一、绪论3 

（一）、税收筹划概述及定义3

（二）、国内外研究现状3

二、税收筹划相关理论……………………………………………………………………………4

（一）、税收筹划与避税、偷税的联系与区别4

（二）、税收筹划的意识4

三、企业所得税税收筹划作用及可行性分析……………………………………………………5

（一）、企业所得税筹划作用…………………………………………………………………5

（二）、企业所得税税收筹划可行性分析……………………………………………………5

四、企业所得税税收筹划的基本技术及具体方法……………………………..………………..5

（一）、企业所得税筹划的基本技术…………………………………………………..……5

（二）、企业所得税筹划的具体方法7

1、充分运用税收优惠政策…………………………………………………………………8

2、收入的税收筹划…………………………………………………………………………8

3、存货计价方法选择的税收筹划…………………………………………………………9

五、企业并购中形成商誉与所得税的筹划……………………………………..………………10

内 容 摘 要

随着我国改革开放的不断深入，社会主义市场经济体制的逐步完善，企业的竞争环境日趋复杂。且随着中国加入WTO后国外先进经济体对国内传统、民族行业的冲击，汇税的波动，人工成本的增加，国内企业面临有史以来最严竣的生存与发展考验。因此，从企业管理各个方面降低成本，提高效率成为企业应对激烈竞争的有效途径，而企业税收筹划对减轻企业的纳税负担也越来越成为企业关注的焦点。

本文从税收筹划理论入手，介绍了税收筹划的国内外研究现状，分析了税收筹划的平台及操作可能性。分析了税收筹划与避税、偷税的联系与区别，如何形成税收筹划意识等方面进行了论述。并对所得税税收筹划技术进行了简要介绍。在进行大量理论分析的基础上，采用实证分析的方法给出了所得税的具体筹划方法，增强了理论的实用性，此外还特别介绍目前企业并购中如何克服商誉给企业所得税造成影响的方法，尽管此方法还有待探讨，但确是合法合理的筹划手段。通过一系列的理论和实践分析，可以看出在现有政策下税收筹划的空间是很大的。因此，只要企业的税收筹划人员认真钻研税法和国家相关的财务政策，认真踏实合理合法的搞好企业所得税税收筹划工作，将有助于企业达到价值最大化的目标。

关键词：竞争 税收筹划 所得税 

论企业所得税税收筹划

绪论

（一）、税收筹划概述及定义

税收筹划是企业维护自身合法权益的经济行为，它不是税收观念淡薄，也不是缺少社会道德，而恰恰是依法纳税观念的强化。它是指税收征纳主体双方根据政府税收政策导向，通过经营结构和交易活动的安排，对预期的目标进行事先策划和安排，对纳税方案进行优化选择，以减轻纳税负担，取得正当税收利益。税收筹划的前期行为重在对税收的属性及职能作用进行研究，而后期行为重在方案的设计运用。

研究税收筹划，首先有必要研究税收的性质和发展规律。纵观人类社会的发展历程，我们不难发现，税收自产生之日起就在社会经济活动中起着极其重要的作用。马克思说：“国家存在的经济体制就是捐税。”在现代经济生活中，税收收入在政府财政收入中所占比重已超过90%，其重要性勿庸质疑。税收作为政府共公支出的主要来源，其原则为“取之于与，用之于民。”由于税收的强制性和无偿性特点，税收负担直接表现为纳税人可支配收入的减少和经济福利的牺牲，减轻税赋就成为企业财务管理的一个重要目标。

（二）、国内外研究现状

国际上税收筹划已成为方兴未艾的职业和研究对象。西方国家市场开放度较高，司法机构独立，税法体系较完善，税收杠杆的的调节作用也较强，企业为了实现价值最大化减少税负就成为纳税人考虑得较多的因素，在实际运用中利用税收筹划成功减轻税负的成功案例也不少。因此，税务代理和税收筹划得以成为独立的比较热门的行业，并促进了该领域的进一步发展。

