一、所得税纳税筹划的概念、特征和意义…………………………… 3

二、所得税纳税筹划的途径分析……………………………………… 4

（一）销售收入总额的控制 ………………………………………… 5 

（二）股权投资所得的控制 ………………………………………… 6

（三）存货计价方法的合理掌握 ……………………………………… 7

（四）按税收政策合理掌握费用开支 ………………………………… 9

（五）合理利用坏帐损失和财产损失的抵扣效应抵减应纳税所得额 10

（六）合理选择的筹资方式 …………………………………………… 11

（七）企业集团内部利润的流向控制…………………………………… 14

三、结论 ………………………………………………………………… 15

内 容 摘 要

税收在世界范围内都是备受关注的话题，近年来，税收问题备受国际、国内关注。企业多交所得税是个非常普遍的现象，“多交税”并不是税务部门要求企业超过国家税法范围多收税金，而是指纳税人的一些经济业务能够通过合理筹划或认真进行会计核算、履行申报义务而节省的一些不必要的额外负担。精于筹划的纳税人能直接从税收上节省开支、获得收益，而对税法缺乏相关认知的企业却往往多缴税金还浑然不觉。在竞争日益激烈的市场经济下，这种税收差异势必将对企业的竞争产生重要的影响。人们有依法纳税义务，同时也有合理避税的权利，如何在法律允许的范围内，交纳最少的税金，这个问题已经为越来越多的纳税人所关注。但是合理避税和偷税等违法的行为只有一步之遥，一个极为细微的疏忽，都有可能使纳税人承担法律责任。指纳税人或其代理机构在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财、涉税事项，以实现纳税人价值最大化。

关键词：纳税筹划，应纳税所得额，应缴所得税，税负

浅谈企业所得税纳税筹划

一、所得税纳税筹划的概念、特征和意义

企业所得税是对我国境内企业（不包含外商投资企业和外国企业）的生产、经营和其所得征收的一种税，包括来源于境内、境外的所得。企业所得税的纳税人是指在中国境内实行独立核算的企业和组织。判定标准有三个：在银行开设结算帐户，独立建立帐簿、编制会计报表，独立计算盈亏。

企业所得税的计税依据是应纳税所得额，用公式表示如下：

应纳所得税额＝应纳税所得额×使用税率

应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额

＝（销售单价×销售量）－（成本＋费用＋税金＋损失）

虽然企业所得税使用税率有基本税率和两档照顾性税率（27％、18％），但对大多数企业来讲使用税率是33％，也就是说税率的筹划空间是很小的，企业应充分利用税收优惠政策，达到减免税的目。税收优惠是国家对国民经济进行宏观调控的一种重要的经济手段，企业用好用足优惠政策、节约税费，在客观上是使企业投资、生产，经营活动符合国家的产业政策和经济鼓励政策，从而使国家的宏观调控控制政策得以更好的发挥作用。

企业纳税筹划另一个重要方面是针对纳税所得额进行，它是企业所得税计算和筹划的核心。从以上公式可以看到，应纳税所得额可以分解为收入总额和准予抵扣项目金额，对收入总额应采取的筹划方法是合理的缩小收入总额，或者推迟实现销售，使所得税递延交纳，取得资金的时间价值。对准予扣除项目金额的筹划方法是，应充分利用税收政策，合理的加大抵扣金额，发挥成本、费用、损失对应纳税所得额的抵扣效应。通过缩小或延迟确认收入总额和加大扣除项目来尽量减少应纳税所得额，达到降低所得税税负或者推迟纳税的目的。因此，纳税人应围绕应纳税所得额，从以下方面进行筹划： 

二、所得税纳税筹划的途径分析

（一）销售收入总额的控制

企业的收入可以划分为销售产品、提供劳务、让渡资产使用权三种形式。销售总额可以分解为销售单价和销售数量。为控制销售总额，企业经常采用的方法是对关联企业搞转让定价，就是以低于市场公允价的价格把商品销售给低税负地区的企业，或以高于市场公允价的价格把商品销售给高税负地区的关联企业，使利润流向税负较低的企业，从而，使整个集团降低税负。这种方法在一定限度内是有效的，也是国际上普遍采用的纳税筹划方法。正因为它是经常采用的方法，所以也是国家事务部门反避税的重点，我国在征管法、所得税条例等都有反避税的条款，企业高定价转移切记要注意定价的限度，否则会招来税务稽查部门的检查，给予重新定价，这样不但达不到节税的目的，还可能给企业造成损失。

