研究内部控制，对于促进我国企业经营管理水平的提高，保证会计信息的质量、完善公司治理结构和信息披露制度，保护投资者的合法权益并保证资本市场的有效运行有着非常重要的意义。本文以西方和我国内部控制历史沿革为基础，回顾了人们在内部控制认识所经历的四个阶段，并从内部控制的概念、目的和其局限性以及内部控制发展的动因几方面加深内部控制内涵的理解。提出了企业内部控制设计的原则、步骤和内容以及实现有效内部控制的主要手段。本文最后对完善企业内部控制提出了一些建议。

目录

企业内部会计控制制度研究3

一、 内部控制制度的发展及其实现目标3

1、 内部控制制度的发展3

（1）西方内部控制理论的演进3

（2）我国内部控制理论的发展4

2、 内部控制的实现目标4

（1）保护财产安全4

（2）保证会计记录真实、合法、完整4

（3）及时提供可靠的财务信息4

（4）降低和转移风险4

（5）预防、查核和纠正错误和弊端，提高经营效率4

（6）遵循法律、规章及各项管理作业规定4

（7）减少不必要的成本、费用，以求盈利4

（8）保证贯彻企业经营方针、正确履行所授予的职责4

二、 内部控制制度的内容及其结构框架4

1、 内部控制的内容：4

(1)持续的监督活动持5

（2）个别评估5

2、内部控制的框架5

（1） 管理哲学、价值观和经营风格5

（2） 组织结构与权责划分5

（3） 董事会6

（4） 内部审计机构6

（5） 企业文化、6

（6） 人力资源管理政策6

三、内部控制制度的设计程序7

1、 内部控制的设计原则7

2、 控制设计步骤7

（1） 确定控制目标8

（2） 评估风险8

（3） 鉴别控制环节8

（4） 确定控制措施8

（5） 评价内部控制整合控制流程8

3、内部控制的基本内容8

4、 内部控制活动10

（1）不相容职务分离10

（2）授权批准控制11

5、制度控制11

6、全面预算控制12

7、实物保全控制12

8、内部报告控制13

9、电算化控制13

2、 应用控制，这是对电算化处理活动进行的控制，常用的方法有：13

四、完善内部控制的措施13

1、管理者加强对内部控制的重视13

2、重视人的因素13

3、加强风险管理意识14

4、建立企业管理软件系统的平台14

5、内部控制规范的完善14

9、阎达五、杨有红：“内部框架的构建”，《会计研究》15

25、《内部会计控制规范又添新兵》15

企业内部会计控制制度研究

随着国有企业改革的进一步推进、现代企业制度的建立、新技术革命的深化、中国加入WTO、更进一步融入国际经济竞争，企业内部控制制度建设刻不容缓。

大部分企业管理者对内部控制还比较陌生，没有意识到内部控制处于管理的中心地位。内部控制是管理当局的一种责任，建立与维护行之有效的内部控制制度，是决策部门及其管理机构的重要任务。加强内部控制机制，保证内部控制政策的贯彻执行。

 我意识到内部控制对于一个企业提高管理效率，保护资产、保证会计信息正确的重要性。内部控制建设不仅仅是财务人员的工作，内部控制与企业经营和管理活动浑然一体，只有企业管理者重视推行内部控制的建设，内部控制才回真正有效。

内部控制制度的发展及其实现目标

内部控制制度的发展

（1）西方内部控制理论的演进 

内部控制是18世纪产业革命后，企业规模化和资本大众化的结果。到20世纪初期，资本主义迅速发展，股份公司规模日益扩大，所有权和经营权进一步分离，经营活动日趋复杂，为防范和发现错误和舞弊行为并为提高企业经营效率，由企业管理人员在经营管理实践中创造并由审计人员理论总结而逐步完善了自我监督和自行调整体系的内部控制制度。在漫长的产生和发展过程中，大体可以分为四个历史阶段：上世纪40年代前；40年代末至80年代；80年代至90年代；90年代以后。

上世纪40年代前：在上世纪40年代前的人类社会发展史中，早已存在着内部控制的基本思想和初级形式，这就是内部牵制。纵观该时期的内部牵制，它基本是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为方法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。

40年代末至80年代：1949年美国会计师协会的审计程序委员会下属的内部控制专门委员会在《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性》的专题报告中对内部控制首次做出了如下权威定义：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。”

80年代至90年代：上世纪80年代以后，西方审计界研究的重点逐步从一般内涵向具体内容深化。1988年4月美国注册会计师协会发布的《审计准则公告第55号》规定从1990年1月起取代1972年发布的《审计准则公告第一号》。该文告首次以内部控制结构一词取代原有内部控制一词，而且文告提出的内部控制内容比以前更为实在，条理更加清楚。该文告的颁布和实施可视为内部控制理论研究的一个新的突破性成果。内部控制结构具体包括：控制环境、会计控制、控制程序。

90年代以后：进入90年代以后，对于内部控制的研究进入了一个新阶段。1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”所属的美国注册会计师协会、美国会计学会

