一、债务重组的概述2

（一）、债务重组的基本概念2

1、债务重组的含义2

2、不属于债务重组的事项2

3、债务重组的本质------债务重组的法律意义2

4、债务重组的经济意义2

（二）、债务重组的制定背景3

二、债务重组的方式5

（一）、以资产清偿债务5

（二）、将债务转为资本5

（三）、修改其他债务条件5

（四）、以上三种方式的组合5

三、债务重组的会计处理6

（一）、债务重组会计处理的主要特点6

（二）、债务重组具体的会计处理7

1、以资产清偿债务的会计处理2

2、将债务转为资本2

3、修改其他债务条件2

四、新旧债务重组准则的分析与比较6

（一）、新旧债务重组准则的差异分析7

1、定义上的差异2

2、公允价值处理的差异2

3、会计处理的差异2

（二）实例分析7

五、债务重组应注意的事项6

（一）、正确确定债务重组日8

（二）、混合重组方式下的处理9

（三）、未支付的或有支出9

六、债务重组对企业财务的影响6

（一）、对债务人财务的影响8

（二）、对债权人财务的影响9

（三）、对企业对外披露会计信息的影响9

七、债务重组的问题与思考6

（一）、公允价值计量的因素和可操作性8

（二）、会计人员目前的业务能力、知识水平有限9

内 容 摘 要

2006年财政部新修订并颁布实施的《债务重组》准则与原《债务重组》准则相比，发生了较大的变化。这是继2000年12月对1998年的《企业会计准则---债务重组》所作修订后的重大修订，债务重组经过两次修订，内容发生了较大的变化。我国企业普遍存在债务负担重、资本结构不合理和效益不高的情况。债务重组毕竟是一种正常的活动，在会计上处理也很特殊，因而单独制定债务重组会计准则十分重要。本文从新旧《债务重组》准则的比较出发，结合具体会计处理差异的实例分析，探讨债务重组的可操作性。

关键词：债务重组 会计处理 分析与比较 

债务重组有关问题研究

财政部于2006年2月15日正式颁布的新会计准则中重新修订了《债务重组》准则，这是顺应了中国加入WTO后、对外经济交流日益频繁的经济大环境的。在新的经济环境条件下，越来越多的企业实现了跨国经营、上市、融资，为了使我国融入国际经济体系，使我国会计准则与国际会计准则趋同，财政部修订了新的会计准则。本文将对其中的《企业会计准则第12号-----债务重组》的变化、定义、会计处理、特点作如下探讨：

 一、债务重组的概述

（一）、债务重组的基本概念

1、债务重组的含义

债务重组，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

债务重组的特征：①债务人发生财务困难;②债权人作出让步。

（2）债务人发生财务困难：是指因债务人出现资金周转、经营陷入困境或其它方面的原因，导致其无法或没有能力按原定条件偿还债务。

（3）让步的涵义：是指债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务的账面价值的金额偿还债务。

2、不属于债务重组的事项：

（1）债务人发行可转换债券按正常条件转为股权（因为没有改变条件）； （2）债务人破产清算时发生的债务重组（此时应按清算会计处理中）；（3）债务人改组（权利和义务没有发生实质性变化）； （4）债务人借新债偿旧债（借新债与偿旧债实际上是两个过程，旧债偿还的条件并未发生改变）。

3、债务重组的本质------债务重组的法律意义

（1）债务重组从本质而言，是一项法律活动，其实旨是通过一定方式改变债权人与债务人之间原有债权债务合同关系的过程。

（2）债权人与债务人重组这一过程的核心是双方重新进行债权债务确认，而该确认的本身就体现了新的法律关系的产生。

（3）债务重组既然是当事人之间的协商活动，应贯彻缔约过程中平等、自愿、互利的原则，以均衡双方当事人的利益。由于债务重组本身意味着债权人作出了让步，遭受了一定的利益损失，这就更需要关注如何在这一过程中实现利益均衡的问题。

4、债务重组的经济意义

债务重组能缓解债务人暂时的财务困难，使企业减轻包袱、继续经营。不同的债务重组方式，对企业的持续经营和现金流量将产生不同的影响。对债务人而言，债务重组实际上会减少债务本金或利息，或延长了付款期限，这就减少债务人现在或未来的现金流出。但是债务重组的效益是长期性，企业能否真正摆脱财务困境，仍依赖于其经营活动能否产生足够多的现金流入。债权人的收债风险可能依然存在。

