第一章 绪论2

1.1注册会计师审计的职能2

1.2 CPA法律责任的概念3

1.3 CPA法律责任的界定3

第二章CPA承担法律责任的原因分析4

2.1银广夏舞弊案5

2.2 CPA承担法律责任的内在原因6

2.3 CPA承担法律责任的外在原因8

第三章CPA承担法律责任的现存问题分析9

3.1我国注册会计师法律责任存在的问题9

第四章 结论和建议11

内 容 摘 要

近几年来，国内外不断发生因会计师事务所出具虚假报告而致使审计报告使用者遭受损失，有关注册会计师也被吊销资格，严重的甚至受到刑事责任追究。此外，涉及到注册会计师的诉讼案例也日益增多。随着社会经济不断发展，社会大众的法律意识也在不断地增强，注册会计师法律责任也不断地受到社会各界广泛关注。本文通过对注册会计师法律责任基本理论的了解，结合国内近几年来发生的审计失败案例中最典型案例—“银广夏舞弊”案件为例，分析CPA承担法律责任的原因，探讨目前CPA法律责任体系中存在的问题，并提出解决问题的对策和建议，采取切实有效的措施避免法律诉讼，既有利于保护社会公众利益、维护正常的社会经济秩序，也能保护会计师事务所和注册会计师本人的合法权益。注册会计师法律责任的规避也是注册会计师行业面临的重大问题，协调法律之间的矛盾，成立独立CPA法律责任的专业鉴定委员会为注册会计师法律责任的规避提供了组织保障。应积极建立关于完善的上市公司虚假陈述民事责任体系，加快推进会计师事务所性质的转变，结合合伙制与有限责任制的优点，进行制度创新，更好的保护注册会计师的合法权益。

关键词：注册会计师 法律责任 审计职能 采取措施

注册会计师的法律责任研究

第一章 绪论

1.1注册会计师审计的职能

 注册会计师审计起源于16世纪意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业，发展和完善于美国发达的资本主义市场。它是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权和经营权相分离。为了维护和适应商品经济的发展，注册会计师审计具有独立、客观、公正的特性。

 审计的基本职能有：经济监督、经济评价、经济鉴证。

经济监督是存在于各种审计形式之中的一种固有职能，也是审计最基本 的职能，国家审计的经济监督是对社会再生产过程中生产交换、分配和消费等宏观和微观经济活动的全面监督与督促。内部审计的经济监督是对本部门、本单位的会计记录和财务事项进行监督。民意审计的经济监督是代审计委托者对被审计单位的经济活动实行监督。

经济评价是通过审核检查，评定被审单位的计划、预算、预测、决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣，以及内部控制制度是否健全、有效等，从而有针对性地提出意见和建议，以促使其改善经营管理，提高经济效益。经济评价应该力求准确，实事求是。

经济鉴证是指通过审查鉴定，确定被审计单位的会计资料及有关经济资 料是否真实、合法和合理，是否可以信赖，并作出书面证明。

审计基本职能之间的关系：经济监督是基础，经济评价和经济鉴证是经济监督的演进和发展。

随着商品经济的不断发展，促使注册会计师审计由初期的详细审计发展到资产负债表审计，进而发展为财务报表审计；审计目标也由查错防弊发展到对财务报表发表审计意见；注册会计师审计的职责逐步从主要对企业所有者负责演变为对整个社会负责。

所以，注册会计师审计是随着商品经济的发展而发展的。

1.2 CPA法律责任的概念

随着社会经济不断发展，社会大众的法律意识也在不断地增强，注册会计师法律责任也不断地受到社会各界广泛关注。

注册会计师（CPA）法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或故意出具未按照专业标准的审计报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，应由有关的注册会计师或会计师事务所承担相应的法律责任。CPA法律责任，根据承担的主体不同，可分为：