（2）我国内部控制理论的发展

我国内部控制理论研究起源于上世纪80年代。从90年代起我国政府开始加大对企业内部控制的推动作用，目的是将内部控制作为治本的手段用来遏止领导干部贪污腐败、堵塞国有企业资产流失的漏洞、规避企业及其其他营利或非营利组织的经营风险和制止虚假企业会计信息流入证券市场等。国家有关部门已经制定并实施了多项与内部控制有关的法规或政策。

内部控制的实现目标

企业目标就是内部控制的基本目标。企业内部控制系统是一个能动的驾御、监测和推动的系统，它不仅要关注企业现实的生存，更应着眼企业未来的发展；不但要重视企业的微观活动，而且应关心企业的宏观环境，不只是简单的规避风险，更应建立健全科学的风险管理机制。内部控制的具体目标主要有以下几个方面：

（1）保护财产安全

通过内部控制程序加强对现金、有价证券、存货和固定资产等实物的保护，堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为。

（2）保证会计记录真实、合法、完整

要提供可靠的财务报告，必须保证具有可靠的会计记录。通过严格内部控制，保证各项经济业务被真实、完整无误地记录下来，并且经过审核以得到可靠的会计记录。

（3）及时提供可靠的财务信息

通过内部控制保证财务信息的及时、全面、有效和正确，以便管理者、股东、债权人和其他利益相关人做出正确的经营决策。

（4）降低和转移风险

企业经营活动面临各种风险，管理部门通过内部控制措施加强风险意识，有意识的减少和避免面临的风险。

（5）预防、查核和纠正错误和弊端，提高经营效率

在设计内部控制时，从业务本身的循环特点找出可能出现错误和弊端的风险以便设置相应控制要点加以控制，在实施内部控制时，及时发现错误和弊端，采取必要的措施予以纠正，以提高经营效率。

（6）遵循法律、规章及各项管理作业规定

通过内部控制使职工遵循法律、规章及各项管理作业规定，避免违法违章造成法律纠纷或赔偿事件引起损害企业信誉和财产损失的行为。

（7）减少不必要的成本、费用，以求盈利

通过内部控制，采取必要措施避免不必要的损失，减少不必要的成本、费用，增加盈利。

（8）保证贯彻企业经营方针、正确履行所授予的职责

企业通过内部控制，明确各职责范围、权利和达到的工作要求并将其有效地传递给相关员工并进行事后考核，以保证其正确履行所授予的职责，使得企业经营方针得以贯彻执行。

内部控制制度的内容及其结构框架

内部控制的内容：

内部控制系统需被监督。监督是由适当的人员，在适当及时的基础下，评估控制的设计和运作情况的过程。监督活动由持续监督、个别评估所组成，其可确保企业内部控制能持续有效的运作。有确保内部控制制度被切实地执行且执行的效果良好、内部控制制度能够随时适应新情况等，内部控制就必须被监督。监督是一种随着时间的推移而评估制度执行质量的过程。监督可通过日常的、单独的评估来实现，或两者结合。

(1)持续的监督活动持

持续的监督活动在营运过程中发生，它包括例行的管理和监督活动，以及其他员工为履行其职务所采取的行动。持续监督活动包括：负责营运的管理阶层在履行其日常的管理活动时，取得内部控制系统持续发挥功能的资料，当营运报告、财务报告与他们所得到的资料有大偏离时，可对报告提出质疑；来自外界团体的沟通，可以验证内部信息的正确性，并能及时反映问题的所在：适当的组织机构及监督活动，可用来辩识缺失：各个职务的分离，使不同员工之间彼此相互检查，以防止舞弊；把信息系统所记录的资料同实际资产核对；培训课程、规划会议和其他会议，可把控制是否有效的重要信息反馈给管理阶层：定期要求员工陈述他们是否了解企业的行为准则，并加以遵守，对于负责业务和财务的员工，则要求他们陈述某些特定控制是否都予执行，管理阶层或内部稽核人员还必须验证这些陈述是否确实。

（2）个别评估

尽管持续监督程序可以有效的评价内部控制体系，但企业有时需要组织例外评估以直接监视控制系统的有效性，这种做法可评估持续性监督程序。评估的范围和频率，视风险的大小及控制的重要性而定。当管理阶层决定有对单位整体制度进行评估时，必须注意内部控制的每个组成要素及其与所有重大活动的关系，同时还要考虑评估的范围受到内部控制目标的影响。通常的评估，系以自我评估的形式进行，即由特定单位或职能的负责人决定评估。内部审计人员是单位进行控制评估的主要力量。管理阶层在考核内部控制是否有效时，还可以借用外部审计的力量。评估者必须了解涉及的每一个作业及每一个内部控制制度组成要素；了解制度的实际运行情况与原设计有何不同，各种变更是否必须和适当；比较设计与执行之间的差异，并确认控制制度对已定目标的达成是否能提供合理的保证。

2、内部控制的框架

控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素。它是所有其他内部控制组成要素的基础。控制环境直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。影响控制环境的因素是多方面的：