控制收入总额的另一个要素是销售量，筹划的方法不是不销售或少销售，而是推迟销售实现的时间，销售确认方法在税法和会计制度中均有规定。普遍采用的方法是以赊销、分期收款销售、委托代销等方式来实现销售。企业推迟销售实现的时间，把本应由本纳税年度交纳的税款推迟到以后年度，为企业取得资金的时间价值，减少了本年的现金流出。在赊销销售中，企业可以将赊销方式于现金折扣结合起来运用，这样做一举多得。首先，采取赊销方式可以推迟纳税，其次将赊销方式与先进折扣结合起来运用可以促使赊销方安约定期限付款；再次，先进折扣的金额还可以在“企业所得税申报表”上记入销售总额，作为计算广告费和业务宣传绯税前扣除数的基数，加大纳税前扣除，发挥先进折扣对应纳税所得额的抵扣效应。

税制对不同销售行为的纳税义务发生时间，作出了明确的规定，纳税人采用不同的收款方式，纳税义务发生时间有很大差异，纳税人可以利用这些具体的规定，签订对自己有利的销售合同。

采取委托代销方式，委托方先将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后给委托方开具销货清单。此时，委托方才确认销售收入的实现。按照这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，并且产品销售后以销售后付款结算方式，则可以采用委托代销结算方式，根据实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税时间。

案例分析：

光明造纸厂2003年7月向凯乐文具店销售白纸117万元（含税价），货款结算采用销售后付款的方式，凯乐文具店10月份只汇来货款35万元。光明造纸厂纳税筹划如下：

采取委托代销的形式，按委托代销方式进行纳税处理：造纸厂7月份可以不计算销售额，10月份按收到的代销单位的销货清单后确认销售额，并计提销项税额35÷（1＋17％）×17％＝5.085（万元）。对尚未收到销货清单的货款，可以暂缓申报、计算销项税额。如果不按委托代销方式处理，则应计提销项税额117÷（1＋17％）×17％＝17万元。

财税【2003】6好文件规定：“已交纳过营业税的预售性质的价款逐期转为营业收入时，允许从营业额中扣减”。包含两层含义：一、《营业税纳税申报表》中的计税营业额与《企业所得税申报表》中“销售收入”可以分离；二、已经开具发票的营业收入可以递延。这是税法一个很大的变化，是会计配比原则在营业收入确认中的应用，企业利用这项政策，可以把一次收款，长期提供服务的收入递延，达到递延南水的目的。

提供劳务收入主要是合理掌握劳务收入确认的时间，财税[2003]16号文规定：“单位和个人提供应税劳务时，向对方收取的预收性质的价款（含预收款、预付款、预存费用、预收定金等），其营业税纳税义务发生的时间以按照财务会计制度规定该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”对当年开工当年完工的工程收入的确认，会计制度与税法基本上没有差异；对跨年度工程，会计制度从谨慎原则出发，以经济利益能否流入企业和已经发生的劳务成本是否能够得到补偿作为确认收入的标准，新的税收法规在一定程度上承认了会计谨慎原则，纳税人可以按照会计制度和会计准则的规定推迟确认收入，达到递延纳税的目的。

（二）股权投资所得的控制

税法规定：企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计帐务上实际做到利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业才应该确认投资所得的实现。该项规定的核心是“被投资企业会计账务上实际做到利润分配处理时”，如果被投资企业未进行利润分配或转增资本，将税后利润全部在“未分配利润”中挂账，就不能推定为投资方企业的投资所得。因此，当投资方适用税率高于被投资方时，如果被投资企业保留利润不分配，投资企业就无须补缴税款。

但是，如果投资方企业打算将拥有的被投资企业的全部股权或部分股权对外转让，这就很可能造成股利所得转化为股权投资转让所得。而被投资企业保留未分配利润不分配，将导致股权转让价格升高，使得本应享受免税或补税的股利所得转化为全额并入所得额征税的股权转让所得，这对企业也是不利的。