注册会计师应该承担的法律责任，一般主要有：

民事责任

刑事责任

行政责任

会计师事务所应该承担的法律责任

除了上述概念中的情况外，导致注册会计师承担法律责任的还有以下两点：

由于被审计单位经营不善、管理不当，导致经营失败，而注册会计师未能保持应有的职业谨慎，出现审计失败或审计风险；

若被审计单位管理层采取掩盖舞弊行为，导致注册会计师无法对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。尽管注册会计师完全按照审计准则执行，也不能发现某些重大舞弊行为而出具了错误的审计意见；

从上述基本情况不难看出，注册会计师法律责任不仅仅存在于内在问题，而且还有外界因素。

1.3 CPA法律责任的界定

 注册会计师的审计责任是根据有关法律、法规对被审计单位应尽的义务，以及因其未能尽职尽责而应承担的法律后果。注册会计师应勇于承担应由自己承担的法律责任，并准确界定同审计责任的关系。

 长期以来，会计界和法律界对CPA法律责任的界定都没有达成共识。主要包括以下三方面：

区分会计责任与审计责任。

因被审计单位对财务报告弄虚作假和注册会计师未能保证应有的职业谨慎两者的性质不同，适用的法律法规不同，必须明确区分和归属二者的法律责任。

区分CPA承担法律责任的不同性质分为违约责任、过失责任和欺诈责任。

违约责任是指注册会计师在接受上市公司委托进行查账验证等业务时，因违背双方签订的契约而依法承担的法律责任。

过失责任是指在一定条件下，缺少应有的合理的执业谨慎。

欺诈责任是指以欺骗或坑害他人为目的的故意行为，告知不真实的重要事实造成他人损害而承担的法律责任。亦称为注册会计师舞弊行为。

区分CPA承担法律责任的不同形式，可分为行政责任、刑事责任和民事责任。

行政责任指注册会计师违反国家有关法律、行政法规所应承担的法律责任；

刑事责任指注册会计师因其实施犯罪行为（如欺诈）而应承担的法律责任；

民事责任是指注册会计师及事务所违背法定的民事义务所应承担的法律责任。

 从理论上看，CPA法律责任界定还是比较清晰的。但是，当实际应用于案例当中时，就会出现很多的问题。尽管我国现有的《证券法》、《公司法》、《刑法》以及《注册会计师法》等法规均对此作了规定，但是因缺乏具体操作的法律条文细则和依据因而无法界定。

第二章CPA承担法律责任的原因分析

随着社会经济不断发展，注册会计师法律责任认定也不断地受到社会各界的关注。注册会计师的职业性质就已经决定了其收益与风险、责任与地位都应并存，即注册会计师从诞生之日起就担负着相应的法律责任。笔者认为，注册会计师的法律责任主要可分为内在原因和外在原因。认定注册会计师的法律责任要从主观和客观两个方面进行分析，这样才能有针对性地采取措施。因而，明确注册会计师法律责任的成因，采取切实有效的措施避免法律诉讼，既有利于保护社会公众利益、维护正常的社会经济秩序，也能保护会计师事务所和注册会计师本人的合法权益。

2.1银广夏舞弊案

案情简介

 银广夏股份公司以“倒推”的方法，根据“成本”计算出“销售量”和“销售价格”，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、伪造销售合同、采购合同、银行票据、出口报关单手法：

1999年虚增利润1.7亿元；

2000年虚增利润5.2 亿元。

 其注册会计师没有发现并出具无保留意见，被移交司法机关侦察，2003年9月16日银川中级法院作出判决：

 以出具证明文件重大失实罪分别判处注册会计师刘某某、徐某某有期徒刑2年6个月、2年3个月，并各处罚金3万元。 

法院审理

公诉人起诉

明知银广夏及天津广夏的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序 ；

指派的审计人员在对天津广夏进行审计时，严重违反审计规定，委托天津广夏董博等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证，致使董博得以伪造询证结果；

两位会计师在不辨真伪、不履行三级复核有关要求的情况下，仍先后为银广夏出具了1999年度、2000年度“无保留意见”的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。