在我国社会主义市场经济确立时间较晚，税收才逐渐担负起组织财政收入和调节收入分配的职能，着眼于纳税人权益的“税收筹划”这一概念也才开始进入和引起企业和学术界的重视。尽管如此，我国的税法也给予了纳税人极大的筹划空间，而税收筹划的产生和发展又对尚不完善的法律和制度进行检验和较正。显然，对该领域的研究我国还处于起步阶段，税收筹划的实践指导意义还有待进一步发挥。

税收筹划相关理论

（一）、税收筹划与避税、偷税的联系与区别

从政府角度看，偷税、避税和税收筹划都会减少国家的税收收入；对于纳税人来说，表面看三者都是降低税收负担的形式，其目的都是为了规避和减轻税负。

偷税是通过非法手段将应税行为变为非应税行为，从而直接逃避纳税人自身的应税责任；避税则是纳税人将已经发生和将要发生的“模糊行为”进行一系列人为的安排，使之被确认为非应税行为。

税收筹划是纳税人在纳税行为发生前，通过选择会计核算方法、选取机构设置形式、利用优惠政策等方法来达到减轻税负的目的，是国家大力提倡和允许的。

各类减轻税赋的手段关系表（表1）

实施手段

法律性质

立法意图

偷税、漏税、逃税等

利用非法手段

违法

违反立法意图

避税

利用税法漏洞

非违法

违背立法意图

税收筹划

利用税收优惠政策

合法

体现立法意图

（二）、税收筹划的意识

税收筹划是纳税人在现行税制条件下，通过充分利用各种有利的税收政策和合理安排涉税行为，在合法的前提下实现利益的最大化。纳税人是税收筹划的主体，他所具备的意识是税收筹划取得成功的重要因素。

纳税人为减轻自身税负，获取经济利益，应具备以下几方面的筹划意识：

1、价格筹划意识：是指纳税人在进行经济活时，要具有运用转让定价进行避税筹划的意识。转让定价是避税筹划的基本方法之一，特别是是对于一个具有一定规模、生产产品的品种和数量都较多的企业来说，更是如此。一个微小的价格变动，都会引起企业利润很大的变动。 

2、优惠筹划意识：是指纳税人在进行经济活动时，要具有充分利用国家税收优惠政策的意识。税收优惠政策是国家为了一定的目的，对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。对于纳税人来说，应该积极地利用税收优惠政策。因为，税收优惠政策是国家明文规定的，具有很强的操作性，动用税收优惠进行税收筹划，其成本是最小的，收益也是最大的。

3、空白筹划意识：是指纳税人在进行经济活动时，要具有利用税法空白进行避税筹划的意识。税法空白是指依据税法总纲应该有而实际上没有的税法内容，其产生的原因是因为立法者的失误或技术研究水平不够。例如电子商务的兴起，而有关方面的税收法律却由于技术原因没有制定。

4、弹性筹划意识：是指纳税人在进行经济活动时，利用税法弹性进行筹划的意识。弹性筹划是指利用税法构成要素中如税率、税额、优惠和惩罚性措施等存在一定的幅度而进行的避税筹划。

5、规避筹划意识：是指纳税人在进行经济活动时，要具有利用税法中关于某些临界点的规定进行避税筹划的意识。临界点可分为税基临界点和优惠临界点两大类。

三、企业所得税税收筹划作用及可行性分析

（一）、企业所得税税收筹划作用

企业所得税的计算依据是企业所得额，它是在企业收入扣除成本、费用及相关流转税后形成的企业价值。尽管国家对企业所得税的征收严格，但作为企业在流转环节合法纳税后的这部份收入也有许多减免及优惠政策。如果企业将所得所有关计征政策研究到位不但涉税零风险，在减轻企业的纳税负担同时实现企业价值最大化，此外还能提高企业的经营管理水平和会计管理水平。另外，由于延期纳税还能获取货币时间价值。

（二）、所得税税收筹划的可行性

对企业而言所得税税收筹划的可行性主要是取得直接经济利益，在市场经济条件下企业自主经营、自负盈亏。当具有自身独立的经济利益时，企业必然追求更多的经济利益。税收做为一种成本直接影响着企业的经济效益，使企业有动机进行税收筹划，这是企业能够执行所得税税收筹划的内在动因。