正确的做法是：投资方企业为了避税，可以要求被投资企业保留税后利润不分配，但必须在股权转让前，将被投资企业的累积未分配利润和累计盈余公积进行分配，可以降低股权转让价格，避免将股息性所得转化为股权转让所得。

会计制度要求采用成本核算的纳税人于实际收到分配的利润时确认投资收益；采用权益法核算的纳税人，在年未，按其在被子投资单位的持股比例和被投资单位的本年净利润来确认投资收益。税法规定被投资企业会计帐务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业才应该确认投资所得的实现。税法与会计制度在投资收益确认的时间上相差一个纳税年度。税法还规定：企业取得的转增资本的股票，按股票票面价值确定投资所得，这与会计制度对投资数额的计算上也有差异。

另外，税法规定的“除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税”。是指现行税收法律法规规定的定期免税、减税优惠，内资企业对外投资分回的股息性所得补缴税款的条件有两个：一是投资方适用的所得税税率高于被投资方；二是被投资方不再享受税法规定的定期减免税优惠。如果被投资方正在享受税法规定的定期免税、减税待遇，则投资方不需要补税，税法上称为“饶让原则”。

（三）存货计价方法的合理掌握

税法规定，纳税人的各种存货应取得时 的实际计价。各种存货的发出及领用的成本计价方法可以采取个别计价法、先进现出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等。从纳税筹划的角度来看，存货计价方法应选择有利于嫩纳税年度多结转成本，能多抵减应纳税所得额，减轻企业的所得税税负的方法。总体上来看，存货的价格一般总是上升的，纳税人采取后进现出法比较有利，虽然税法对后进现出法作了限制，但如果存货计价方法需要改变的，可以在下一年度开始前报主管税务机关备案。

存货计价方法的选择应立足于使成本费用的抵扣效应得到充分的发挥，企业具体情况不同，选择的计价方法不同。

1、在盈利企业，存货成本从收入总额中税前扣除，存货成本抵扣效应能够完全发挥，因此，应选择前期成本较大的计价方法。在通货紧缩时期可选择先进现出法，在通货膨胀期可以选择后进先出法。

2、在享受所得税优惠政策的企业，由于减免税期间内成本费用的抵扣效应全部或部分被优惠政策抵消，应选择避免税期成本小，非免税期成本达的计价方法，以便最大限度的发挥存货的抵扣效应。

3、在亏损企业，选择计价应通企业亏损你补期限相结合，计价方法应能使不能得到税前你补的亏损年度的成本费用较低，保证成本费用对应纳税所得额的抵扣应在活力年度得到最大限度的发挥。

（案例）

华夏公司2005年购销货资料如下表，如果企业所得税率为33％，不考虑其他因素，采用不同的存货计价方法，本年度企业交纳所得税情况是不同的。

 单位：万元

摘要

购货

销货

余额

数量

单价

金额

数量

单价

金额

数量

单价

金额

期初存货

30

5

150

第一次进货

90

6

540

120

第一次销货

30

8

240

90

第二次销货

50

8

400

40

第二次进货

40

7

280

80

第三次销货

40

10

400

40

第四次销货

30

10

300

10

第三次进货

20

8

160

30

期末存货

980

30

计算分析如下表 单位：万元

先进现出法

后进先出法

加权平均法

移动平均法

销售收入

1340

1340

1340

1340

销货成本

900

920

942

906.25

应纳所得额

440

420

398

433.75

应纳税额

154

147

139.3

151.81

从以上案例的计算结果可以看出，纳税人采用不同的存货计价方法计算出来的应纳税所得额是不同的，但并不能绝对节约税收，职能相对节减税收。在物价持续上涨时期，后进现出法会减少纳税汽的应纳税额，把减少的应纳税额延期到下一纳税年度交纳；反之，在物价持续下跌时，先进现出法会减少纳税仁的本纳税年都的应纳税额，把减少的应纳税额延期到下一纳税年度交纳。

