产评估报告、资产移交清单等资料的查验，忽视了获取原始付款依据和对其相关负债情况的关注，忽视了产权证书是否过户登记到拟成立公司名下的审验。

（1）缺乏对实物资产付款情况的审验。目前，购货单位存在购进设备、材料尚未支付货款而先取得发票挂账的情况。有的出资人将较大数额的负债列入出资金额内，形成部分虚假出资和验资。有的人说，评估价值是经过投资各方确认的，即使有负债也应当由投资者个人偿还。这种观点是不妥的。首先，出资人应以自有资金出资，而购置实物资产的债务部分显然不属于自有资金的范畴。其次，如果出资人为独资，或者出资人之间是亲戚，或出资人之间是关联单位，很可能内部协商一致达到虚假出资的目的。第三，如果出资人之间不存在上述内部协商一致情况，其他出资人误认为所出资实物不存在债务金额，那末，将债务纳入出资额并验资，很可能出现经济纠纷。对实物资产相关付款情况的审验应属于验证资产产权归属的工作范围，注册会计师应当予以关注。

（2）缺乏对有关房屋、车辆、土地使用权是否已办妥财产权转移登记手续的审验。国务院第451号令公布的《国务院关于修改〈中华人民共和国公司登记管理条例〉的决定》（以下简称《决定》）指出：“将第十七条改为第二十条，在第二款中增加一项作为第五项：股东首次出资是非货币财产的，应当在公司设立登记时提交已办理其财产权转移手续的证明文件”。该《决定》自２００６年１月１日起施行，这就要求注册会计师不论是在变更验资中，还是在设立验资中，都必须对作为出资的房屋、土地使用权、车辆等资产进行是否已办妥财产权转移登记手续的审验。目前，由于有的会计师事务所或注册会计师对这一规定及其执行情况还不知晓等原因，致使在验资实务中还没有充分关注这一点及与此相关的审验事宜。

3对以股权、债权形式出资的理解不清楚

在什么情况下才能以股权或债权出资并验资呢？目前不少人对此理解模糊。股权，是指投资人通过购买股票或向非股份公司出资而获得的拥有被投资单位一定份额的股本或实收资本的书面凭证。债权，包括以下两种形式：一是通过购买债券而获得的债券投资书面凭证；二是企业在生产经营中形成的应收款项。不论是股权还是债权，在资金流出方，原始资产已转变为权利性资产；在资金流入方，所接受的资产对应于一定数额的资本金或负债。在验资业务中，涉及的经济活动主体有两个：一是出资者，二是接受投资的单位；注册资本所涉及的资本额必须是由出资人投入到接受投资单位。因此，以股权方式出资的，涉及的法律主体应为股权人和原被投资企业；以债权方式出资的，涉及的法律主体应为债权人和债务人。不能以股权或债权向原接受资金以外的其他单位出资和验资。如果以股权、债权评估现值向其他单位出资，不会发生资本的流入与流出，属虚假出资范畴。只有将股权或债权实际转让或收回后，才能以货币、实物等方式向其他企业出资并办理验资手续。

（1）以股权出资和验资的情形。《中华人民共和国公司登记管理条例》规定：公司登记事项包括注册资本、有限责任公司股东或者股份有限公司发起人的姓名或者名称等。有限责任公司变更股东的，应当自股东发生变动之日起30日内申请变更登记。股份有限公司的发起人改变姓名或名称的，应当自改变姓名或者名称之日起30日申请变更登记。由此可见，当出现有限责任公司变更股东的有限责任公司变更股东的、股份有限公司的发起人改变姓名或名称等情形时，新的股权人成为原接受资产单位的出资人，被投资企业（原接受资产方）应当按照工商行政管理的有关规定申请办理变更验资。以股权方式出资和验资一般包括以下几种情形：

①有限责任公司股东发生股权转让行为。当事人通过执行股权转让协议，原股东姓名及相应注册资本转变为原股东姓名及相应注册资本。

②股份公司的发起人（股东）发生股权转让行为。相应资金流动情况同有限责任公司。

③股份公司分配“股票股利”累计达到一定数额。这里的股权人一般为子公司，申请变更验资单位为母公司。当母公司分配股票股利后累计实收资本超过原注册资本的一定比例时，应申请验资和办理工商登记变更手续。

