目 录

一、会计准则与会计制度的联系与区别4

二、会计准则的优点8

三、会计制度存在的现实意义10

四、我国会计规范化的发展趋势14

五、结语21

内 容 摘 要

我国会计准则与会计制度既存在着内容与作用的差别,又存在着两者并存的现实意义。今后的发展趋势必将是以会计准则取代、兼并会计制度。

关键 会计制度 会计准则 关系发展趋势

目前,会计制度和会计准则在我国是并行的,本质上都是一种规范,都是会计标准的表现形式,两者都是由财政部根据会计法予以制定,都属于同一层次的法规,具有同等的法律效力。两者的基本目的也是一致的,即对企业会计核算进行规范。从这个意义上讲,会计制度与会计准则的基本内容是一致的,这样才不至造成执行过程中对两者的无所适从。我国今年实施的《企业会计制度》和将要制定的金融保险企业会计制度及小型企业会计制度，也是我国会计核算制度改革在经过了冷静思考后的必然选择，用达尔文生物进化论的三要素（遗传、变异和生存斗争）来解释，会计制度是我国会计规范的“遗传”，而从已经实施的《企业会计制度》来看，在“一般规定”中又包括了许多会计准则的内容，这在一定意义上或许也可看成是会计准则的“变异”。总之，在我国企业会计制度与企业会计准则将长期并行，共同指导和规范我国的会计实践。至于会计制度与会计准则在我国长期并存的必要性,主要因为传统的管理习惯、经济环境及与国际接轨的需要。但既然是两个概念,其间又必然地存在着两者之间的差别,这里主要谈会计制度与会计准则的差别及其发展趋势。

一、会计准则与会计制度的联系与区别

对我国是否应该建立会计准则，十年来学术界有三种不同的观点：有人认为，我国根本就不该搞会计准则，它不符合国情；也有少数人认为，必须搞会计准则，并要尽快地以其来代替我国传统的会计制度；不过大多数人认为，考虑到与国际会计惯例的接轨和全球经济一体化趋势的需要，根据我国国情，在今后一个相当长的时期内，既要设计会计准则，也要制定会计制度。笔者认为，前两种观点都过于极端而不足为取，第三种观点才是现实和理智的选择。之所以产生这些分歧，关键还是在于如何认识会计准则和会计制度之间的关系，它们是既有联系又有区别的两种规范。

（一）从二者的联系来看：

1．它们可统称会计制度。广义的会计制度包括会计准则和会计制度，还包括会计法律法规。各国的会计环境不同，一些国家只采用会计准则，而有些国家如法国和改革前的我国只采用会计制度，来规范各自的会计工作，形成了各有特色的会计制度。

2．它们都是会计标准。会计标准无非是对各会计要素进行确认、计量、记录和报告的依据和准绳，只不过有的标准原则一些，有的标准具体一些。但是它们都可以反映各自运用的会计政策。

3.它们都属于会计法规。我国的会计准则和会计制度都是由国家财政部门组织制定和发布实施的，因此它们都是同一层次的部门行政法规，具有同等的法律效力。

（二）从二者的区别来看：

1．规范的目标不同。会计准则规范的目标主要是解决会计要素如何进行确认和计量的问题，同时也规范会计主体应当披露哪些方面的信息；而会计制度规范的目标主要是解决会计要素如何进行记录和报告的问题。确认和计量是记录和报告的前提条件，后者是在前者的基础上进行的，没有会计要素的确认和计量，记录和报告就不可能。

2．适用的范围不同。会计准则适用于股份公司的会计处理，而会计制度适用于所有企业。即使在美国也未要求股份公司以外的企业严格执行公认会计原则，我国已经发布的会计准则中，要求所有企业执行的也是少数。

3．规范的具体内容和可操作性强弱不同。由于规范的目标不同，决定了各自规范的具体内容不同。会计准则规范的内容主要是对会计要素的确认和计量进行“定性”的规定，例如在准则中我们常常看到这样的语言：该项收入（或费用）“计人当期损益”。至于记录到哪个科目，则由会计人员自己去判断。而会计制度规范的内容则具体得多。毫无疑问，准则的可操作性较差，制度的可操作性较强。同时，认准则和制度规定的内容来看，准则是对某一类业务的确认和计量加以规定，而制度是对某一类企业或全部企业的各类业务的会计处理进行具体规定。