具备了提供虚假证明文件罪的构成要件

主体要件:中介机构人员

主观要件:属于主观故意

客体要件:中介管理制度

客观要件: 提供虚假证明 

会计师答辩

起诉书认定的注册会计师明知财务报表“可能虚假” 就存在主观推定；

检察机关随意不能以“可能“为理由办案，否则严重当事人合法民权益；

现有审计技术手段难以发现公司系统化造假；

会计师行为不具备提供虚假证明文件罪的主观故意要件

没有明知行为；

没有串通舞弊；

没有证据证明 “明知” ；

法院的判决：出具证明文件重大失实罪

2.2 CPA承担法律责任的内在原因

 我们从“银广夏舞弊”案件中不难发现，造成本案件审计失败的最主要原因就是公司舞弊造假和来自注册会计师的过失、欺诈两方面造成的。

从被审计单位方面来分析

从近几年来国内外大量的审计失败案中可以看出，被审计单位出现报表错误、舞弊造假、违法的行为或经营失败是导致审计失败的最根本原因。除此之外，管理层会为自己的经济利益、个人利益、为公司上市筹资等目的、追求利润最大化，也会对财务报表进行粉饰。

随着社会经济的不断发展，资本主义市场也存在着太多的虚假和欺诈，企业为了自身利益不仅仅会利用各种非常规的交易方式来隐瞒其真实的财务状况，更有甚者不惜走向犯罪道路。例如，“银广夏舞弊”案例中，1995年、1997年配股资金3000 万元投入广夏银川天然物产有限公司,以收取配股资金利息并冲减财务费用等手段,共虚增利润2168万元。天津广夏1999年度、2000年度采取伪造销售、采购合同和发票,伪造银行票据、海关出口报关单,伪造所得税免税文件等手段,致使银广夏共虚增利润68269. 26万元等等。

从注册会计师方面来分析

从注册会计师方面的原因在财务报表审计中， 注册会计师的法律责任主要基于两个方面：一是报表是否有重大错弊，该错弊的相关内部控制是否健全；二是注册会计师是否有自身原因而未发现这些错弊。包括三个方面：注册会计师违约、注册会计师过失和注册会计师欺诈。

上述“银广夏舞弊”案例中，注册会计师法律责任只涉及到两个方面：过失和欺诈。

注册会计师过失是指注册会计师因缺少应有的合理谨慎而未能发现重大错弊。此处的合理，以其他注册会计师在同等条件下能发现为标准。当过失给会计报表使用者造成损失时，注册会计师就应承担过失责任。

例如，在“银广夏舞弊”案例中，我们可以发现注册会计师的过失。

银广夏舞弊案例中重点在于天津广夏审计负责人由非注册会计师担任，由此注册会计师未能有效执行应收账款函证程序，在对天津广夏的审计过程中，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处。2000年发出14封询证函，没有收到一封回函。对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款，违反了《独立审计具体准则第5号一审计证据》的相关要求。此案例说明了，审计人员缺乏外贸业务知识，并不具备专业胜任能力，严重违反《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第3号——审计计划》的相关要求。

根据“成本”计算出“销售量”和“销售价格”，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、伪造销售合同、采购合同、银行票据、出口报关单手法：1999年虚增利润1.7亿元；2000年虚增利润5.2亿元，其注册会计师没有发现并出具无保留意见。这也是注册会计师过失责任的体现。

 注册会计师欺诈，又称注册会计师舞弊。如果注册会计师明知报表有重大错弊但仍然出具虚假的审计报告，就是一种以欺骗或坑害他人为目的的故意行为，以具有不良动机为主要特征，这也是与注册会计师过失责任的主要区别所在。即注册会计师以谋取自身利益而欺骗别人，明知被审计单位的会计报表有重大错报，却出具虚假并发表无保留意见的审计报告。与欺诈相关的另一个概念就是“推定欺诈”，或“涉嫌欺诈”，这两个概念虽然并无故意欺诈或坑害他人的动机，但是存在极端或异常的过失，也被认定为欺诈行为。“银广夏”案例中，也存在注册会计师欺诈行为，由于其披露的有关资料不实，受到了银监会及其相关部门的相应惩处。