（二）债务重组的制定背景

我国企业普遍存在债务负担重，资本结构不合理的情况。随着市场经济的深入发展，一方面为企业的生存和发展提供了越来越广阔的空间，另一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。一些企业可能由于经营不善等原因陷入财务困难，难以偿还到期债务，债务纠纷屡见。虽然按照我国法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但是进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权能如数收回。于是，就为债务重组提供了生存的市场土壤，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件。债权人之所以同意对其债务进行同组，原因在于：第一，不重组损失会更大;第二，缓解债务人暂时的财务困难，帮助债务人脱离困境尽。通过债务重组协议，减轻包袱、继续经营。同时债务重组毕竟是一种正常的活动，在会计处理上也很特殊，因此单独制定债务重组会计准则十分重要。

二、债务重组的方式

（一）以资产清偿债务：是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿的资产主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。此处的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

将债务转为资本：是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资等。

修改其他债务条件：是指修改不包括上述两种方式在内的其他债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、减/免债务利息、延长偿还期等。

以上三种方式的组合：是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他条件进行债务重组。

三、债务重组的会计处理

（一）债务会计处理的主要特点

 债务重组的四种方式，都是以债务人的继续经营为前提。为偿付债务而交付的资产应以资产的账面价值计价，续存的债务则以未来收到的现金总额计价。

（二）债务重组具体的会计处理

1、以资产清偿债务的会计处理

（1）以现金清偿账务

按照《企业会计准则12号----债务重组》第四条和第九条规定，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。而债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出。

（2）以非现金资产清偿债务

①债务人的会计处理：以非现金资产清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产的损益，计入当期损益。债务人在其间发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。

②债权人的会计处理：债务人以非现金资产清偿债务，债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与受让的的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的计入营业外支出。

2、将债务转为资本

（1）债务人为股份有限公司时，应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本;股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为股本溢价计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额的差额，作为重组利得计入当期营业外收入。

（2）债务人为其他企业时，应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本;股权的公允价值总额与实收资本之间的差额确认为资本溢价计入资本公积。重组债务账面价值超过股权的公允价值的差额，作为债务重组利得计入当期营业外收入。

（3）债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将因放弃债权而享有股份的公允价值确认对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值不足以冲减的部分，作为债务重组损失计入营业外支出。

3、修改其他债务条件

 企业采用修改其他债务条件进行债务重组，应当区分能否涉及或有应付/应收金额进行处理。或有应付/应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付/应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

（1）不涉及或有应付（或应收）金额的债务重组

 以修改其他债务条件进行债务重组的，如果修改后的债务条款不涉及或有应付金额，则债务人应将重组债务的账面价值大于重组后的入账价值的差额作为利得，计入营业外收入。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权前后的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。

（2）涉及或有应付（或应收）金额的债务重组

以修改其他债务条件进行债务重组的，如果修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号----或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额在随后的会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

以修改其他债务条件进行债务重组的，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。 

以修改其他债务条件进行债务重组的，如果修改后的债务条款涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额。

4、以上三种方式的组合方式

 以上三种方式的组合方式进行债务重组，主要有以下四种情况：

①债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务。

②债务人以现金、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务。

③债务人以非现金资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务。

④债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务。

四、新旧债务重组准则的分析与比较

（一）新旧债务重组准则的差异分析

1、定义上的差异：

①原准则的定义是“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。

②新准则的定义是“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。”

③两者的差异：原准则未以债务人发生的财务困难为前提，也未强调债权人作出“让步”为债务重组的结果，重组的性质即为修改债权债务合同的经济行为，其前提是合同的一方不能履行合同，双方协商或法院裁定更改合同。只有债权人与债务人达成协议，不论债务人有无能力清偿债务，均可视为债务重组。如果债务人并未发生财务困难，债权人自愿减免其债务，借此转移利润或非货币性交易都可称为债务重组。这显然不符合惯例。而新准则避免了旧准则的上述缺陷，明确了“债务人发生财务困难”为债务重组的前提，重组的结果是债务人获得了收益，债权人发生了损失。