对政府而言，如果政府在制定税收政策时为企业进行税收筹划提供空间，企业将顺应政府的意图而进行税收筹划，以使企业和政府同时获得更大的收益，所以政府会采用引导企业税收筹划的方式来使用税收工具实现宏观调控，为企业税收筹划提供良好的外部条件。

四、企业所得税税收筹划的基本技术及具体方法

（一）、企业所得税筹划的基本技术

1、纳税人筹划选择性技术，是按纳税人身份的不同使税收计征方法和计征比率存在差异，自然会产生税收负担的差别，故纳税人身份选择筹划为企业税收负担的降低提供了条件。如合伙企业则不作为公司对待，营业利润不交公司税，不构成企业所得税的纳税义务人，只课征各个合伙人分得得收益的个人所得税。分公司不构成独立的企业所得税的纳税义务人。因此，在设立企业所得税时，要考虑好各种组织形式的利弊，做好避税筹划，设立股份有限公司还是合伙企业，设立总公司还是分公司。

2、税率差异技术，是在合法、合理的情况下，利用税率的差异而直接节减税收反出的税收筹划技术。一般可采用低税率和转移定价法。转定价法多用于关联企业，在选择应用时企业应注意关联方问题。

3、税基存在筹划调整性技术，税基是计算应纳税额的计税依据，一般与纳税额成正比例关系，税基的缩小就意味着纳税人义务的减轻。对于所得税而言，计税依据是一个纳税年度的收入总额扣除成本、费用、销售税金和损失后的余额，在税法允许范围内，尽量增大成本、费用，从而可以达到少缴税款或实现本期少缴税款的目的。

4、免税技术，是在合法和合理的情况下，使纳税人成为免税人，或使纳税人从事免税活动，或使征税对象成为免税对象而免纳赋税听税收筹划技术。如外资企业对生产性外商投资企业，除石油、天然气、稀有金属、贵重金属资源开采项目外，经营期限在10年以上的，从获利年度起，第1及第二年免征企业所得税。税收筹划通过合理、合法利用免税规定，可以节减税收。

5、减税技术，是在合法和合理的情况下，使纳税人减少应纳税额而直接节税的税收筹划技术。与缴纳全额税收相比，减征的税收越多，节减的税收也越多。通常有两种不同的减税方式：一类是属于税收照顾目的的减税；另一类是由于税收奖励目的的减税。税收筹划的减税技术就是利用国家的奖励性减税政策达到减轻税负的技术。

6、扣除技术，扣除技术是指在计算缴纳税款时，准予从计税依据中扣除部分项目，从而减少税务的技术。

7、分劈技术，是在合理和合法的情况下，使所得、财产在两个或更多个纳税人之间进行分劈而直接节税的税收筹划技术。出于调节收入等社会政策的考虑，各国的所得税和财产税一般都采用累进税率，计税基数越大，适用的最高边际税率也越高。把所得、财产在两个或更多个纳税人之间进行分劈可以使计税基数降至低税率级别，从而降低最高边际适用税率，节减税收。

8、抵免技术，是在合法和合理的情况下，使税收抵免额增加而绝对节税的税收筹划技术。税收筹划抵免技术涉及的税收抵免，主要是利用国家为贯彻其政策而制定的税收优惠性或奖励性税收抵免和基本扣除性抵免。很多国家包括我国，都规定了税收优惠性抵免，包括诸如投资抵免、研究开发抵免等。如我国税法规定：外商投资企业购买国产设备投资的40%可从购置设备当年比前一年新增的企业所得税中抵免。

9、延期纳税技术

延期纳税技术是指在合法和合理的情况下，使纳税人延期纳税而相对节税的税收筹划技术。延期纳税技术运用的是相对节税原理，一定时期的纳税绝对额并没有减少，是利用货币时间价值节减税收，属于相对节税型税收筹划技术。比如，税法规定购置的高新技术设备和环保产品设备，可以采用加速折旧法，在其他条件基本相似或利弊基本相抵的条件下，尽管总的折旧额基本相同，但选择加速折旧可以在投资初期缴纳最少的税收，而把税收推迟到以后各期，相当于延期纳税。