4．对会计人员的素质要求不同。由于可操作性程度不同，准则要求会计人员具有较高的职业判断能力，而制度对这方面的要求相对较低。

5．在会计规范体系中的层次不同。现在有一种说法，就是会计准则和会计制度都是处理会计业务的规范，它们处于会计规范体系的同一层次，是平行的关系，只是表现形式不同而已。他们认为，《会计法》和《财务会计报告条例》居于第一层次，会计准则和新会计制度同居于第二层次，这种观点值得商榷。他们也许是因为看到已实施的《企业会计制度》的一般规定中，几乎包括了已发布的会计准则的主要内容，因此认为执行准则和执行制度都一样，何况会计制度中还有科目体系和报表体系。笔者认为，这是一种误导，我们不能因为新会计制度中包括了许多会计准则的内容，就认为它们可以互相代替，处于同一层次了。按照这种说法，确实没有必要再耗费大量人力物力去设计会计准则，只要有会计制度就行了。然而西方国家的一些事实有力地证明了会计准则和会计制度属于两个不同的层次：在法国，自1947年以来一直采取统一会计制度的形式，但有资料表明，最近几年他们也在“建立新的会计准则制订机构，组织力量搞本国的会计准则”；而西方一些长期实行会计准则的国家，“公司在实际执行中，仍要根据会计准则制订会计科目体系，据以进行会计核算”，只不过这种科目体系是公司自己制订的，而我国微观经济主体设计会计制度的能力很差，这主要是由于会计人员素质较差以及相关制度缺乏灵活性所造成的，目前和今后一个相当长的时间内仍然需要由国家组织专业人士来设计。如果会计准则和会计制度是可以互相代替的同一层次的规范，试问，美国的公司为什么还要设计会计科目？法国又为什么还要制订会计准则？

综上所述，笔者认为，准则和制度是两个不同层次的规范，前者（尤其是会计基本准则或财务会计概念框架）制约后者。根据会计法律法规权威性和内容的不同，我们可以将其层次关系作以下划分：会计法是第一层次，财务会计报告条例是第二层次，会计准则是第三层次，会计制度和财政部制定的补充规定或暂行规定是第四层次。

二、会计准则的优点

由于准则以原理为导向，当准则未能涵盖所有的经济业务或准则之间有冲突时，会计人员可以应用会计原理来处理这些问题，这使得准则具有较强的灵活性。而制度以规则为导向，具有强制性，因而制度应尽可能的覆盖所有的经济业务，而现实经济生活中的业务是千变万化的，制度很难达到这一要求。例如，比较典型的公司剥离上市现象，如何剥离？如何进行会计处理？如何编制模拟会计报表？这些问题我国的会计制度均没有直接规定。而我国的基本会计准则又难以起到财务会计概念框架的作用，这使得会计人员无所适从，只能各行其是，提供的会计信息自然难以满足投资者的要求。 

而制度属于行政规章，必然会对许多会计处理方法和判断标准作出具体而详细的规定，会计人员只能机械地照搬条文，不能像准则那样运用会计原理进行专业判断，从而难以公允地反映企业的财务状况和经营成果。例如，《企业会计制度》第133条规定：重大会计差错一般是指金额较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额较大。依据这一标准，如果某项交易的金额占该类交易的金额9.99%，那么这一差错显然不属于重大会计差错，然而9.99%与10%究竟有何实质性差异呢？相比之下，国际会计准则没有采用10%这一硬性的判断标准，它只是在第八号准则《当期净损益、重大差错和会计政策变更》第32段规定：在偶然的情况下，一项差错对以前某期或若干期的财务报表的影响，其重大程度使得那些财务报表不再能视为在其发布时是可靠的，这类差错则称作重大差错。 