2.3 CPA承担法律责任的外在原因

在大量的审计失败案例中，注册会计师承担法律责任除了有其内在的因素，常常也会被外部环境所影响，所以审计的外在原因在一定程度上造成审计失败。

 随着市场经济的发展，特别是资本市场的不断扩大。注册会计师的作用和影响越来越大，社会公众对审计的期望值也越来越高。在注册会计师法律责任逐步扩展的同时，注册会计师职业也在不断地受到影响甚至受到阻碍或冲击，其主要原因笔者总结为以下几点：

在世界发达国家，注册会计师被称为“经济警察”，他自身具备丰富的综合专业知识和实践经验，具有良好的职业道德，因此社会各界对注册会计师寄予很大的期望，期望注册会计师能够维护社会经济秩序和社会公众利益。但近几年来，注册会计师和会计事务所常常出现造假舞弊、欺诈行为，并出具虚假的审计报告，给会计报表使用者造成损失。这种“期望落差”也是导致注册会计师承担法律责任的重要因素。

随着社会经济不断地发展，人们的自我保护意识和法律意识也在不断增强。近几年来，国家为保护消费者权益出台了很多的法律法规，注册会计师承担法律责任也可视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡而进行的补偿，这样也表明了人们开始对消费者的利益逐渐的认识与重视。

在社会经济竞争日益激烈的今天，会计师事务所之间的竞争也日趋增长。在我国出现一笔业务多家会计师事务所来争夺，更有甚者为了利益使用不正当手段的竞争，从而使得审计市场的供求关系严重扭曲。

审计监管机构对违反法规的会计事务所或注册会计师的惩处力度过低。尽管我国现有的《证券法》、《公司法》、《刑法》以及《注册会计师法》等法规均对此作了规定，但是因缺乏具体操作的法律条文细则和依据不能有效的监管。

第三章CPA承担法律责任的现存问题分析

3.1我国注册会计师法律责任存在的问题

我国的法制建设不够完善

现代社会经济发展日新月异，国际间竞争日趋激烈，现实表明，法制建设是一个国家经济腾飞和社会进步的重要因素。但我国的法制建设却十分的滞后。我国注册会计师法颁布于1993年修订颁布，1994年1月1日开始实施，距今已快十七年了，将其用于当下形势已经远远不能满足。现行《注册会计师法》法律责任体系存在的主要问题：

法律责任失衡

 现行《注册会计师法》（1994年）中对法律责任的规定总共有四条，其着重规定了行政责任和刑事责任。由于没有界定民事责任的性质，单单从损害事实和违法性上规定承担民事赔偿的条件，在后期大量验资侵权诉讼中，会因为缺少关键的过错和因果关系的要件规定，使注册会计师在诉讼中处于不利的地位。

法律责任界定较为模糊不清

现行《注册会计师法》对法律责任缺乏界定的标准，如对一般过失、重大过失、欺诈等行为缺乏明晰的区分，但当实际应用于案例当中时，就会出现很多的问题。

法律条文细则不够明确

尽管我国现有的《证券法》、《公司法》、《刑法》以及《注册会计师法》等法规均对此作了规定，但是因缺乏具体操作的法律条文细则和依据，因此当遇到实际案例时不便于应用。由于没有明确的法律条文细则，审计监管机构对违规惩处也较轻。例如，我过大多数会计师事务所的注册资本为30万元，其违规的最高赔偿也就30万元，违规的巨大利益往往驱使企业和注册会计师不顾职业操守和诚信去追逐利益。

会计界与法律界在法律责任方面无法达成共识

长期以来，会计界与法律界以及社会公众之间难以就法律责任的边界问题达成共识。会计职业与社会公众以及代表公众利益的法律界之间的分歧是一个具有普遍性的问题，在资本主义市场比较活跃的国家都不同程度的存在。