管理哲学、价值观和经营风格

管理者的重视程度是决定一个单位内部控制是否有效的关键性因素。管理者的素质、能力品行、操守、价值观及经营管理哲学是内部环境的一个组成要件。企业领导者的素质对企业经营管理作用很大。素质不同，对企业发展所产生的影响也完全不同。管理者的素质直接影响到企业的行为，进而影响到企业内部控制的效率和效果。企业管理者的素质不仅仅指知识与技能，还包括操守、道德观、价值观、世界观等各方面。操守及价值观是构成控制环境的一个基本要素。

管理阶层的管理哲学及管理风格，包括企业承受营业风险的种类、整个企业的管理方式、企业管理阶层对法规的反应、对企业财务的重视程度以及对人力资源的政策及看法等，都深深影响着内部控制的成效。

组织结构与权责划分

企业经营的目的在于实现其整体目标，一个企业的组织结构则在于提供规划、执行、控制和监督活动的框架。具体应考虑：组织结构的合适性，及其提供管理企业所需的信息沟通能力；各主管人员多负责任的适当性；按照主管人员所担负的责任，判断其是否具备足够的知识及丰富的经验；当环境改变时，企业配合改变其组织结构的程度；员工，尤其是负责管理及监督职能的员工人数的充足程度。企业组织结构建设的好坏直接影响到企业的经营成果及控制效果。构建组织结构的一个重要方面，在于界定关键区域的权、责以及建立适当的沟通渠道。但是，组织结构只是给企业经营运作与控制提供了一个合理的框架，真正进行这些工作的主要还是企业员工。因此，企业组织设立的一项重要任务就是权责划分。权责划分强调对于组织内的全部活动要合理有效地分配职责和权限，并为执行任务和承担职责的组织成员特别是关键岗位的人员，提供和配备所需饿资源并确保他们的经验和知识与职责权限相匹配。

董事会

董事会是公司内部控制系统的核心。董事会应该对公司内部控制的建立、完善和有效运行负责。原则在于：

①对于董事会而言，建立内部控制框架是为了通过“不丧失控制的授权”来保证公司有效运行、完成公司的目标；

②内部控制是董事会抑制管理人员在获取短期盈利机会中的机会主义倾向，保证法律、公司政策及董事会决议切实贯彻实施的手段；

③内部控制以及涉及内部控制的信息流动构成解决信息不对称、保证会计信息真实可靠的重要手段，而确保信息质量是董事会不可推卸的责任。独立董事是监督的基石，对内部控制而言，一个积极、主动参与的董事会是相当重要的。但是，只有当董事会拥有技术、才能和智慧，并能保持实质和形式上真正独立并适当的管理时，才能适当履行其监控、引导和监督的责任。

内部审计机构

从公司治理的角度看，内部审计机构的职责除了包括审核企业会计帐目外，还包括稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内部各组织机构执行指定职能的效率，并向企业最高管理部门提出建设性报告。在内部控制框架构建中，内部审计的作用在于监督企业经营业务符合内部控制框架的要求，评价内部控制的有效性，提供完善内部控制和纠正错弊的建议。从我国公司治理实践看，审计部对董事会负责而不是对总经理负责这一安排，能有效减轻董事会职权弱化、内部控制现象严重的局面。另外，在业务上接受监事会知道能够在一定程度上产生对董事会的制衡。

企业文化、

企业文化是随着现代工业文明的发展，企业组织在一定的民族文化传统中逐步形成的具有本企业特征的基本信念、价值观念、道德规范、规章制度、生活方式、人文环境以及与此适应的思维方式和行为方式的总和。企业文化往往是现存的一种无形的力量，影响企业成员的思维方法和行为方式。在企业成长过程中，文化对企业产生的许多影响都被埋入企业行为的原始部位，处于行为动机的意识层面下，以致于文化的作用往往被人们所忽视。但由于文化本身具有的特性（无形性、软约束性、相对稳定性和连续性），使企业文化始终以一种不可抗拒的方式影响着企业。它具有一种很强的凝聚力，不仅可以促进企业的发展，阻止企业的衰败，同时还可以推进企业走出困境。企业文化在企业经营管理中的重要性，使其不可避免地影响着企业的内部控制。

人力资源管理政策

 内部控制的成效关键在于职工素质的高低程度。职工素质控制的目的在于保证职工忠诚、正直、勤奋、有效的工作能力，从而保证其他内部控制有效实施。一个企业的人力资源政策直接影响到企业中每一个人的业绩和表现。良好的人力资源政策，对培养企业的员工，提高企业员工的素质，更好的贯彻和执行内部控制有很大的帮助。具体包括：