10、退税技术，是在合法和合理的情况下，使税务机关退还纳税人已纳税款而直接节税的税收筹划技术。在已缴纳税款的情况下，退税无疑是对已纳税款的偿还，所退税额越大，相当于节税额越大。退税技术运用的是绝对节税原理，直接减少纳税人的税收绝对额，属于绝对节税型税收筹划技术。

（二）、企业所得税筹划的具体方法

企业所得税计税依据为纳税人每一纳税年度收入总额减去准予扣除项目后的余额。根据这一原理，在税收筹划上我们应从收入与准予扣除项目两个方面加以考虑。那么成功的筹划也体现为：（1）降低应税收入总额；（2）扩大准予扣除项目金额。而对准予扣除项目金额的筹划是企业所得税筹划的重点。在筹划的具体运用上又表现为利用税收优惠政策的筹划、存货计价方法选择的筹划、收入的筹划等，我们不能把这些方法进行孤立的运用，有时他们之间存在联系。在筹划时也不能想当然的进行，而是要符合国家规定。而有时即便有些政策符合企业情况，但因所处地区不同，或主管税务机关执行的具体情况不一样，运用政策时也略有不同。因此，企业除了根据自身情况进行税务筹划外，不应及时与主管税务部门沟通，以便解除在政策执行上的一些误解。

1、充分运用税收优惠政策

国家对企业所得税颁布的税收优惠政策较多，涉及专业、领域也较广，企业相关税收筹划人员应根据自身具体情况掌握好相关政策。绪如，新办劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员达到规定比例的，可在三年内减征或者免征所得税；对经国务院批准成立的高新技术产业开发区内认定的高新技术企业，可减按15%的优惠税率征收企业所得税，并规定在开办之日起两折内免征所得税。对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，凡安置“四残”人员占生产人员总数35%以上，暂免征收所得税。凡安置“四残”人员占生产人员总数的比例超过10%未达到35%的，减半征收所得税等。

企业所得税的优惠政策多种多样，企业应当彻底了解各项减免税政策法规，在组建、注册、经营方式上充分参考所得税优惠政策，以达总体税负的优化。

例如：某公司于2005年7月中旬开业，属于科技开发企业。该公司2005年并没有享受企业所得税优惠，缴纳了2005年7—12月六个月的企业所得税6万元。而是把享受税收优惠的期限选择在2006年。按照公司预测，2006年实现的利润将突破100万元，如果把减免税年度选择在2006年，享受的税收优惠会更多。2006年1—6月，该公司已累计实现利润54万元，按公司现有业务水平计算，全年可实现利润超过100万元，这样，公司2006享受减免的企业所得税将达到33万元，与2005年的企业所得税额6万元相比，两种方案税负差额高达27万元。

每年税务部门都会针对当期、当年的经济环境，行业状况，产业政策出台一系列企业所得税的税收优惠政策，及时掌握有利于本企业的新政策是所得税税收筹划得以成功的关键因素之一。

2、收入的税收筹划

企业的收入主要包括：生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入。对于做为确定应纳税所得额的重要依据，必须明确那些收入包含在计征范围内，那些收入不包含在计征范围内，如国债利息收入。在收入的确定额上，可利用权责发生制对产品或商品已经发出，工程已经交付，服务或劳务已经提供，价款已经收讫或者已经取得收取价款的权利原则，确实收入的实现。但对一些特殊的交易要特别注意其收入的确认，如分期收款方式、按完工进度确定的收入、售后回购等。因此，在合法合规的前提下企业可根据产品销售策略选择适当的销售结算方法，控制收入的确认时间，合理归属所得年度以达到减税或延缓纳税目的。比如分期收款销售商品对于年底形成的收入，可以在合同中订明由次年年初支付，这样可将收入在第二年确认，以达到对所得税的筹划目的。

又如企业取得的非货性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度纳税确有困难，可经税务机关审核确认后在不超过5个会计年度内均匀计入各年缴纳所得税。如果在正常的纳税期，企业将非币性资产捐赠收入均匀计入5个纳税年度可以达到推迟纳税以获得货币的时间价值；如果在免税期，企业应将非货币性资产捐赠收入一次性计入当期所得，以避免递延到正常纳税期后缴纳税款。

