一、稳健性原则

(一)稳健原则的具体表现

(二)稳健原则的存在前提

(三)稳健原则的起源及发展过程

二、稳健性原则在我国会计管理中的具体运用

（一）存货的成本与可变现净值孰低法

（二）固定资产折旧方法的选用

（三）坏账损失的核算

（四）在短期投资上的运用

（五）对或有负债的反映

（六）在财务分析中的运用

三、稳健性原则在实践中存在的问题及原因分析

（一）关于提取准备金的比例问题

（二）关于人为控制应收账款违规操作问题

四、稳健性原则在实践中的改进思路

（一）扩大稳健性原则运用范围与适度运用相结合 

（二）稳健性原则的应用进行必要的约束 

（三）推行稳健性原则要循序渐进 

（四）体现稳健性原则的会计准则、制度和相关条款应尽量具有可操作性 

（五）加强诚信教育，提高会计人员职业水平和判断能力 

五、实际工作中我对会计稳健性的一些认识和体会

内 容 摘 要

会计稳健性作为一项重要的会计信息质量要求，却经常受到资本市场规制者、准则制定者和实务工作者的批评，理论界对会计稳健性的认识似乎也非常有限。有鉴于此，为了深入理解会计稳健性，了解稳健性在会计处理方法中的运用情况，本人首先对稳健性原则的概念、具体表现、存在前提、起源和发展进行梳理和解读，深入阐述稳健性在我国会计管理中的运用，接着探讨分析稳健性原则在实践中存在的一些问题及产生的原因，最后提出稳健性原则在实践中的改进思路，使稳健性原则在核算中真正发挥其应有作用。

稳健性在会计处理方法中的应用

稳健性对会计的影响意义重大，且历史悠久。Basu(1997)认为，稳健性至少已经影响了会计行为500多年；Sterling(1970)则把稳健性作为会计中最有影响力的一个原则；Givoly和Hayn(2000)的经验研究则进一步表明，会计不仅是稳健的，而且在最近20多年变得更加稳健了。但许多资本市场规制者、准则制定者和实务工作者却还经常批评并试图放弃会计稳健性(如，Levitt，1998；FASB，1980，第2号概念公告)，即使在理论界。对会计稳健性的认识也非常有限，似乎仍旧停留在“应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”这样一句话上。会计稳健性之所以出现这样的困境，有学者认为，不是这项会计信息质量确实已经过时，而是我们对会计稳健性的理解实在有限、尚待深入。也许FASB(1980)的话更有代表性，“尽管过去40多年来人们一直在努力地改变它，但会计稳健性这个概念是根深蒂固的”。有鉴于此，本人首先对稳健性原则的概念、具体表现、存在前提、起源和发展进行梳理和解读，深入阐述稳健性在我国会计管理中的运用。接着探讨分析稳健性原则在实践中存在的一些问题及产生的原因，最后提出稳健性原则在实践中的改进思路，使稳健性原则在核算中真正发挥其应有作用。

一、稳健性原则

（一）稳健原则的具体表现

稳健原则是“最古老、也是最普及的会计计价原则”，又称谨慎性原则，是保守主义观点在会计中的突出体现，要求企业在进行会计核算时，应时刻保持谨慎的态度，不得多计资产或收益、少计负债或费用，也不得设置秘密准备。应该说，稳健原则的确立是随着企业外部经济环境的剧烈变化和复杂化而出现的必然物。

稳健原则具有丰富的哲学内涵和理论基础，它体现于会计管理的全过程。在现代会计中，稳健原则包括了会计确认、计量、报告及各个方面的稳健性内容。从会计确认上看，要求确认标准建立在稳妥合理的基础上；从会计计量上看，要求不得多计资产、收益，也不得少计负债、费用；从会计报告上看，要求会计报告为使用者充分披露重要会计信息，特别是要报告有可能发生的风险和损失。