建立严格招聘程序，保证应聘人员符合招聘要求；

制定员工工作规范，用以引导考核员工行为

③ 定期对员工进行培训，帮助其提高业务素质，更好完成规定的任务；

④ 加强考核和奖惩力度，应定期对职工业绩进行考核，奖惩分明；

⑤ 对重要岗位员工（如销售、采购、出纳）应建立职位信用保险机制，如签订信用承诺书，保荐人推荐或办理商业信用保险；

工作岗位轮换，可以定期或不定期进行工作岗位轮换，通过轮换即使发现存在的错弊情况，甚至可抑制不法分子的不良动机；

对员工进行企业文化和道德价值观的导向培训，让每个员工充分了解企业文化理念并从思想上接受并融入到该企业文化中。

三、内部控制制度的设计程序

内部控制是对企业的整个经营管理活动进行监督与控制的过程，旨在保证企业经营目标及整体战略目标的实现，内部控制应该是帮助而不是阻碍企业实现其目标。企业内部控制基础设计包含设计内部控制应遵循的相关原则、设计步骤和内部控制的基本内容。内部控制的内容是内部控制的主体和核心，企业应针对本单位经济活动中最薄弱的环节加以规范。

内部控制的设计原则

企业设计内部控制应遵循以下五条具体原则：

有效性原则。内部控制必须对组织有利，而不是阻碍组织的运行。内部控制是帮助管理者提高工作效率，加强管理，而不是烦琐的条条框框。内部控制活动不能流于形式，为执行而执行，而忽略了其本质目标。

适时性原则。内部控制必须了解各个组织内部独特的经营环境。内部会计控制应随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。

全面性原则。内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，并针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节。

协调配合原则，是指在各项经营管理活动中，各部门或人员必须相互配合，各岗位和环节都应协调同步，各项业务程序和办理手续需要紧密衔接，从而避免扯皮和脱节现象，减少矛盾和内耗，以保证经营管理活动的连续性和有效性。协调配合原则，是对相互牵制原则的深化和补充。贯彻这一原则，尤其要求避免只管牵制错弊而不顾办事效率的机械做法，而必须做到既相互牵制又相互协调，从而在保证质量提高效率的前提下完成经营任务。

成本效益原则。贯彻成本效益原则，即要求企业力争以合理的控制成本达到最佳的控制效果。因此，在实行内部控制花费的成本和由此而产生的经济效益之间要保持适当的比例，也就是说，因实行内部控制所花费的代价不能超过由此而获得的效益，否则应舍弃该控制措施。

控制设计步骤

设计内部控制的步骤，主要是确定控制目标，风险评估，鉴别控制环节，确定控制措施，整合控制流程。

确定控制目标

目标，既是管理经济活动的基本要求，又是实施内部控制的最终目的，也是评价内部控制的最高标准。在实际工作中，管理人员和审计人员总是根据控制目标，建立和评价内部控制系统。因此，设计内部控制，首先应该根据经济活动的内容特点和管理要求提炼内部控制目标，然后据以选择具有相应功能的内部控制要素，组成该控制系统。在每项基本控制目标下，还可细化为若干具体控制目标。

评估风险

首先识别业务活动中有可能阻碍组织达到目标的那些潜在的风险，评估其风险对企业的重要性及发生的可能性，从而鉴别控制环节和控制点。

鉴别控制环节

实现控制目标，主要是控制容易发生偏差的业务环节。这些可能发生错弊因而需要控制的业务环节，通常称为控制环节或控制点。控制点按其发挥作用的程度而论，可以分为关键控制点和一般控制点。那些在业务处理过程中发挥作用最大，影响范围最广，甚至决定全局成效的控制点，对于保证整个业务活动的控制目标具有至关重要的影响，即为关键控制点；相比之下，那些只能发挥局部作用，影响特定范围的控制点，则为一般控制点。需要说明的是，关键控制点和一般控制点在一定条件下是可以相互转化的。某个控制点在此项业务活动中是关键控制点，在另一项活动中则可能是一般控制点，反之亦然。

确定控制措施

控制点的功能，是通过设置具体的控制技术和程序活动而实现的。这些为预防和发现错弊而在某控制点所运用的各种控制技术和控制活动等，通常被概括为控制措施。实际工作中，必须根据控制目标和对象设置相应的控制技术和控制活动。

评价内部控制整合控制流程

控制流程，是依次贯穿于某项业务活动始终的基本控制步骤及相应环节。控制流程，通常同业务流程相吻合，主要由控制点组成。企业对内部控制进行评价，当企业的业务流程存在控制缺陷时，则需要根据控制目标和控制原则加以整合。

3、内部控制的基本内容

企业经营管理一般包含着企业的供产销人财物的业务内容，因此企业内部控制制度体系应以货币资金，销售业务，采购业务，固定资产，存货，成本费用，对外投资，筹资融资等为内部控制的主要对象。

货币资金。货币资金的内部控制主要是防止详尽的错误记录和舞弊行为的产生。它的主要经济业务包括先进收支及银行往来结算。货币资金内部控制目标的实施，必须达到以下几点要求：1 保证现金和银行存款的真实反映，其账户余额和资产负债表上有关项目的余额应与实际存在数额（经常及报表日）相一致。2企业的所以收入（包括业务收入，投资收益，租赁收入，现金回扣以及各种手续费收入等）都必须及时，全部纳入账内核算，不准移转核算到其他公司，不准体外循环，不准私设小金库。3保证每笔现金的支出都是实际的需要，并有合法的合同或受费文件，规范的审批手续，有效的凭证方可对外支付。4对日常现金流量通过预算管理来进行动态控制，及时分析和控制预算差异，保证预算的执行，预算内资金实行负责人限额审批，限额以上资金实行董事长，总经理，财务总监联签审批，严格控制无预算的资金支出。5 票据与银行印章的使用实行分离并用制。票据由出纳人员妥善保管，银行印章的公司财务章由财务负责人保管，银行印章的人名章由持有人自行保管。