并且，制度的规定往往是针对行业而言的，统一会计制度执行前，我国的会计制度是针对不同的所有制、不同行业制定的，既区分了13个行业会计制度，又单独制定了股份有限公司会计制度等，太多的行业分类导致了会计信息缺乏可比性，因此备受批评。然而如果将会计制度制定得过于统一，又会降低会计信息的有用性。例如，我国的统一会计制度分为企业会计制度、金融保险企业会计制度和小企业会计制度，而实际上一般行业又包括了房地产业、农业、工矿采掘业、进出口业等特殊行业，金融保险业又包括了银行业、保险业、证券业、金融资产管理等细分行业，而有些行业的经济业务具有很大差异，相关的会计处理规定很难统一。与此相比，准则一般是对经济业务进行分门别类，对于特殊行业的经济业务或二般行业的特殊经济业务可灵活采取第某号准则的形式公布。例如，美国财务会计准则委员会公布的一百四十多项准则涉及到石油天然气、林场、公路运输、音像行业、电影业、广播、保险、银行等不同行业。再如，企业会计制度规定，会计报告货币单位为元，这对普通企业无疑是适用的，但对于那些超大型企业而言，如像去年上市的中石化这样的巨型公司，以元为货币单位公布会计报表，既不符合成本效益原则，也违背了重要性原则。

因此，二者制定、修订的灵活性也不相同。准则的制定与修改比较方便，这是因为准则往往是按照时间顺序逐项发布，单项准则涉及的内容较少，易于增加或减少。而会计制度采用行政规章的形式，必然要求一定的相对稳定性，因修改或制定程序复杂，自然较缺乏灵活性。 

另外，采用制度的形式与国际潮流相逆，不符合与国际惯例接轨的原则。我国制定统一会计制度的一个重要依据就是，一些大陆法系国家，比较典型的如法国，均采用了制度的形式。而实际上，近年来，采用准则的形式已经成为国际会计界的趋势。例如法国和德国，由于欧盟委员会在2000年6月作出关于财务报告的战略性规划，建议所有欧盟成员国上市公司最迟从2005年开始使用国际会计准则作为编制财务报告的单一会计标准，并容许非上市公司按国际会计准则编制财务报告（欧盟委员会于2001年公布有关法例草案，于2002年正式通过该草案）。因此，作为欧盟的成员国，法国和德国的会计规范必然要实现从制度型向准则型的转变。

三、会计制度存在的现实意义

根据以上分析，采用准则似乎是最佳选择。然而，相较于准则，制度并非一无是处，它对我国尤其有着重要的现实意义。

首先,资本市场的需求是准则制定与发展的最直接的动力,在我国,直接融资并没有占到统治地位,我国还是一个经济转型国家,欠发达的资本市场对会计信息的需求不旺,国家作为财务信息主要需求者和信息披礴调节者的作用更加明显。因此,统一的制度更能适应这一要求。

其次,我国会计人员的素质不高是一个无可争辩的事实,这给会计实务工作带来了很多问题。例如,我国原先的《股份有限公司会计制度》将坏帐准备的计提比率定为1%,新颁布的《企业会计制度》借鉴准则制定的思想,不再对计提比率规定统一标准,而由企业根据实际情况自行解决,可是在规定出台后,个别上市公司竟出现了全额计提坏帐的情况。由于制度易学好记,操作方便,并且在我国已有50多年的历史,因此更能满足广大会计人员的现实需要,更符合国情。

当前我国会计信息失真现象严重也是一个不争事实。一方面，一些上市公司会计人员利用准则的漏洞，粉饰利润的行为比较严重。例如，1999年1月开始实施的《债务重组》准则规定，债务重组的账面价值与实际支付的现金金额、转让的非现金资产或转让的股权的公允价值的差额，应确认为债务重组收益，在实际执行过程中，一些上市公司，如ST黄河、ST郑百文、PT渝钛白等，纷纷利用这一规定，通过资产和债务重组等手段操纵利润，从而达到了扭亏为盈、“摘帽”的目的。另一方面，在我国，会计人员做假账，民间审计人员出具虚假审计报告的现象还比较严重。1999年底，财政部组织对100家经社会审计机构审计过的国有企业1998年度会计报表进行了抽审，结果发现81家企业存在资产不实的问题，共虚列资产37.61亿元，89家存在损益利润不真的问题，虚列利润共27.47亿元；在社会审计机构出具的99份审计报告中，无保留意见报告为61份。准则需要更多的专业判断，这就给了会计人员更大的自主决策空间，客观上也为当前一些会计人员粉饰利润的行为提供了方便。