通常情况下只要在税法允许范围内，企业可根据不同的销售收款类型推迟收入的确认时间，以达到免税或延缓纳税的目的。

3、存货计价方法选择的税收筹划

存货一般从以下四个方面影响企业当期利润，进而影响当期应纳所得税：

（1）期末存货计价过低，当期的利润可能因此相应减少；

（2）期末存货计价过高，当期的利润可能因此相应增加；

（3）期初存货计价过低，当期的利润可能因此相应增加；

（4）期初存货计价过高，当期的利润可能因此相应减少。

企业存货计价方法很多，对生产成本和利润产生的影响各有不同，这不但是企业财务管理的关键也是利用存货计价方法进行税收筹划的重要内容。存货计价方法的选择根据企业会计制度的规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。”从税收筹划的角度，纳税人应了解的物价不同的变动趋势下，不同的计价方法对在一定的纳税年度中反映的发出存货成本的区别。现行企业会计制度取消了移动平均法和后进先出法，这对于企业灵活运用多种存货计价方法，增加企业成本费用，降低企业应税所得额受到相当大的限制。

例：某商品批发企业2006年12月先后购进数量和品种相同的两批货物，进货价格分别为400万元和800万元。该企业在2006年12月2007年1月各自出售购进货物数量的1/2，出售价格分别为1000万元和1200万元。企业所得税的税率为25%，该企业12月初无同类存货，不考虑其它因素，比较不同的存货成本计价方法对所得税的影响。见表3

不同的存货成本计价方法对所得税的影响（ 表2）

项目

先进先出法

加权平均法

06年12月

07年1月

合计

06年12月

07年1月

合计

销售收入

1000

1200

2200

1000

1200

2200

销售成本

400

800

1200

600

600

1200

销售利润

600

400

1000

400

600

1000

所得税

150

100

250

100

150

250

税后利润

450

300

750

300

450

750

从表2可以看出，在物价上涨的情况下采用加权平均法可以起到延缓纳税的作用。获原材料价格的趋势向下就应采用行进先出法，如果价格比较平均，涨落幅度不大，宜采用加权平均法。但是无论采用何种方法一经先用，不得随意变更，确实需要改变的应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。

另外，如果企业正处于免税期，企业获得的利润越多，减免的税额就越大，此时选择先进先出法计算存货成本，以减少成本的当期摊入，扩大当期利润；

在进行所得税税收筹划时，采取何种存货计价方法，不但要依据企业自身情况，同时也要考虑到有关规定，不能只一味的为了降低税负而使用国家禁止的计价方法，否则企业将会得不偿失。

五、企业并购中形成商誉与所得税筹划

随着我国企业证券化的深入，众多企业通过证券市场有效募集资金，促进企业发展。对于已上市公司来说为了自身的有继成长，有技术优势但缺乏资金的中小企业成为而今眼目下许多上市公司并购的目标。这类中小企业我们称为轻资产公司。并购这类公司的好处在于并购方并不要求目标公司有很大的资产或净资产规模，而是着眼于未来，看中其后年度的经营发展和盈利增长趋势。因此，较好的盈利预期使得投资者在并购过程中会产生溢价收购，于是在非同一控制下，便会产生商誉。盈利预期越高，溢价越高，产生的商誉也就越大。根据《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》规定，合并所形成的商誉无论是否存在减值，每年年末都应进行减值测试。一旦出现商誉减值，应计提商誉减值准备计入当期损益影响所得税，且该减值不得转回。如若并购后的之后年度商誉出现减值，无疑大幅度的影响并购方的当年利润。由于我国资本市场尚不完善，外部环境可预计性较弱，企业应对风险的能力较低的情况下，高额商誉隐藏了巨大的风险，如果出现连续减值是一般企业所不能承受的，与之带来的是巨额亏损和所得税的波动，不利于企业的经营与资金安排。