销售业务，销售业务主要是指为企业取得经营收入，他的业务内容主要包括提供产品劳务及其他经营活动。企业必须建立健全订立合同和履行合同等方面的管理制度，建立客户资信档案，从而制定相应的信用政策。销售业务内部会计控制的实施必须达到以下几点：1保证销售收入的真实性和合理性。企业为客户提供的各种产品及提供的劳务应以实现的数字记录在帐上。防止已实现的销售收入以及将收入的账款转移到帐外行为的发生。销售的产品，提供的劳务要符合企业的经营范围，防止违反规定或超越经营范围的销售行为的发生。2保证应收账款的真实性和可回收性，确定反映在应收账款上的债权数的真实存在，客户的真实存在，从而保证赊销的货款可收回。3 保证销货款尽数回收，产品销货折扣要符合企业规定的条件，要防止有人利用折扣为自己谋取私立行为的发生。4 保证销货退回的合理处理，要有对退回商品处理的控制流程，对退回的商品要查明原因，办理恰当的退货手续并记录在帐上，以便及时合理的予以处理。

采购业务。采购是企业支付货币资金取得材料和经营用品的过程。采购业务必须按规定的授权和程序实施，必须达到以下几点要求：

保证采购的物资和生产销售要求一致，严格执行采购计划。采购物资的一切活动，包括定货要求、供应单位的报价、材料和商品的质量验收，必须严格按照生产和销售要求，防止为了个人私利而牺牲企业利益的行为发生。

保证现金支付后获得相应的物品。现金支付后必须获得相应的材料、商品、服务等，严格物资入库的验收、支出的报销、业务内容和金额的记录制度，保证账面数量与实际获得数量一致。

保证应付账款的真实存在，企业应付账款应与债权人的应收账款定期函证核对，做到账账一致，发现差额应及时查明原因，防止应付账款被误记或漏列。对所确认的相应的应付账款要及时偿还。

真实揭示企业已享有的各种采购的折扣和折让，合理地冲销相应的应付账款，防止将企业享有的折扣或折让隐匿起来，避免企业获得的利益为私人占有。

存货业务。企业的存货包括在生产经营中为销售或耗用而储存的各种流动资产，如原材、燃料、包装物、低值易耗品、外购商、自制半成品、成品等，是生产经营的劳动对象或劳动成果。对存货的内部会计控制必须做到：

商品的购入、产品的制造，必须要有计划，确保为经营所需，避免产生存货的积压，造成企业的浪费。

保证存货的实际存在。存货要有专门存放地点，并有专门人员负责保管，各种存货要合理分类，收入、发出的数量要有相应的记录，并且建立定期的存货盘存制度。物资盈亏要进行分析和报告，报损要按规定的程序、权限审批。

存货计价要合理正确。为使企业经营效益和资产得到真实反映，存货计价必须合理正确，计价方法一旦确定，不能任意改变。

固定资产业务。固定资产是企业价值高使用年限长的资产。因此，对固定资产购置、使用、转让、报废的处置十分重要。固定资产内部控制目标的实施，必须达到以下几点要求：

保证固定资产取得合理性。企业购买固定资产，必须充分考虑固定资产的技术性能、企业规模发展的需要、资金的投入与投资汇报等因素。避免低效率使用甚至因闲置而造成的资金搁浅而造成的资金闲置。

保证固定资产计价的正确性。固定资产账面上应准确反映取得这些资产和正式投入使用前所制服的一切必要和合理的支出。

保证固定资产的实际存在和合理保养维护。为使固定资产账面余额与实际存在相一致，需有专门部门和人员管理，建立台帐和卡片，并实施维护保养制度，使资产发挥其正常的使用效率

保证固定资产折旧和摊销方法的合理性与计算的正确性，防止用折旧来调节各期费用和成本

（6）成本费用列支。成本费用列支的正确与否，直接影响成本真实、合理及合法性，因此应加强管理，如发现实际与预定目标执行有差异，应即使分析并采取一定措施，保证预算目标的实现。对成本费用内部会计控制目标的实施，必须达到几点要求：

明确成本费用责任管理原则。被企业的成本费用目标通过计划编制和成本分析将成本费用落实到各部门、小组，有的指标可以分解落实到个人，形成一个成本费用控制系统，并是个责任单位明确责任范围，是成本费用落到实处。

成本奋勇控制目标必须符合客观实际，不能太高，太高容易挫伤积极性，也不能太低，太低则失去控制的意义。

搞好成本费用的日常核算工作。为正确计算成本费用，为成本控制提供真实的信息，必须建立与企业生产相适应的成本费用核算方法，对企业成本费用的耗用尽进行正确的真实的核算。