结合会计要素，稳健原则具体表现为：①应预计一切可能发生的损失，而不应提前预计任何可能获得的收益；②资产的计价只要有一定的依据，就应该“宁低毋高”；③某些界于资产和费用之间的支出，宁作费用而不作资产处理；④某些界于负债和收益之间的收入，宁作负债而不作收益处理；⑤某些难以具体确定其效益期限的支出，即使明知其可以给企业带来未来经济利益，也应一次计入当期费用而不作递延项目处理；⑥某些长期资产的折旧或摊销期限，宁可缩短，也不作毫无根据的延长。稳健原则的运用，一方面是为了排除会计估计的随意性和防止出现虚夸不实的情况，另一方面是为了回避企业日益突出的经营风险，增强企业持续发展的能力。

（二）稳健原则的存在前提

稳健原则的提出，一方面是因为在企业的经营活动中存在着大量的不确定因素，会计人员在处理这些业务时，不得不经常面对它，并根据一定的标准对这些不确定因素进行估计，而会计职业本身就是在“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环境中成长起来的，这个环境使会计人员时刻充满了“强烈的灾难意识，即危机感”，采取稳健主义成为会计人员的必然选择；另一方面是因为企业是一个独立的商品生产和经营者，它负有以自己的收入抵偿自己的耗费并保证企业顺利、稳定发展的责任，而企业面临着一个有风险的市场，这要求经营者必须谨慎的处理一切经济业务，以保证企业在市场的动荡中立于不败之地。

现实中，只要企业经营就有可能发生坏帐，在经营中也存在资产过时削价处理和其他损失等情况，对于可能发生的费用和损失，在进行会计核算时，应当遵循稳健原则，即将可能发生的损失和费用，预先估计入帐，以避免造成企业经营成果忽高忽低，影响投资者投资的信心。

从以上可以看出，市场的不确定性即风险的存在，是企业会计稳健原则存在的前提，稳健原则在一定程度上是企业经营管理的“内在稳定器”。

（三）稳健原则的起源及发展过程

委托代理关系的出现是稳健原则形成的最初原因。稳健原则起源于中世纪英国的庄园会计，庄园的管理是由管家进行的，这种委托代理关系决定了庄园管家的记帐、算帐，并不象现在的企业那样是为了搞好经营，而是为了保护自己，应付庄园主的审查。因此，乐观地反映或提高未来不一定实现的价值是不明智的，相反，保守的估计资产和收入就显得顺理成章。

1494年，复式簿记迅速地传播，在以后三百年里，大多数企业的经营活动具有明显的短期性，会计的主要责任是维护业主财产的安全或完整，受托责任是会计核算的主要动机。在这种背景下，稳健主义是会计计量的最切实的基点。

19世纪，由于企业经营活动的延长和股份公司的出现，持续经营逐渐成为一项重要的会计原则，但是，稳健主义依然占居重要的甚至是主导性的地位，因为：①有根据地少报资产有利于抵制管理人员虚报业绩，有利于保护股东权益；②会计职业特点决定了会计核算的稳健性，在簿记上的低估不是会计人员一时的冲动，而是潜移默化的行为；③银行作为会计报表最有影响的阅读者，稳健主义对对付虚增抵押品的价值提供了强有力的保证；④19世纪末20世纪初近30年的持续物价下跌，使得资产更易于更新换代，低估的资产价值并没有影响资产的实物和价值的补偿，客观上助长了稳健原则的推行。

1900年以后，持续的物价上涨和企业经营思想由保护资产的安全完整向增值营利的转化，使以稳健主义为基础的会计实务受到了前所未有的批判。对一个持续经营的企业来说，为盈利而使用资产比单纯在物质上保持资产的完整性更为重要。更何况，物价的迅猛上涨使固定资产的更新日益困难，以保守的价值观列报的资产负债表已无意义。股票市场的形成和完善，使得股票易手变得极为便当，成千上万的股东或潜在股东要求上市公司提供的会计报表应尽可能的公正、客观，而不是用随意性和内在不一致性的稳健原则来反映收益和资产价值。