2、公允价值处理的差异：

新准则体系引入了公允价值，体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。原准则中参与债务重组的非现金资产和股份采用账面价计量，而国际财务报告准则比较侧重公允价的应用。新准则对参与债务重组的非现金资产和股份采用公允价计量，由此债权人的损失更加真实，体现了会计的谨慎性原则，提高了我国企业会计信息在全球经济中的可比性，降低了我国企业信息报告成本。同时体现了重要性原则，公允价可靠性也许相对较低，但具有较高的相关性。

3、会计处理的差异：主要变化是在于债务人对债务重组差额处理的变动，以及债权人对债务重组损失和抵债的非现金资产价值的计量。。

（二）实例分析

1、债务人会计处理的变化：

（1）当债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，原准则要求将债务账面价与支付的现金之间的差额作为资本利得，记入“资本公积----其他”。以银行存款75万元偿付XX单位应付账款100万元为例，简化分录：

借：应付账款------XX单位 100万

 贷：银行存款 75万

 资本公积-----其他 25万

在新准则中，债务人将此差额作为重组收益，记入当期损益。沿用上例：

借：应付账款------XX单位 100万

 贷：银行存款 75万

 营业外收入-----债务重组利得 25万

（2）当债务人以低于债务账面价值的非现金资产清偿债务时，原准则规定债务人将债务的账面价值与转让的非现金资产账面价和税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。以成本100万、公允价120万的产成品抵偿150万应付账款为例，简化分录：

借：应付账款-----XX单位 150万

 贷：库存商品 100万

 应交税费-----应交增值税---销项税 17万

 资本公积-----其他 33万

在新准则中，以非现金资产清偿债务的，应视同销售进行会计处理。债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价之间的差额作为债务重组收益，记入当期损益。沿用上例，分录为：

借：应付账款-----XX单位 150万

 贷：主营业务收入 120万

 应交税费-----应交增值税---销项税 20.4万

 营业外收入---债务重组利得 9.6万

同时，结转成本

 借：主营业务成本 100万

 贷：库存商品 100万

（3）用债务转为资本时，原准则要求债务人将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额确认为资本公积。如甲公司欠乙公司款项20万元，经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。转股后甲公司注册资本为200万，抵债股权占甲公司注册资本的5%。甲公司分录为：

借：应付账款-----乙公司 20万

 贷：股本（股份面值）10万

 资本公积------资本溢价 10万

而新准则要求债务人应将债务人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本）;股权的公允价与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价和股份的公允价值总额之间的差额作为重组收益，记入当期损益。沿上例，债务重组日，抵债股权的公允价值为13.5万,则分录为：

借：应付账款-----乙公司 20万

 贷：股本（股份面值） 10万

 资本公积------资本溢价 3.5万

 营业外收入----债务重组利得 6.5万

（4）修改其他债务条件时，新准则要求债务人将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，由原来确认为资本公积改为债务重组收益。原准则中如果重组债务的账面价值余额≤将来应付金额的现值，债务人不作账务处理。新准则规定如果重组债务的账面价值≤将来应付金额的现值，债务人不确认利得，债权人也不确认损失，但双方须重新计算有效利率（即未来应付金额现值=重组债务账面价值的贴现率）

如果修改过的债务条款涉及到或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后的债务面值;结算债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额由原来确认为资本公积，改作确认为债务重组收益。

 2、债权人会计处理的变化

（1）以非现金资产清偿债务时，原准则规定债权人应将重组债务的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉及到多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。以固定资产、原材料抵债为例，分录为：

借：原材料｛债权账面价*原材料公允价/(固定资产的公允价+原材料公允价) ｝

固定资产｛债权账面价*固定资产公允价/(固定资产的公允价+原材料公允价) ｝

坏账准备

贷：应收账款

在新准则中，以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让非现金资产按公允价入账，重组债权的账面金额与受让的非现金资产的公允价值之间差额作为债务重组损失，记入当期损益。以产成品抵应收账款为例，分录为：

借：存货

 坏账准备

 应交税金----增值税（进项税）

 营业外支出-----重组损失

 贷：应收账款

（2）将债务转为资本时，原准则中债权人应将重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值，以应收账款转为资本清偿债务为例。分录为：