④合营公司的出资者发生股权转让行为。合营企业，是指按照合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。当投资方发生变动时，合营公司应当按照有关规定申请验资和办理工商登记变更手续。

（2）以债权方式出资和验资的情形

 根据《中华人民共和国公司登记管理条例》的规定，当出现债权人通过债务重组等将债权转换为股权情形时，被投资企业（原接受资产单位）应当按照工商行政管理的有关规定申请办理变更验资。以债权方式出资和验资一般包括以下两种情形：

①债务重组过程中涉及的债转股方式下的出资和验资。债务重组中以债权转股权的方式偿还债务时，当事人通过协商一致，债权人可转变为债务单位的股东。此种情况下，债权人的应收款项可以折合一定数额的出资额，由原债务单位申请变更验资和办理工商登记变更手续。

②可转换债券到期转换为股权。公司发行的可转换债券到期时，原债权可转换为一定数额的股权，该债券发行单位应当 按规定申请变更验资和办理工商登记变更手续。

4、对资产评估增值能否验资认识不清

在会计实务中，有的企业为办理银行信用等级或银行贷款，对其拥有的房屋或土地使用权申请评估，同时将评估结果的增值部分计入了资本公积科目，随后做转增实收资本的会计处理并申请验资。有的同志误认为，该资产确实已发生增值，属于企业现有资产实际价值的一部分，可以对企业以评估增值转增实收资本办理增资验资业务。这种观点是错误的。我国资产评估会计处理有关规定指出，资产评估会计处理应以评估所对应的经济行为的实现为前提。资产评估所对应的经济行为一般包括：企业整体或部分改制；以非货币资产对外投资、合并、分立、清算；除上市公司以外的原股东股权比例变动；除上市公司以外的整体或部分产权（股权）转让；资产转让、置换、拍卖；整体资产或部分资产租赁给非国有单位；确定涉诉资产价值；国有单位收购非国有资产；国有资产单位与非国有单位置换资产；国有资产占有单位接受非国有单位以实物资产偿还债务等。如资产评估所对应的经济行为未能实现，则不能根据资产评估结果进行会计处理。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。因此对于不符合上述规定的会计调账，注册会计师不应予以确认，更不能据以出资和验资。

5、对资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本的审验程序不到位

对用于转增注册资本的资本公积、盈余公积、未分配利润的审验，往往需要涉及到几个年度的会计处理，审验相关内容较多。目前小企业的会计报表，往往几年都未经过注册会计师审计，或虽经其他会计师事务所审计，执业质量有可能不能满足验资需要，加之，验资收费标准较低，有的注册会计师在承揽了此类业务后出现了审验程序不到位的情况。如缺乏对收入业务入账依据可靠性的抽查和对坏账损失的审计判断，忽视了对长期待摊费用合法有效性的审验；在验证未分配利润、盈余公积真实性方面，只是着重查看和索取了收入和费用向未分配利润结转和转增实收资本等会计凭证；在对资本公积项目的验证中，有的人忽视了其是否属于资本公积准备性项目，误以未处置的接受捐赠非现金资产增资和验资。应当注意到，了解、抽查和判断收入入账的真实性、费用结转的正确性，以及用于转增注册资本的资本公积、盈余公积合法性等，直接关系到增加注册资本的真实性。如果相关审验程序不到位，很可能带来验资风险。

二、针对国内企业验资存在的问题应采取的对策

会计师事务所及其注册会计师应当充分认识验资中存在的问题或不足，深刻理解《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》和《中国注册会计师执业准则指南》的有关规定，以严谨的工作态度和较强的执业判断能力办理验资业务，规范执业，控制和防范验资签证风险。验资执业人员包括注册会计师和助理人员，要严把验资取证关，要及时仔细审核审验证据，反复验证；同时，要求注册会计师在执行验资业务时充分关注被审验单位的错误、舞弊和违反法规行为，以便提高验资业务质量，规避验资风险。另外，由于注册会计师的专业知识的局限性和专业判断能力的有限性，判断时难免会出现错误或其它误差，会计师事务所应建立健全质量控制制度，要把好三级复核关。