法律界与会计界认知“真实性”区别：

法律界所要求的“真实性”是指“内容的真实”与“结果的真实”，而会计界所强调的“真实性”是指“程序的真实”与“过程的真实”。

法律界与会计界认知“虚假报告”区别：

注册会计师出具的审计报告以什么标准来评判其虚假与否呢,法律界和社会公众认为只要报告的内容与实际不符合，就应定性为虚假报告。在司法程序中常常以此来判断注册会计师的法律责任。然而，会计界则认为，只要报告的出具遵循了独立审计准则，就不应将其定性为虚假报告。只有在注册会计师出现行为过失或过错的情况下，才应承担相应的法律责任。但是，目前社会公众都很难理解注册会计师职业的特殊性，无法区别会计责任与法律责任，混淆了经营失败与审计失败。

会计师事务所质量控制体系不严

目前，我国已经颁布的独立审计准则和质量控制基本准则，尤其是质量控制基本准则的颁布，为规范会计师事务所质量控制、保证执业质量起了非常大的作用，但是从我国目前注册会计师从业人员的质量和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过自觉遵守很难达到预期效果；一些会计师事务所内部质量控制体系松散，缺乏科学、严密的内部控制制度，或者即使有一套科学、严密的内部控制制度，也不去认真执行，使其形同虚设。

会计师事务所及执业注册会计师缺乏职业道德

在世界发达国家，注册会计师被称为“经济警察”，他就代表着客观、公正，但随着近几年审计失败案件日益增多，例如，以“银广夏”出具审计报告的中天勤会计师事务所，曾被认为是颇具实力、专业水平高的国内大所之一，但对“银广夏舞弊案”的财务造假舞弊均因“未查出”而出具了无保留意见的审计报告。注册会计师在投资者心目中的地位已经呈下降趋势，会计师事务所及注册会计师的职业道德受到投资者的怀疑。 

会计师事务所及执业注册会计师丧失独立性

影响审计独立性的因素主要有三个方面：

审计收费。只有按规定的标准公开收费，杜绝或有收费，才能够保持审计独立性。目前，有许多的会计师事务所秉着“拿钱办事”的原则，将审计报告当成是会计师事务所与被审单位讨价、还价的结果，也导致审计独立性丧失。

会计师事务所经营混乱。一些事务所在经营过程中实行收入分成，把客户、审计收入承包给个人，出让事务所公章，事务所的个人收入与被审计单位紧密相连，导致会计师事务所及执业注册会计师独立性严重丧失。 

被审计单位的财务造假舞弊

被审计单位出现报表错误、舞弊造假、违法的行为是导致审计失败的最根本原因。例如，“银广夏舞弊”案例中，1995年、1997年配股资金3000 万元投入广夏银川天然物产有限公司,以收取配股资金利息并冲减财务费用等手段,共虚增利润2168万元。天津广夏1999年度、2000年度采取伪造销售、采购合同和发票,伪造银行票据、海关出口报关单,伪造所得税免税文件等手段,致使银广夏共虚增利润68269. 26万元等等。由于注册会计师未能保持应有的谨慎态度，所以承担了相应的法律责任。只有落实内控制制度，从而进一步发现和治理管理层集体舞弊的现象。

第四章 结论和建议

注册会计师的职业性质就已经决定其收益与风险并存、责任与地位并重，即注册会计师从诞生之日起就担负着相应的法律责任。注册会计师法律责任不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展，而且影响着整个社会经济秩序的稳步持续发展。近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列审计失败的案件，有关的会计师事务所及注册会计师都承担了相应的法律责任。一些蒙受损失的受害人总想通过起诉注册会计师尽可能的得到相应的补偿。如何规避法律诉讼，已成为我国注册会计师行业非常关注的问题，注册会计师必须掌握防范诉讼风险的方法和技巧。

对于注册会计师法律责任的规避措施，可以概括为以下两个方面：

会计师事务所及其注册会计师自身应对法律诉讼的方法

会计师事务所及其注册会计师作为法律诉讼的主体，在规避诉讼、维护行业名誉中起着至关重要的作用，其相应的对策有以下几个方面：

建立健全会计师事务所管理工作制度

质量管理是一个单位或企业中各项管理工作的核心。只有审计质量越高，发生诉讼的可能性才会越小；反之亦然。因此，会计师事务所必须建立健全一套严谨的内部管理控制制度，并迫使推行到每一个部门，每一个人使其按照专业标准的要求执业，这样才会有效的保护整个会计师事务所的质量。