针对于信息失真问题，我们就从如何规范商业银行会计信息的披露来简单讨论下。

财务状况的披露 

在证券市场中，投资者对上市公司经营成果的关注远胜过他们对公司财务状况的关注，这直接促成了强调收益表重要性的会计思想的产生。

但对于商业银行及类似金融机构而言，情况则有所不同。商业银行管理中最重要的是保证充分的流动性和支付能力，很多银行的倒闭或者被政府接管是由于挤提而不是盈利能力差。而且，一家银行因管理不善而倒闭时，往往会危及其他银行甚至整个银行体系的安全，进而损害国民经济和公众利益。因此，对商业银行来说，稳健经营要比高额利润更为重要，这一点，从各国中央银行对商业银行的监管内容中可以清楚看出。以香港金融管理局为例，其对商业银行最重要的监管指标有二：一是资本与风险资产的比率不得小于8％；二是必须持有占总资产25％以上的流动性较强的资产，其中还应包括15％的可以随时变现的高度流动性资产(主要指现金、黄金、可流通票据等)。与这两个指标相关联的都是会计报表中的财务状况信息而不是盈利能力信息。 

在会计准则的制定过程中，财务状况的准确披露与经营成果的准确披露有时是难以两全的。如果准则是针对企业的，我们往往更看重后者，例如，对一项数额巨大的损失，为了不影响对企业盈利能力的反映，会计人员很可能只将该项损失的一部分列入当期收益表，而将剩余部分以递延资产(其实这部分损失根本不符合资产的定义)的形式“挤入”资产负债表并在以后的会计期间加以摊销。但在银行业会计准则的制定过程中，如果不得不在财务状况的准确披露与经营成果的准确披露中选择一个的话，我们建议把前者放在更重要的位置。

(二)现金流量状况的披露 

与其他企业一样，商业银行的现金流量同样可从经营活动、投资活动和筹资活动三个角度加以披露。贷款与存款是商业银行特有的基本业务，从哪个角度对这两类业务产生的现金流量加以披露可以有不同的选择。一种方法是认为商业银行以吸收存款、发放贷款为其主要的经营活动，应将存贷款业务产生的现金流量归入经营活动处理；另一种方法则是将商业银行的存贷款利息列入经营活动，而将存贷款业务放在经营活动以外另行处理。我们认为第二种方法可能对商业银行更加适宜，理由如下。

首先，企业进行的任何活动都可以理解为广义上的经营活动，筹资可以理解为经营资本的准备，而投资(如购买固定资产)则是将经营资本由货币形态转化为实物形态。现金流量表上的“经营活动”可以理解为一种狭义的经营活动，它更多地是指那些能够在当期直接产生现金性增值，也就是现金性利润的活动。从广义上讲，存款与贷款虽然是商业银行主要的经营活动，但它们不直接产生现金性利润(是利息收入与支出直接产生现金性利润)，因此，在反映现金流量状况时，不一定非将它们归入狭义的“经营活动”中去。

其次，对商业银行而言，存款活动与贷款活动产生的现金流量数额巨大，将它们一同归入“经营活动产生的现金流量”项，一方面使利息收入与支出、中间业务收入、经营管理费用等项目产生的现金流量显得过于“渺小”而易被忽视或难于进行必要的分析；另一方面，这样做使存、贷款业务的现金流量在“经营活动产生的现金流量”项中以相抵后的净额列示，也不利于对它们各自的现金流量情况分别进行分析。而将贷款和存款业务放在经营活动以外单独处理则可避免以上两方面的问题。

此外，准则应是一个科学的体系，截至2001年10月，美国已颁布了144项会计准则，再加上过去APB的意见书及更早的会计研究公报，估计总数超过200份，而我国目前只颁布了13项会计准则，远不能满足会计核算的需要。因此，统一会计制度在我国还有着存在的必要性。