20世纪30年代以后，会计界掀起了对会计原则理论体系研究的热潮。稳健原则作为受托责任会计的一项重要原则，随着会计从经营责任报告向为投资者决策提供有用信息的转移而变得不适宜。稳健原则虽被继承下来了，但已由一项占主导地位的会计原则退居为处于附属地位的会计惯例，作为对其他主要会计原则的修正。

2003年7月25日，美国证券交易委员会完成并提交的《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》中提出，作为会计准则制订灵魂的财务概念框架，要保证其内在逻辑的一致性，并特别强调了“资产负债观”优于“收入费用观”的观点。与“资产负债观”等价的计量属性——公允价值引入后，收入确认等会计计量将发生重大变化，历史成本、权责发生制及实现配比原则都将消失，取而代之的是公允价值、现金流动制及全面收益原则，会计真正保证中立性，稳健原则也将消失。

从稳健原则的发展来看，它并不是一条直线轨迹，并可能最终被更具公允性和合理性的会计原则所替代，但就目前中国的现状来说，它仍是会计原则中不可或缺的基本原则。

二、稳健性原则在我国会计管理中的具体运用

　（一）存货的成本与可变现净值孰低法

　恰当地选择存货计价方法，对于真实反映存货的价值是非常重要的。根据我国《企业会计准则》规定，允许采用后进先出法计算存货的成本。据此计价能使出售和耗用存货的成本接近当前水平，并与当前的收入相配比，有助于较客观地反映企业现实条件下的经营成果，特别是在物价上涨的情况下，可使企业不致因货币贬值而表现为虚增利润。对存货采用成本与可变现净值孰低法计价，主要是在市场经济相当发达、市场体系十分完善、企业管理素质十分高的情况下采用的。而随着社会主义市场经济的发展，企业存货的计价方法只限于采用后进先出法，既不能完整真实地反映存货价值，也不可能给企业以真正走向市场的内在机制。从这一点而言，企业对其存货采用成本与可变现净值孰低法计价将不可避免。成本与可变现净值孰低法是对历史成本原则在运用时的修正。为了稳健地反映存货的价值，以可变现净值来取代历史成本作为存货的价值，对存货可变现净值低于成本而形成的损失作为当期费用加以确认。这样做，避免了将这种损失推迟到以后期间，也有助于各期间财务状况和经营成果的相对正确性。在我国，有些行业实际上已经采用成本与可变现净值孰低法计价。例如：商品流通企业会计制度规定，企业可以设立商品削价准备，以核算企业对库存商品可能发生的削价损失，而从成本中提取的削价损失准备；外商投资企业会计制度也规定企业可以提取存货变现准备。

　（二）固定资产折旧方法的选用

　在物价水平相对不稳定的条件下，如何依据企业实际选择折旧方法，使其既稳健又具有活力，是企业面临的又一问题。我国现阶段考虑到国家财政的能力，绝大部分行业都采用直线折旧方法，这使我国固定资产回收期相对较长，不符合会计上的稳定性原则、收入与费用配比原则，没有考虑资产的经济寿命、物价变动和技术革命等因素，折旧额在每个会计期间都相等，导致资产的磨损费用补偿不足，企业装备十分落后，企业面临着无力进行实物更新的严峻现实。依据固定资产使用的经济属性，固定资产的效能与其使用时间成反比，理应加快企业成本费用的补偿速度，加快企业技术装备更新，从而提高企业自我发展能力。因而采用加速折旧法是十分必要的，特别是在物价上涨的条件下，可提前收回部分投资，减少因物价上涨而发生的货币时间价值损失，实现固定资产价值补偿与实物补偿的统一。加速折旧法的优点在于：第一，可以贯彻收入与费用配比原则。第二，可以均衡国家资产各期使用成本。第三，可以使企业取得缓交所得税的财务利益，增强企业后劲。相信随着我国社会主义市场经济的进一步发展，加速折旧法会得到广泛的应用。