（一）加强风险教育，增强自我防范意识

验资是一项风险系数较高的工作，因此，应将风险意识贯穿于验资工作的每一个环节和每一个细节之中。在验资的具体操作时，注册会计师不能只局限于审查会计账簿、会计报表和有关凭证。对大额的现金投入，应到金融部门调查取证；对量大、价高的实物投入，还应到现场勘察、点验。对于众多量少、价低、较难现场勘验和实地调查的出资类项，一定要求申请人提交充分的证明凭证后，才能够予以确认。

（二）加强技能培训，提高队伍业务素质

实践证明，提高注册会计师队伍的职业素质，是预防和减少验资不实纠纷案件的关键。首先，会计师事务所在聘用注册会计师时，要挑选和培养一些执业意识强、业务精、素质高的人员。其次，要组织注册会计师学习相关的法律、法规，重点应放在职业道德教育上，领会其精神实质。第三，要切实抓好注册会计师的后续教育，定期进行岗位培训，增强其执行各类验资业务的经验，提高其分析问题、解决问题的能力。第四，验资业务离不开业务助理人员的参加，更需要其他专业人员，如注册税务师、律师的帮助。在企业验资业务中，要求注册会计师对助理人员业务胜任能力作出评价，并对其进行必要的培训，给以指导、监督、检查，提高助理人员和其他专业人员的执业素质，降低注册会计师的验资风险。

（三）加强客户管理，完善内部管理机制

加强对客户审验是提高验资质量的前提。目前，我国会计师事务所对客户普遍缺乏了解，有业务就接，是造成近年来验资质量有所下降的一个主要原因。防止和减少此类纠纷的有效途径，在于会计师事务所在与客户签订合同前，一是对客户的基本情况进行调查，二是对有其他意图的客户应格外审慎。在实施审验过程中，采用缜密有效的审验程序和方法。如审验知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资时，重点应验证其产权归属和作价的合理性；审验净资产出资时，应当审计与其有关的资产、负债项目，验证净资产出资额的真实性和合法性。同时，会计师事务所还应进一步完善内部管理，落实责任和复核工作底稿制度，即把每个项目的责任落实到人，以此督促注册会计师尽量减少差错，得出正确的结论；对验资工作底稿进行审阅和检查，以便及时修改错误，支持正确的验资结论。健全会计师事务所的质量控制体系，通过行业协会加强对会计师事务所的监督和检查，促使会计师事务所不断完善质量控制方针，建立、健全各项质量控制程序，保征验资工作按照准则要求执行，把验资风险降低到可接受程度。

（四）严格审验程序，提高注册会计师执业质量

严格执行审验程序，是确保验资质量的基本保证。为了堵塞工作中的漏洞，降低执业风险，《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》指南对于验资过程中风险较高的环节，特别增加了必要的工作程序，要求在验资业务实施阶段保持应有的职业谨慎。因此，会计师事务所及其注册会计师应当重点做好以下几方面工作：

 1、加强对申请验资单位的询问了解工作，谨慎承接验资业务。调查了解的内容一般包括：出资者人数、出资方式、出资数额及有关实物资产是否已办理财产权转移登记证明等。

 2、建立和完善事务所内部的验资具体程序或特殊审验程序，完善验资工作底稿，严把业务报告三级复核关。

 3、重视银行对账单在验资的作用。尤其是在变更验资中，必须索取和分析合理一段时期内银行对账单，分析其资金的增减变化情况，对其中明显异常的金额予以充分关注。银行对账单在验资中起着非常重要的作用：可以审验银行收款凭证（或具有同等证明效力的文件）的收款金额、时间等是否与银行对账单一致，进一步辨别其真伪；可以审验在银行收款凭证之前合理时间内，账户资金有无异常增减变化，并结合账面往来款项的审计情况，进一步验证出资款项的真实性；获取银行对账单，可以为会计师事务所办理验资业务提供重要的法律依据。

 4、加强对《国务院关于修改〈中华人民共和国公司登记管理条例〉的决定》（国务院第451号令）的学习和宣传工作，加强会计师事务所与工商行政管理部门、房屋产籍管理部门、土地管理部门的业务协调工作。注册会计师不论是变更验资，还是设立验资（含一次出资和分期出资），均需要对出资人是否已办理产权过户登记手续的证明资料进行审验。对于作为出资的房屋、车辆、土地使用权的审验，应当首先对出资人的资产做出评估并经各出资者认可，然后将资产移交给被投资企业，并办妥财产权转移登记证明；最后申请和办理验资手续。