四、我国会计规范化的发展趋势

随着国际经济一体化趋势的日益加强,资本市场的全球化以及与之息息相关的会计准则国际化,已成为各个国家面对的一个不可回避的现实。改革的终极目标是在世界范围内,所有大公司根据单一的高质量的全球会计准则编报财务报告；近期目标是在世界范围内筹资的跨国公司接受并运用国际会计准则。这场改革已得到部分国家和国际机构的支持。我国在会计准则国际化方面已取得丰硕的成果。同时必须承认,我国会计准则与国际通行准则间仍存在不小的差距。加快我国会计准则国际化的步伐,提高上市公司信息披露质量已成为当前证券市场规范发展的一个中心工作。经济全球化和资本市场全球化要求国与国之间的会计数据必须可比,但是与全球化的步伐相比,会计准则国际化的进程是相对滞后的。为了加快会计准则国际化的速度,IASC近几年进行了彻底的改革,新的IASC已经于2001年年初开始工作。其近期目标是在世界范围内筹资的跨国公司接受并采用国际会计准则；远期目标是在世界范围内所有大公司都采用国际会计准则编制财务报告。为了增强国际会计准则的权威性,国际会计准则委员会的改革中特别扩大了准则制定者的队伍,尤其是突出资本市场和金融市场代表的影响力。以IASC提名委员会为例,其主席是当时的美国证监会主席,成员包括世界银行行长、香港证监会主席、西门子公司的监事长、英国金ASC首届基金会主席则由前美国联邦储备委员会主席担任。重组后的IASC已经由一个注册会计师俱乐部变成了一个多方力量共同参与、更具权威性和可接受性的组织。

首先，目前会计准则国际化的速度非常快。为什么在诸多的与经济相关的法律规范中特别强调会计准则的国际化？由于因为会计是用货币单位来衡量价值的,在按汇率做相应的调整后,会计被视为世界通用的商业语言。此外,还有以下几个因素对会计准则的国际化起了明显的推动作用：

一、是跨国公司的发展。跨国公司要求有一个统一的会计准则,这样才能有效地将分布在世界各地的子公司的财务报表汇编成口径统一的报表,供公司决策控制之用。

二、是资本市场的全球化。近十年来,资本市场愈益向全球化方向发展。主要表现在三个方面：

（1）跨国上市的增多。据统计,在纳斯达克上市的公司中有约10%为外国公司,在纽约交易所上市的公司中有约1/6为外国公司,而在伦敦交易所上市的外国公司已经占到全部上市公司的20%。

（2）跨国兼并的增多。近年来发生的重大兼并案有戴姆勒———奔驰公司与克莱斯勒公司合并、雷诺公司与日产公司合并、德意志银行和美国信孚银行合并、英国沃达丰通讯与德国曼内斯曼公司合并,以及法国电信与英国橙移动电话公司合并等,涉及的资金规模不断增大,许多数以百亿美元计,有的超过千亿美元。

（3）跨国交易所联盟。金融市场的全球化对证券24小时的连续交易提出了要求,也推动了主要证券市场交易所的结盟。以上三个资本市场全球化的趋势反映了一个现实,即投资者在世界范围内寻找投资机会,公司也在全球范围内寻求最低成本的资本。然而,这一发展却遇到一大障碍,即由于各国会计准则存在相当大的差异,作为资本市场基石的上市公司财务信息严重缺乏可比性。会计信息的不可比必然使资本市场的交易成本上升,也使市场作用难以发挥。

三、是区域经济合作的发展。区域经济合作要求各国在统计宏观经济数据时必须采取统一的计算基础,以增强不同国家数据的可比性。由于包括GDP在内的宏观经济数据均以公司会计业绩为基础,所以会计准则的国际化也是区域经济合作发展的必然要求。