　（三）坏账损失的核算

　我国《企业会计准则》规定，应收账款可以计提坏账准备金，坏账准备金在会计报表中作为应收账款的备抵项目列示，商品流通企业财务制度规定：企业可按月预提坏账准备金，于年度终了再按年末应收账款的余额的3‰～5‰清算，计入当期费用。未计提坏账准备的企业所发生的坏账损失，据实计入当期费用。这样，就能保证在坏账发生时，不致引起企业生产经营和财务收支的困难，从而清除这一隐患。我国采用备抵法核算坏账损失，在备抵法下，如何正确地估计每一个会计期间的坏账损失数，是采用这种方法的关键。目前，主要有销货百分比法、账龄分析法以及应收账款余额百分比法。由于应收账款余额百分比法应用起来较简便，因而我国主要运用这一方法计提坏账准备，计提比例为3‰～5‰。

　（四）在短期投资上的运用

　我国现行会计制度规定对短期投资采用成本法记账，当然在该投资证券市价波动较小或短期投资占流动资产的比重不大时，使用这一计价方法不会对企业财务状况和经营成果的报告产生重大影响。但在市场波动较大时，使用成本法将不再能真实反映企业的投资状况，特别在我国证券的成本与市价可能相差甚远。所以每期末，对于市价低于投资成本的证券，则需要在会计报表中反映，并把短期投资跌价准备作为备抵科目，列示于资产负债表中短期投资下，冲减短期投资的账面余额。这样做既符合稳健性原则，又符合配比原则。

　（五）对或有负债的反映

　或有负债是指某一特定经济业务所造成的、将来可能会发生某种意外情况，因而要本企业负责清偿的潜在债务。目前，我国大部分企业对或有负债不作全面反映。但根据稳健原则的要求，会计报告应提供尽可能全面的会计信息，特别是有关可能发生的损失。反映时，应结合或有负债的类型选择不同方法。对于企业的直接或有负债（指未决索赔、未决诉讼、税务纠纷）应专设“或有负债”科目，并将或有负债列示于资产负债中的长期负债之后。对于间接或有负债（指应收票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保），一般不设具体科目，但要以附注形式注明该项业务金额大小。

　（六）在财务分析中的运用

　在财务分析过程中，同一财务分析指标往往有多种计算方法，从而可以得出不同的计算结果，反映出不同的经济信息。作为企业财务报表使用者，在分析企业会计信息时也应该持稳健态度。其运用主要表现在以下几个方面：

　1.短期偿债能力分析中的运用。（1）流动比率用于衡量企业流动资产对流动负债的保障程度。然而在流动资产中往往有些项目在实际情况下不能很快转变为现金，从会计处理来看，某些挪用的公款或呆账、坏账是通过其他应收款、长期应收款等科目的。从稳健原则出发，应当在计算流动比率指标时，予扣除或根据具体情况按一定比例扣除。另外，在资产负债表的流动负债中最好应加上将有可能发生的可以预计的或有负债。如产品质量保证金、应收票据贴现、诉讼赔偿金等。（2）速动比率用于衡量企业流动资产可以在当前偿还流动负债的能力。速动比率保守的计算方法为：速动资产=货币资金+短期可上市证券+应收账款净值，美国多数企业财务报表分析采用这种方法。其中，货币资金不含其他货币资金如外埠存款，应收账款则要扣除长期应收款。保守的速动资产扣除了数额较大的预付账和其他流动资产，这些项目的会计数字在流动资产中占有相当大的比重，同时又难以随时变现。