严格遵守注册会计师职业道德要求

注册会计师职业道德是来自外界对审计人员非技术行为的关注而逐步产生的。早期审计职业界对审计职业道德有两种观点：成文派和非成文派。由于审计职业的特殊性决定了审计服务的结果不是一对一的职业关系，它牵涉到无数个责任关系。审计技术本身存在的可容许错误，会混淆有意及无意的差错，审计服务的结果为社会直接引用。我国注册会计师职业道德基本准则包括：履行社会责任；恪守独立；客观、公正的原则；保持应有的职业谨慎；保持和提高专业胜任能力；遵守审计准侧等职业规范；履行对客户的责任以及对同行的责任等等。只要注册会计师严格遵守各项专业标准和职业道德准则的要求，执业时保持认真和谨慎，至少不会发生重大过失。注册会计师对于会计报表中的错报事项承担法律责任，关键在于注册会计师有无过错。而判别注册会计师有无过失主要看其是否遵照专业标准的要求执业。除了注册会计师本身一定要遵守职业道德外，会计师事务所也应该大力加强对从业人员的专业标准和职业道德教育，这样对避免法律诉讼具有无比的重要性。

谨慎选择审计单位

从“银广夏舞弊”案例中不难看出，注册会计师要避免法律诉讼，必须审慎地选择被审计单位。要对被审计单位的经营状况，所处行业的风险进行调查，这些都是关系到审计风险的关键因素。如何降低审计失败的可能呢？第一，要选择品格正直的委托人，这一环节十分重要，也是弄清楚委托人的真正目的关键；第二，对被审计单位的业务要深入了解；第三，对陷入财政危机的委托人尤为谨慎选择。

注册会计师主管部门应采取的对策

注册会计师协会是我国注册会计师行业的主要领导者，其不仅要制定行业准则，还有责任规划行业发展并协助注册会计师应对法律诉讼。由于注册会计师法律责任关系到不仅仅关系到个人的利益、行业的声誉，还关系到社会对该行业的信任，因此注册会计师主管部门应尽全力避免法律诉讼的发生。其应对措施有：

加强行业规范的执行力度。同行互查制度，对不称职的注册会计师进行行政处罚，这样是保障鉴证业务质量的最好方法。完善独立审计准则。在审计人员无过错的情况下，独立审计准则成为影响审计质量的最大因素。因此，相关部门应该研究如何完善独立审计准则，使其能够帮助注册会计师发生的舞弊和违法行为。

与法律界进行沟通，使其帮助和了解注册会计师责任。由于我国经济建设发展起步较晚，法律界对市场经济中的法律问题有一个渐进地认识。由于注册会计师审计和鉴证责任是对会计报表内容的公允性和真实性发表意见，并对审计意见的真实性负责。对于非专业人员来说，验资报告和审计报告在表述上会给人留下错误的印象，并也会给注册会计师带来重大的不良影响。

参 考 文 献

何秀英，《审计学》（第三版），东北财经大学出版社

何秀英，《审计失败原因分析及对策研究》，辽宁工学学报2003年2月第5卷第1期

王传凤，《注册会计师规避法律诉讼的策略》，《经济师》2003年第8期

瞿志华，《注册会计师审计失败的成因及影响》，《现代审计与会计》2006（8）

中国注册会计师协会，CPA 2010年(CPA)注册会计师考试辅导教材《审计》，中国注册会计师协会出版社

丁红燕，《中国资本市场重大审计失败案例研究》，山东社会科学， 2008年第3期

《CPA民事责任的几个基本问题》，《审计研究》2002年第4期

《中华人民共和国注册会计师法》，1994年1月1日实施

《中国注册会计师职业道德基本准则》，1996年12月发布

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