四、是亚洲金融危机。亚洲金融危机的教训非常深刻,它的发生大大加快了会计准则国际化的进程。各方在总结亚洲金融危机的原因时,基本上都将亚洲国家缺乏透明度、会计准则和会计师水平不高视为导致危机的重要因素之一。这方面比较典型的例子是日本。日本的会计制度与中国很相似,日本经济一直到现在都没有能够走出困境,由此我们可以看到,缺乏透明度、会计准则和会计师水平不高对经济所产生的负面影响是深远的。

五、是解决国与国之间贸易纠纷的需要。国与国之间的贸易纠纷需要通过仲裁来解决,仲裁的焦点往往是如何对倾销进行界定。界定倾销的一个基本准绳在于是否低于成本销售。什么是成本？如何衡量成本尤其是人工成本？当国际采用通用的会计准则时,这些问题才比较好回答。

其次，我国会计规范化发展要从以下几点进行:

1、是加快我国会计准则国际化的步伐。方案之一是在适当时候允许上市公司首先直接采用国际通行的会计准则,在此之前,允许上市公司采用国际通行的会计准则来处理我国会计准则没涉及或规定不够具体明确的方面。方案之二是按照国际惯例,建立合理的会计准则制定机制和会计准则结构体系,加快会计准则制定的速度。当前尤其是要针对会计准则的盲区和灰色地带,以准则解释或问答等方式,及时出台短小精悍、切实可行的应对措施。

2、是要规范上市公司信息披露,加强上市公司信息披露监管。证券市场相当大程度上说是一个信息市场。对信息披露的监管是各国证券监管机关的中心工作之一。市场监管发展的趋势将是在逐步降低政府有形之手作用的同时,越来越多地按照市场规律行事,依靠充分的信息披露,加强信息披露质量的监管。比如,近一段时期以来,中国证监会加强了对注册会计师审计意见的监管。年初出台的上市公司增发新股办法规定,如果公司财务报告曾被会计师说“不”,公司应当就是否已消除其影响等做出说明,否则将面临证监会和发审委的密切“关注”。最近,又对2000年年度财务报告被会计师说“不”的175家上市公司进行了专题检查。检查结果将逐步公诸于众。2001年年报起,还将提出更严格的要求,以确保上市公司信息披露的质量,奠定市场发展的扎实基础。

3、是要进一步开放注册会计师服务市场,提高注册会计师服务质量。在国际资本市场上,上市公司的注册会计师服务市场比较集中,80%以上的上市公司由“五大”会计师事务所审计,这一比率在美国更高达90%以上。银广夏事件暴露出国内注册会计师在职业道德、专业技术以及风险防范能力等方面的严重问题。这必然会使市场去寻求以“五大”为代表的国际著名会计师事务所的高质量的服务。这也必将推动国内会计师事务所与国际著名会计师事务所的联合,加速国际著名会计师事务所的本地化过程,从而使“国际”和“国内”所的界线逐渐淡化。根据发达国家的经验,“五大”也可能发生过失,但完善的保险制度已为民事赔偿机制奠定了基础。当然聘请外资或合资会计师事务所必将增加上市公司的审计成本,但与因此产生的效益相比,显然是值得的。譬如,与银广夏跌去60多亿市值的代价相比,多付出一些审计费用难道不值得吗？

4、是要采取有效措施消除显失公允的关联交易对市场规范发展的消极影响。在转轨经济环境下形成的我国上市公司特有的股权结构和组织结构,为上市公司利用关联关系操纵市场、操纵利润、进行内幕交易创造了便利。而显失公允的关联交易更是市场规范发展中的一个痼疾。应当借鉴成熟市场国家的做法,在会计准则、审计准则、披露准则、公司决策程序等方面制定切实可行的规则,遏制显失公允的交易。

5、是要认真检讨有关的财税政策与制度,为会计改革创造良好的条件。会计准则与税收法规分离是会计改革的一个重要方面。但是,会计改革与税收法规的完善若不积极配合,会计改革必将遇到相当大的阻力,尤其是会削弱企业配合会计改革的积极性。在当前,尤其需要认真检讨有关的财税政策与制度,制定充分合理的损失准备和税前抵扣制度,及时消化不良资产,避免虚盈实亏、寅吃卯粮、资本消蚀的现象,保证上市公司的持续经营能力。