（7）理财业务。企业的筹资华东和队伍外投资华东的内部控制必须做到：

①合理确定筹姿规模结构，选择最佳筹姿渠道和 方式，指定融资计划与审批制度，分析融资的成本和效益，进行粉线平谷和控制，防范财务奉贤。

②企业须建立提供担保和资产抵押审批制度，严格控制企业为其他单位提供担保和资产抵押。

③建立集体审议，联签责任直达，防止对外投资决策事物和不讲科学的个人专断，避免重大投资损失无人负责现象，严格控制投资风险。公司对外投资项目须进行市场调查，可行性项目评审、总经理办公会议审议，董事会批准等项目审批和决策程序，并经财务总监联签，方可投资。

内部控制活动

控制活动是确保管理阶层的目标得以实现的政策和程序，旨在帮助企业保证对使企业目标不能达成的风险采取必要行动。控制活动包括了三个步骤：（1）控制政策的建立；（2）实施与这些政策相符的控制程序；（3）确认控制政策被遵从。企业应根据内部会计控制的内容，建立一套实施控制的方法。以下介绍了几种具体的内部控制活动。

（1）不相容职务分离

不相容职务分离是指那些由一个人担任，既可能发生错误和弊端又可掩盖其错误和弊端的职务。不相容职务分离这项控制需要各个职务分离的员工各守其责，如果担任不相容的职工之间相互串通勾结，则不相容分离的作用会消失殆尽。需要企业内部主要不相容的职务有：授权批准业务、业务经办职务、会计记录职务和审核监督职务。这五种职务之间应实行如下分离：

授权批准职务与执行业务职务相分离；

业务经办职务与审核监督职务相分离；

业务经办职务与会计记录相分离；

财产保管职务与会计记录相分离；

业务经办职务与财产保管职务相分离。

（2）授权批准控制

内部控制要求进行交易和经营活动时，要有授权批准制度，以确立完善的工作程序。所谓授权批准是指企业在办理经济业务时，必须经过授权批准以便进行控制，是一种预防性控制活动。授权批准按其形式可分为一般授权和特殊授权。所谓一般授权是指对办理常规业务时权利、条件和责任的规定，一般授权时效性较长，是经常性、连续性的授权；而特殊授权是对办理例外业务时权利、条件和责任的规定，一般其时效性较短，一旦授权业务完成，授权也就自行撤消。不论采用哪一种授权批准方式，企业必须建立授权批准体系，其中包括：

①授权批准的范围，通常企业的所有经营活动都应纳入其范围；

②授权批准的层次，应根据经济活动的重要性和金额大小确定不同的授权批准层次，从而保证各管理层有权亦有责；

③授权批准的责任，应当明确被授权者在履行权力时应对哪些方面负责，应避免授权责任不清，一旦出现问题又难咎其责的情况发生；

④授权批准的程序，应规定每一类经济业务审批程序，以便按程序办理审批；以避免越级审批的情况发生。

5、制度控制

以制度规范为基本手段协调企业组织集体协作行为的内部控制机制就是制度控制，它是对重复出现的业务，按客观要求，规定其处理的标准化程序作为行动的准则，进行程序控制，有助于单位按规范处理同类业务，有科学的程序、标准可依，避免业务工作无章可循或有章不循，避免职责不清，互相扯皮等，有利于及时处理业务和提高工作效率，有利于减少差错，暴露或查明差错；有利于追究有关责任者的应付责任，有利于及时解决和处理问题，实行程序控制，需要将单位各项业务处理过程，用文字说明的方式或用流程图的方式表示出来，以形成制度规范涉及到的层次和约束的不同内容，可以分为企业基本制度、管理制度、技术规范、业务规范四种类型。

①企业基本制度。主要包括企业的法律和财产所有形式、企业章程、股东大会、董事会、监事会组织、高层管理组织等方面的制度和规范。它确定了企业所有者、经营管理人员、企业组织成员各自的权利、义务和相互关系、确定了财产的所有关系和分配方式，制约着企业活动的范围和性质，是涉及企业所有层次、决定企业组织的根本方式。

②管理制度是对企业管理各基本方面规定活动框架，调节集体协作行为的制度，管理制度是比企业基本制度层次略低的制度规范，它是用来约束集体行为的成体系的活动和行为规范，主要针对集体而非个人。例如：各部门和各层次的职权以及相互间的配合、协调关系；信息沟通、命令服从关系等方面的制度。

③技术规范是涉及某些技术标准、技术规程的规定，它反映生产和流通环节中客观事物的内在技术要求、科学性和规律性，是经济活动中必须予以尊重的，技术规范涉及的内容很多，从各类技术标准到生产工艺流程，都有其内在规律。由于技术的特殊性质和与其他方面的相关性，管理控制过程要沿革技术规范。

④业务规范是针对业务活动过程中大量存在、反复出现，又能摸索出科学处理办法的事物所制定的作业处理规范。业务规范多规定的对象具有重复性特性，业务规范多定性的，程序性强，是企业组织用来处理常规化、重复性问题的有效手段。