5、充分关注非货币资金方式出资的特殊审验。注册会计师在验资中，对房屋、土地使用权出资的设备、材料等实物出资，除实施审验产权证书、合同或协议、财产移交清单，以及进行实地观察程序外，还应当关注相应的付款凭证等资料，查验是否已按合同或协议的约定付清款项，进一步确定产权归属。注册会计师应当依据《中国注册会计师审计准则第1602号一验资》的规定，关注对以股权、债权出资变更验资的一般审验程序和特殊审验程序，获取相关特殊审计证据。以股权方式变更验资的，应当重点检查和获取有关股权转让的协议、决议或批准文件，证明股权转让的律师意见书等法律文件，以及办理股款交割的凭证和相关会计处理资料等。以债权转增注册资本的，应当重点和获取下列几个方面及其证据：检查其是否符合国家有关规定，是否符合董事会、股东会或股东大会的有关决议及出资者与被审验单位签署的有关协议；检查转作注册资本的负债发生的时间、原因及有关原始凭证和会计记录，确定该项负债是否真实、合法；检查以债权转增注册资本的出资者与被审验单位是否还存在其他债务关系。

6、严格实施未分配利润、盈余公积、资本公积审验程序。除实施增资规定的有关程序外，注册会计师还应当对用于转增注册资本的资本公积、盈余公积、未分配利润进行审计，以验证其金额是否真实，检查以资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本是否符合国家有关规定等内容。我国《企业会计制度》规定：企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积列入资本公积的接受捐赠非现金资产准备明细项目下核算；资本公积准备项目不能转增资本；接受捐赠非现金资产处置时，按转入资本公积的金额，借记资本公积——接受捐赠非现金资产准备，贷记资本公积——其他资本公积。国务院关于修改《中国人民共和国公司登记管理条例》的决定指出：“公司法定公积金转赠资本的，验资证明应当载明留存的该项公积金不少于转赠前注册资本的25%”。因此，对未分配利润、盈余公积、资本公积转增注册资本的审验应当在审计相关期间会计报表的基础上进行。利用其他注册会计师审计报告的，验资注册会计师应当抽查与之相关的收入费用的会计处理的正确性，检查转赠实收资本金额、比例是否符合国家有关规定，对截至增资日止资产存在的真实可靠性及负债的真实合理性进行抽查。

（五）加强宣传力度，广泛适应社会需求，促进行业验资水平的不断提高

目前，我国会计师事务所达六千多家，但会计师事务所在社会上的影响远没有律师事务所知名。哪一家会计师事务所信誉好，哪一位注册会计师水平高，或哪一位注册会计师在某一领域内业务精等，大都无人知晓，或无人认同。在广阔的会计市场空间，规模不同的事务所可以申请不同的执业资格，从事不同类型的业务，即大所做大业务，小所做小业务，各有优势，各有发展，创建和宣传各自的服务品牌，这必将促进注册会计师行业的合理分工，以及整个行业验资水平的不断提高。

参考文献

[1]中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则第1602号－验资[M].北京:经济科学出版社，2006

[2]中国注册会计师协会.会计师事务所质量控制准则第5101号－业务质量控制[M].北京:经济科学出版社，2006

[3]中国注册会计师协会. 中国注册会计师审计准则第1602号－验资指南[M].北京: 中国财政经济出版社，2007

[4]中国注册会计师协会. 会计师事务所质量控制准则第5101号－业务质量控制指南[M].北京: 中国财政经济出版社，2007

[5] 中华人民共和国国家工商行政管理总局网站“政策法规”专栏.2005年10月27日修订的《中华人民共和国公司法》(2005年10月)

[6] 中华人民共和国国家工商行政管理总局网站“政策法规”专栏.2005年12月18日修订的《中华人民共和国公司登记管理条例》(2005年12月)

[7] 中华人民共和国国家工商行政管理总局网站“政策法规”专栏.2005年12月27日修订的《公司注册资本登记管理规定》(国家工商行政管理总局令第22号)(2005年12月)

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