　2.长期偿债能力分析中的运用。长期偿债能力指标主要是资产负债率。反映企业举债经营的比率，衡量企业保护债权人利益的程度。在具体分析时应注意以下两个方面：（1）少数股东权益，将一个非百分之百拥有股权的子公司的财务报表合并后，必然要加上一个少数股东权益的账户来反映子公司中占少数股权的其他股东权益。在西方国家，有些企业在计算债务比率时认为：由于少数股权使企业（对母公司的所有者来讲）虚增了一块资产，为使分子分母所反映的内容相对应，则必须要把少数股权包含在负债中。（2）可赎回优先股，增加企业资金运用余地，减少因市场利率升降而造成的风险，缓解企业筹建时资金紧张状况，这类优先股与普通股及一般意义上的优先股有所区别，稳健起见最好列在负债项目中计算。 

三、稳健性原则在实践中存在的问题及原因分析

　从稳健性原则实施情况来看，自1993年我国正式采用稳健性原则以来，在其实施过程中出现的主观随意性影响了政策的稳定性。表现为：过度稳健或稳健不足。

（一）关于提取准备金的比例问题

目前我国的工业企业在提取坏账准备和商业削价准备金时，分别按应收账款余额和库存商品余额的3‰～5‰的比例进行提取。有的企业的应收账款余额和库存商品的余额并不是很大，却选用最高的提取比例，加大管理费用，抵减当期利润，少缴所得税。有的国有企业领导为突出个人业绩，不管企业的应收账款余额和库存商品余额大小，采取最低比例提取准备金，少计管理费用，增加当期利润，换取个人私利。但严重的收入虚夸会给企业带来不良经济后果。账面上的收入没有相当的经济利益的流人作保证，会造成上交的税金和分配的利润不是企业新增的价值，而是企业投入的资本，这不仅会影响企业持续经营的能力，同时也是造成企业资金紧张的一个重要原因。一旦市场发生变化，风险发生，便会给企业正常的经营活动带来不利影响，使企业陷入资金周转的困境。

（二）关于人为控制应收账款违规操作问题

1．关于应收账款管理中存在的问题。少数企业出于逃避税收的目的，采取与客户串通搞假赊销的手段和月底前开票据赊销人账，下月冲回的办法，人为加大企业应收账款的余额，增加管理费用，抵减当期应纳税所得额，少缴所得税。

2．关于企业疏于对应收账款的管理，坏账增多的问题。赊销是以商业信用为基础的，在赊销前按照稳健性原则要充分了解企业的信誉、品质、能力、资本等事项，考虑用户的商业信用，确保应收账款能及时收回。如销货款得不到及时回笼，资金不能周转，会形成呆账、死账，致使资金流失，给企业带来损失。

3．关于固定资产折旧问题。在会计核算中，按现行《企业会计制度》规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法。折旧方法一经确定，不得随意变更。但有的企业随意选择调整固定资产加速折旧法提折旧的，选择最短折旧年限，使企业成本费用分摊不合理，抵减了早期应纳税所得额，国家的财政收入因此减少。相反，有的企业在折旧年限上选最高年限来提取折旧，故意延长固定资产提取折旧的时间，加大了资产损耗的风险，不符合稳健性原则。

稳健性原则是市场经济条件下，企业为减少经营风险和生产经营活动的不确定性对会计核算的内在要求。实际中出现问题的原因是多方面的，有会计法规、制度上的缺陷造成的，也有管理部门管理不到位，还有财务人员业务水平和职业道德较低的原因等等。因此，应充分重视这些问题的危害性，深入进行探讨和研究，寻求最佳的解决对策。

四、稳健性原则在实践中的改进思路

（一）扩大稳健性原则运用范围与适度运用相结合 

　通过逐步扩大稳健性原则的应用范围，促使企业在同一市场中进行公平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息成为其真正决策的有效信息。应用稳健性原则的优劣，很大程度上取决于对它的运用程度，过度稳健性或稳健性不够都会降低应用稳健性原则的优点，使企业的财务情况和经营成果得不到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策等方面受到误导。可行的方案是寻找一个应用稳健性原则的平衡点，以使稳健性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在最小的范围内。当然，“适度”的把握有赖于会计人员准确的职业判断，需要会计人员正确理解和把握稳健性原则的精神实质与制约因素。因此，提高会计人员的素质是确保稳健性原则适度运用的关键所在。 