⑤制度控制是典型的事前控制，它不仅要求按照牵制的原则进行程序控制，而且要求所有的主要业务活动都要建立切实可行的处理程序，任何业务的处理程序都要与单位的机构设置、人员配备吻合，同时还要注意程序的经济性与有效性，即不能烦琐与重复，也不能过于简单或存在漏洞。

6、全面预算控制

目前，内部控制结构已不仅仅满足于传统意义上的查弊纠错和保护资产安全，其目标已延伸到提高效率和效益、保证管理政策和目标的实现。为此，预算控制已成为内部控制的重要方式。按照道格拉斯的观点，预算是保证内部控制结构运行质量的监督手段。预算管理是将企业的目标及其资源的配置方式以预算方式加以量化，并使之得以实现的企业内部控制活动或过程的总称。全面预算是企业财务管理的重要组成部分，它是为达到企业既定目标编制的经营、资本、财务等年度收支总体计划，从某种意义上讲，全面预算也是对企业经济业务规划的授权批准。全面预算控制应抓好以下环节：

预算体系的建立，包括预算项目、标准和程序；

预算的编制和审定；

预算指标的下达及相关责任人或部门的落实；

预算执行的授权；

预算执行过程的监控；

预算差异的分析与调整；

预算业绩的考核。

全面预算是一项集体性工作，需要企业内各部门人员的相关合作，有条件的企业应设立预算委员会，组织领导企业全面预算工作。在现实条件下，预算之所以成为内部控制的重要方式，原因就在于在复杂的层级结构组成的企业中，由于信息不对称而引起企业目标在各层级间的分解以及决策权在各层级间的分享。按现行公司治理机构的规定，预算方案的制定权在董事会，组织实施权在总经理。但在实践中，大多数企业的预算是由总经理组织编制，报董事会批准后实施的，由于信息不对称，董事会不可能对预算提出实质性意见，预算管理中董事会职权弱化的现象十分突出，从而滋生了预算管理中的内部人控制现象。针对上述问题，应该在董事会 下设预算委员会，具体负责预算的制订、实施过程中的监控等工作，只有这样，才能使预算制订权真正掌握在董事会手中。

7、实物保全控制

内部控制各种方式都具有保护资产安全的作用，这里所述的实物保护是指对实物资产的直接保护，主要内容有：

限制接近主要指严格限制无关人员对实物资产的直接接触，只有经过授权批准的人员才能够接触资产。限制接近的对象包括限制接近现金、其他易变现资产、存货等。

定期盘点。建立对资产定期盘点制度，并保证盘点时资产的安全性，通常可采用先盘点实物，再核对帐册来防止盘盈资产流失的可能性，对盘点中出现的差异应进行调查，对盘亏资产应分析原因、查明责任、完善相关制度。

记录保护。应对企业各种文件资料（尤其是资产、财务、会计等资料）妥善保管，避免记录受损、被盗、被毁的可能。对某些重要资料应留有后备记录，以便在遭受意外损失或损坏时重新恢复，这在当前计算机处理条件下尤为重要。

财产保险。通过对资产投保增加实物受损后的补偿机会，从而保护实物的安全。

财产记录监控。对企业要建立资产档案，资产增减变动应及时全面予以记录。加强财产所有权证的管理。

8、内部报告控制

为满足企业内部管理的时效性和针对性，企业应当建立内部管理报告体系。内部报告体系的建立应体现：反映部门（人）经管责任，符合例外管理要求，报告形式和内容简明易懂，并要统筹规划，避免重复。内部报告要根据管理层次设计报告频率和内容详简，通常的高层管理者报告时间隔时间长，内容从重、从简；反之报告间隔时间短，内容从全、从详。常用的内部报告有：

资金分析报告，包括资金日报、借款还款进度表、贷款担保抵押表、 银行账户及印鉴管理表、资金调度表等。

经营分析报告。

费用分析报告。

资产分析报告。

投资分析报告。

财务分析报告等

通过定期内部报告，管理者查看各褒贬数据是否相互勾稽，财务比率是否合理，能及时发现异常现象，从而加强控制。

9、电算化控制

随着电子信息技术的发展，企业利用计算机从事经营管理方式手段越来越普遍，尤其会计电算化和电子商务的发展对信息的安全性提出更严格的要求，为此，加强电算化的控制势在必行。电算化控制内容有：

一般控制，它主要是对电算系统构成（人、硬件、软件）及环境实施的控制，常用的方法有系统组织和管理控制、系统开发和维护控制、文件资料控制、系统设备、数据、程序、网络安全的控制。