那么如何才能使企业避免利润波动，使所得税的预算在可控范围之内呢？我们可以考虑采取会计上不同的处理方法，解决商誉减值的忧虑，从而实现谨慎性和长远发展目标。如前所述非同一并购的会计处理与分步实施并购的会计处理存在差别，这为我们对并购过程中商誉减值直接影响当期损益提供了可以筹划的空间。首先并购方需要与目标公司签特殊并购协议，以协议方式分步实施并购计划解决商誉减值造成的影响，通过表3我们做简要说明：

一次性并购和分步实施并购计划比较 （表3）

并购方式

一次实施并购计划

分步实施并购计划

并购概要

根据目标公司管理层的盈利预期确实收购价款，对合并成本大于被购买方可辩认净资产公允价值差额部分，确认商誉

第一步

签订协议，按被购买方可辩认净资产公允价值确实购买价款，取得控制权，实现无商誉或低商誉

以后年度盈利预期的执行

完成

本期不存在减值，但未来减值隐患仍存在

第二步

高溢价购买少数股东权益，差额调整资本公积或留存收益

未完成

原盈利预期降低，本期产生减值风险

按购买日被购买方可辩认净资产公允价值购买少数股权

从表3中可以看出同样是并购，采用一次实施并购和分步实施并购得到的结果完全不同。分步实施并购计划的处理方法，不仅不会对被并购企业的当期利润造成损失，还降低了并购方因商誉减值隐患而给上市公司利润带来波动的风险。采用分步并购后商誉的影响基本被消除，从而不会对企业未来的盈利状况造成巨大影响，也不会引起所得税的波动。

尽管此种并购方式多少存在盈余管理甚至是利润操纵这嫌，但由于现有的会计准则未曾考虑此种情况，也未就相关问题提供理论界定或实务操作指引，此种操作方法可以作为在并购中双方考虑的一种方式。

企业所得税计算复杂，收入和扣除项目规定较多，税率弹性大，这给税收筹划带来很大的空间。另外，我们应从企业战略高度进行筹划，将整个筹划过程贯穿于生产经营活动的全过程。所得税作为向企业营业利润计征的税种，企业完全可以在合法、合理的情况下充分实施税收筹划，达到节约资金，实现企业价值最大化的目标。而所得税筹划的成功直接在股东留存收益中反映，也是股东对企业财务人员税务筹划水平最直接的检验，因此，做好所得税政策的研究与筹划不但对企业也对个人具有巨大的益处。

随着我国税收征管体制的不断改革与完善，企业已被推向全面税收约束下的市场竞争环境。税收筹划作为一种能合理有效降低企业税负，维护和实现企业财务管理目标的策略，越来越显示出它的重要性。然而，由于税收筹划的意识、税收筹划与避税界定不清、避税与反避税的开展、税收筹划存在风险、纳税人复杂多样的经济环境、企业人员素质参差不齐等诸多因素的影响，我国企业开展税收筹划的水平依然不高。现阶段存在的缺陷和不足，制约了税收筹划的进一步发展。所以，征纳税机关应完善税法法制，针对我国税法的多样性和复杂性，立法机关加快税收基本法的制定和颁布，建立公平、公正、合理的税收法制框架。而做为企业纳税人应该树立正确定的税收筹划意识，这样才能让税收筹划进入良性循环，营造良好的税收环境。

参 考 文 献

盖地，《企业税务筹划理论与实务》，东北财经大学出版社.2005

刘佐，《中国税制概览（2006年版）》，经济科学出版社.2006

计金标，《税收筹划》，中国人民大学出版社.2004

黄向东，《基于公司财务战略的税收筹划》，科技资讯.2006

艾华，《税收筹划研究》，武汉大学出版社.2006

李大明，《论税收筹划的税收理论依据》财政研究.2003

蔡昌，《税收筹划策略、技巧与动作》海天出版社.2003

任淮秀，《兼并与收购》中国人民大学出版社.2004

王虹，陈立，《纳税筹划法规解释、案例分析、技巧点评》清华大学出版社.2006

10、方卫平，《税收筹划》上海财经大学出版社.2001

11、陈翔，《财务与会计导刊》中国人民大学.2011

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