（二）稳健性原则的应用进行必要的约束 

　在适度稳健性的会计实务中，可以对稳健性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性。例如，对存货应用“成本与市价孰低法”，制定了预期销售价格下降；制成和销售存货的成本将增加两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。此外，对固定资产折旧的提取额不能超出其原始成本。由于这些约束条件限制，使得稳健性的会计程序与方法将要依据客观前提而定，减少了操作上的随意性，在一定程度上能有效地预防和避免稳健性原则与其他会计原则冲突。 

（三）推行稳健性原则要循序渐进 

　由于稳健性原则贯穿于会计工作各个方面，因此，设计各个方面利益关系，稳健性原则的运用会减少企业利润，在一定程度上会减少国家财政收入，有关部门应加强对稳健性原则运用的监管，在非上市公司执行稳健性原则时，应指定若干事实细则和操作指南，推行时必须循序渐进，逐步有计划的进行。 

（四）体现稳健性原则的会计准则、制度和相关条款应尽量具有可操作性 

　从我国现有会计规范看，有些体现稳健性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧法等。但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等，由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则进行操纵留下了一定的空间。因此，应就“可变现净值”的确定问题指定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。 

　（五）加强诚信教育，提高会计人员职业水平和判断能力 

目前，我国企业会计人员的职业判断能力还不能满足实际工作的需要。提高会计人员职业判断能力可以从以下三个方面入手：第一，应加强会计专业职业道德教育，会计人员具有良好的职业道德才会有求真意识；第二，会计人员应系统地掌握会计专业知识，练好扎实的基本功；第三，会计人员应不断更新专业知识，加强后续教育。经济环境的不断变化必然导致会计领域的不断拓宽，会计理论的不断完善和会计方法的不断更新，这就要求会计人员不断吸收新知识来解决问题。 

五、实际工作中我对会计稳健性的一些认识和体会

作为一名化妆品销售企业的财务人员，我个人认为稳健性原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种方式促使本企业采取“审慎”的行动用以达到既定目标，然而却失去了“不偏不倚”的立场。稳健性原则潜在要求我们尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益。企业实施稳健性原则对资产评估价值宁低勿高的做法使得我们不能真实地反映固定资产的历史本成进而影响到对企业利润的正常计算。

　总之，稳健性原则的应用无论何时何地都要注意一个“度”的问题，即所谓的不偏不倚，只有适度地应用稳健性程序和方法，才能真正发挥稳健性会计的优点，让它为我们的企业服务。 

参 考 文 献

1、李远鹏，《会计稳健性研究》[D]，复旦大学;2006年

2、张洁慧，《我国会计稳健性的动因及影响分析》[D]，上海交通大学;2008年

3、张鸣，《会计政策变更研究》[J];《财经问题研究》，2001年08期

4、王跃堂，《经济后果学说对会计准则制定理论的影响》[J]，《财经研究》;2000年08期

5、李灿，《论会计的不确定性与会计信息质量》[J]，《财经理论与实践》;2002年03期

6、吴清华,方宝璋，《论会计的适度稳健原则及在我国企业的实现》[J]，《当代财经》，2002年02期

7、薛明云，《试论“稳健性原则”》[J]，《求是学刊》，1994年04期

8、严若厚，《稳健性原则在我国的运用》[J]，《广西会计》，1994年12期

9、李薇，《“稳健性原则”在我国企业中的具体应用及其重要意义》[J]，《北京市经济管理干部学院学报》，1994年04期

10、胡海华，《浅析会计谨慎性原则的运用及其局限性》，当代经济[J]，2008年08期.

11、许 晶，《稳健性原则及其在会计实务中的运用》，经济师，2007（5）

12、王志伟，《会计稳健性——中国会计制度改革的重要方向》，企业研究，2008（3）

13、杨华军，《会计稳健性研究述评》［J］，会计研究，2007，（1）.

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