借：长期股权投资

 贷：应收账款

 在新准则中，债权人因放弃债权按公允价计入长期股权投资，债权人因放弃债权的账面价与享有股权的公允价之间的差额作为重组损益处理。分录为：

 借：长期股权投资（公允价）

营业外支出——重组损失

贷：应收账款

五、债务重组应注意的事项

（一）正确确定债务重组日

 债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后，债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。对即期债务重组，以债务解除手续日期为债务重组日。对远期债务重组，新的偿债条件开始执行的时间为债务重组日。具体描述为：以资产方式进行抵偿的债务重组日为资产已经到达债权人手里或已经交付债权人使用，并办理了有关债务解除手续的日期；债权转股权的债务重组日为债务人已经办妥增资批准手续，向债权人出具出资证明，并办理了有关债务解除手续的日期；修改其他债务条件的债务重组日为旧的债务解除，新债务开始日。比较特殊的业务是以存货抵偿债务，如果存货是分期运往债权方的，则以最后一批存货运抵且办理有关债务解除手续后的日期为债务重组日。 例：甲企业欠乙企业货款100万元，到期日为2005年12月31日。甲企业发生财务困难，无法按期偿还债款。经2006年1月15日协商，乙企业同意甲企业以价值90万元的产成品抵债。甲企业于2006年2月20日将产成品运抵企业并办理有关债务解除手续。在此债务重组交易中，2006年2月20日为重组日，而不是2006年1月15日的协商日。

（二）混合重组方式下，若协议规定以固定资产清偿部分债务的，则债权人接受的固定资产，应按协议规定价入账。

（三）未支付的或有支出，待结算时一般转入资本公积，但如果债务人发生债务重组损失并记入当期营业外支出的，其后未支付的或有支出应先冲减原已计入的营业外支出，其余部分再转作资本公积。

六、债务重组对企业财务的影响

（一）对债务人财务的影响 

可使债务人的负债减少，降低资产负债度，减轻债务人的负担，导致所有者权益的结构变化。

（二）对债权人财务的影响

会导致资产减少，产生重组损失，提高资产的真实性。

对企业对外披露会计信息的影响

新准则的宗旨是提高会计信息的可靠性和决策有用性。对于作为债务人的企业而言，新的债务重组意味着，一旦债权人作出让步，企业获得减免债务的利益将直接计入当期收益，增加当年利润。对于那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或部分免除，可能会大大提高每股收益。

 同时，新准则将提高大股东向上市公司注入优质资产的热情。但债务管理费用所带来的利润增长只是暂时和，具有偶发性，不可能使利润的增长持续下去。

七、债务重组的问题与思考：

（一）公允价值计量的因素和可操作性。

 公允价值计量可选用未来现金流量的现值，在具体操作时的困难主要有：

1、未来各年现金流量难以准确地计算。未来现金流量是指企业在项目建成投产后每年能为企业带来的净现金流入量，是企业实际收入现金和支出现金的差额。企业由于各年业务内容、业务量不同。所产生现金净流量的时点、金额也很难确定。

2、市场信息不对称。公允价值的最大特点是熟悉情况的双方在公平交易中形成的，而由于市场环境具有不确定性以及主观上保密，使得公允价值确定性难度较大。

（二）会计人员目前的业务能力、知识水平有限。

 财务人员长期使用历史成本法，对公允价值计量的判断能力差，且深入学习新的会计准则需要时间和资金的支持。

八、结束语

 《新会计准则第12号-----债务重组》更加明了债务重组的定义、前提使用条件。新准则体系引入了公允价值，有利于促进中国融入国际经济体系，体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。新准则下债权债务人的会计处理，更体现会计的谨慎性原则，提高了我国企业会计信息在全球经济中的可比性。

参 考 文 献

财政部.企业会计准则第12号-----债务重组2006

《中级会计实务》，经济科学出版社，2011

《企业会计准则----应用指南（2006）》 

新旧企业会计准则----债务重组的变化，绿色财会---2007年9期

企业债务重组中应注意的问题，刘扬，职业技术----2007年12期

佚名，中顾网《新旧债务重组会计准则比较》，2010年04月28日

《债务重组准则有关问题的探讨》，会计之友，2007年9S期

《新旧债务重组准则的差异与应对》，商业会计，2007年08期

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