应用控制，这是对电算化处理活动进行的控制，常用的方法有：

输入控制包括交易在计算机处理前经过合理的授权；数据正确的输入计算机系统；数据在输入时没有遗失、增加、重复或不适当的更改。

处理空话子包括数据正确地被计算机加工处理；数据在处理时没有遗失、增加、重复或不适当的更改；处理数据过程中错误能被发现并更正。

输出控制包括输出结果正确；输出数据只限于经过授权的人使用；输出数据及时有效。

四、完善内部控制的措施

1、管理者加强对内部控制的重视

管理者的重视是决定一个单位内部控制是否有效的关键性因素。内部控制是企业各项管理工作的基础，是企业持续健康发展的保证。企业的管理者应进一步提高对内部控制制度重要性和紧迫性的认识，把企业各项管理工作都建立在健全、完善的内部控制制度的基础上。企业一切管理工作，从建立和健全内部控制制度开始；企业的一切决策，应统一在完善的内部控制制度之下；企业的一切活动，都不能游离于内部控制机制建设将公司治理、内部管理、责任考核、防范财务和经营风险等其他各项经营管理工作有机结合起来，做到相互促进、相互补充、不留漏洞，相得益彰。

2、重视人的因素

内部控制是由人来设计和实施的。COSO报告中特别强调人在内部控制中的作用。企业中每位员工都受内部控制的影响，并通过自身的工作影响着他人的工作和整个内部控制系统。内部控制的成效关键在于员工素质的高低程度。企业应培养员工忠诚、正直、勤奋、有效的工作能力，从而保证其他内部控制有效实施。员工素质控制活动包括：严格的招聘程序是保证员工应有素质的重要环节；建立完善的作业标准，使每个员工都知道应遵循的行为要求并作为考核评价员工行为的依据；制定员工培训计划，提高业务素质；定期对员工业绩进行考核，合理地奖励和惩罚；通过岗位轮换揭示前任工作中可能存在的差错和弊端。

3、加强风险管理意识

随着经济的发展，企业面临着多样性和复杂性的风险，新的风险还在不断出现，是否拥有一个科学的全面风险管理体系对组织来说是件生死攸关的大事。风险管理应发挥更多的主动管理作用，而不是传统的对风险出现后进行处理。风险管理应涉及到组织的各个方面，而且能在对过去和现在的科学分析的基础上，为组织者提供前瞻性的信息和依据，做到高瞻远瞩，未雨绸缪。风险防范控制是企业一项基础性和经常性的工作，必要是企业可设置风险评估部门或岗位，专门负责有关风险的识别、规避和控制。

4、建立企业管理软件系统的平台

如果没有IT系统和企业管理软件系统数据的支持，内部控制的执行犹如无根之木、无源之水。通过采用IT系统和企业管理软件系统的建立实现管理的信息化，能很好地计量客户、内部经营过程以及员工的业绩，提高了内部控制的有效性，使得快速发展的企业通过商业分析来监控企业战略的有效执行；在与全球竞争对手的较量中，创造速度、成本、质量的竞争优势；满足企业成长不同阶段管理和决策的需要；保证快速成长的企业同时健康、持续的发展。

5、内部控制规范的完善

 在我国现行体系下相关行政管理部门如何协调企业内部控制管理是能否有效实施内部控制的重要因素。政府部门应继续发挥内部控制制度建设的规范和指导作用，充分研究和借鉴国际经验，加快内部控制制度规范的出台，建立一套可操作性强的内部控制标准体系。建立内部控制标准体系，不仅可以为各方人士的沟通与理解提供统一的基础，还可以为企业评估和改进其内部控制提供标准和方法。政府部门还应从立法、监管、舆论宣传等多方面开展工作，将内部控制的全新理念和精神传达给所有相关人员。我国内部控制法规建设中，加强内部控制管理和现行法规的统一完善对加速我国企业内部控制的发展、更好地发挥其作用有着积极的作用。

参 考 文 献

主要参考文献

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7、朱荣恩：“建立和完善内部控制的思考”，《会计研究》，2001年1月

8、财政部关于印发《内部会计控制规范-基本规范（试行）》《内部会计控制规范-货币资金（试行）》的通知，财会[2001]41号

9、阎达五、杨有红：“内部框架的构建”，《会计研究》

10、吴水澎、陈汉文、邵贤弟“企业内部控制理论的发展与启示”，《会计研究》

12、刘志远、刘洁：“信息技术条件下的企业内部控制”，《会计研究》

13、财政部关于印发《内部会计控制规范-采购与付款（试行）》和《内部会计控制规范-销售与收款（试行）的通知》，财会[2002]21号文

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16、陈铃：“关于我国内部控制规范建设的思考”，《会计研究》，

17、汤谷良、朱蕾：“从公司治理与经营模式看美国公司会计欺诈案”，《会计研究》

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19、朱荣恩、应唯、袁敏：“美国财务报告内部控制评价的发展及对我国的启示”，《会计研究》

20、罗筱燕、罗建玉、王殿龙：《会计控制论》，新华出版社2002年1月第一版

21、王世定，《企业内部控制制度设计》，企业管理出版社，2001年第一版

22、李凤鸣：《内部控制设计》，经济管理出版社1997年8月第一版

23、方向：《内部控制系统评价》，中国审计出版社1995年12月第一版

24、李凤鸣：《内部控制与风险防范》，经济科学出版社1998年11月第一版

25、《内部会计控制规范又添新兵》

26、刘玉廷：《内部会计控制规范》：新形势下加强单位内部会计监督的里程碑 《会计研究》，

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