6、是要适时调整可能诱导上市公司编造虚假财务信息的政策法规。我国有关上市公司的一些政策法规都是以盈亏、利润率等指标为依据的。这些规定都有其产生的必要性和积极意义,但也成为诱导上市公司操纵利润、编造虚假财务信息的重要因素。要从根本上解决上市公司财务造假的问题,还需适时调整相关政策法规。

7、是要加强媒体的监督。政府政策能够根据市场反映灵活调整,是与媒体的监督分不开的。媒体客观准确的监督对坚持正确的政策导向是有好处的。媒体在市场行情向好的情况下加强风险警示、宣传风险意识,也有助于防范市场风险。从会计制度与会计准则的区别上来看两者对我国会计规范最终发展方向的影响。会计准则与会计制度本质上都是一种规范,都是会计标准的表现形式这是人们的共识。如果说会计准则与会计制度存在差别,那么这个差别就是会计准则和会计制度在习惯上形成的表达形式与表达结构上的差异,会计准则的优点是分会计要素、分经济业务制定,可以将该要素或该业务涉及的定义、特征及计盘、披杯等阐述得更全面、更清楚,逻辑更严密。而当某一项经济业务随经济环境有所改变时,能够直接修改某一具体准则,用新的具体准则代替旧的准则而不影响对其他经济业务的规定,较具灵活性。而会计制度的优点则在于按会计报表的结构来制定的,以账户设置、记录内容和借贷内容为核心内容,不仅具体而且易操作。当前,持以会计制度为主要会计规范形式的观点,正是以会计制度的优点与我国会计人员的水平、我国长期以来以会计制度作为会计规范形成的习惯相适应作为观点基础的。这里可以明确的是会计制度与会计准则对我国会计规范发展的影响的区别,及表达方式上何者更适合的问题。

 再次,从会计环境来看会计规范的发展趋势。会计规范国际化,是指会计规范应尽可能的符合会计惯例,会计准则已成为国际公认的形式。对原以会计制度为规范的国家,会计规范在形式上转变的关键问题在于如何实现转变过程中使用习惯的过渡实现国际化与国家化的协调在实现了以会计准则作为会计规范的形式之后,是否要完全地摒弃会计制度这一形式,等等。可见,在这种国际发展趋势之下,中国的会计规范也当以会计准则作为会计的主要规范体系,也不得不面对这种过渡与转变过程。

因此,在我国统一会计制度仍有其存在的必要,但从长远的角度看,制度终将被准则所取代。

五、结语 

虽然从理论上说，准则与制度的指导思想是对立的，然而如上所述，在我国，统一会计制度仍有其存在的土壤，但从长远的角度看，会计制度终将被准则所取代。我国的《企业会计制度》总体上具有制度的性质，但也具有某些准则的因素，实际上是过渡时期的特殊产物。例如，《企业会计制度》对应收账款的坏账准备、固定资产的减值准备等的计提都不再规定一个硬性标准，而由会计人员根据实际情况进行判断。另外，我国在颁布并执行《企业会计制度》的同时，还将继续制定、修改会计准则，我们认为，在当前这种既采用统一会计制度又颁布会计准则的双轨制模式是适合我国国情的。不顾国情，贸然采用甚至全盘照搬国际会计准则或是美国财务会计准则只能引起业界的混乱。当然，“不能说我们强调会计准则要适应中国特色，就把一些需要改革的、实际上已经不适应当前经济环境的东西继续保留下去”（原中国证监会主席周小川语），应对之道在于，执行统一会计制度的同时，大力宣传关于准则的理念，培养会计人才，为最终实现我国会计规范从制度型向准则型的平稳过渡做努力。

参 考 文 献

王建新 《国际财务报告准则简介及与中国会计准则比较》 人民出版社 2008年——06版

翟继光 《会计准则与会计制度应用指南》 西南财经大学出版社 2009年——06版

王跃堂 《股份公司会计制度改革效果的实证研究》 复旦大学出版社 2001——01版

牛慧 《会计制度设计 》 中国人民大学出版社 2009——04版

融监管局局长和法国证监会主席等。I

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