（四）按税收政策合理掌握费用开支

企业生产经营中的期间费用包括管理费用、营业费用、财务费用，这些费用的大小直接影响企业的应纳税所得额。为了防止纳税人任意加大费用、减少应纳税所得额国家税法对允许扣除项目作了规定。从93年会计制度改革起，财政部不再对费用项目做同意规定，由企业自行设置。企业在设置费用项目时，应结合税法的规定，将费用项目分为三类：

税前有扣除标准的费用项目：如职工工资、福利费、工会非、教育经费、广告费、业务宣传费、业务招待费等，对这类费用筹划的方法是：第一，原则上按税法的规定进行抵扣，避免不必要的纳税调整；第二，区分不同的费用项目的核算范围，例如：广告费于业务宣传费、业务招待费于差旅费和董事会费的核算范围，使税法允许扣除标准得以充分抵扣；第三，费用的合理转化，将有扣除标准的费用通过会计处理，转化为没有扣除标准的费用，加大扣除项目总额，例如将工资支出转化为管理费用等。

事发没有扣除标准的费用项目：如劳动保护费，差旅费、租赁费及物业费、车辆使用费、开办费摊销等，筹划的方法是：第一，正确设置费用项目，合理加大费用开支。例如对单身职工的房屋租赁费，是作为工资发给个人好呢，还是公司直接支付房租费好？第二，选择合理的费用摊销方法。如，对低耗品摊销，无形资产摊销，开办费摊销。在盈利年度，应选择是成本、费用尽快得到摊销的方法，推迟所得税纳税义务的时间。在亏损年度，选择使成本、费用尽可能的摊如亏损并能全部得到税前你补的办法。在享受税收优惠的年度，应选择使减免税收摊销额最小、正常年度摊销额最大的摊销方法。

税收给予优惠的费用项目：研究开发费用是给予的优惠的费用，国家为提高企业自主知识产权，鼓励企业进行科学研究，全部研发费用可以机如当年管理费用。如果当年发生比上年增长10％以上，允许在按技术开发费实际发生额50％附加抵扣当年的应纳税所得额。

（五）合理利用坏帐损失和财产损失的抵扣效应抵减应纳税所得额

税法对坏帐损失和损失原则上采用直接转销法和备抵法，国家税务总局13好令《企业财产损失所得税前扣除管理办法》对财产重新定义，财产是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得额有关的资产。并对财产损失的条件和证据作了详细的规定。现在企业一方面抱怨税负过重，另一方面，又有大量的已不能再给企业带来应税所得的所谓资产长期挂帐。其结果是，既违反会计制度的规定，造成企业资产不实，误导投资者或潜在投资者；又使本可以再税前抵扣的财产损失的不到抵扣，加大了企业所得税支出。我们建议企业应该在年末前做好财产清理工作，就是要把已不符合条件的资产清理出来，准备相关资料或证据，根据其的内部管理权限，经过批准后，再报税务部门审批，按批准核销数抵减应纳税所得额。

（案例）

红光公司2003年1月销售产品15000件，单价80元，货款未收到。

若采用直接冲销法，结果如下：

2003年发生应收帐款时：

借：应收帐款 1200000

 贷：主营业务收入 120000

2004年核准为无法收回时的坏帐：

借：管理费用 1200000

 贷：应收帐款 1200000

若采用应收帐款余额比例法，提取坏帐比例0.5%公司如果采用备抵法处理，结果如下：

2003年发生应收帐款时：

借：管理费用 6000

 贷：坏帐准备 6000

2004年核准为无法收回时的坏帐：

借：管理费用 1194000

 贷：坏帐准备 1194000

借：坏帐准备 1200000

贷：应收帐款 1200000

策划思路

由此可见，采用备抵法可以增加当期扣除项目，降低当期应纳税所得额。即使两种计算的应纳税所得额是一致的，但备抵法将应纳税款延期交纳，等于享受到国家一笔无息贷款，增加了流动资金。计算如下：

1200000×33％＝396000（元）

（1200000－6000）×33％＝394020（元）

396000－394020＝1980

筹划结果：仅一笔业务，就可以无偿使用资金1980元。

（六）合理选择的筹资方式

企业持续的生产、经营，会不断产生对资金的需求，需要及时、足额的筹措资金，同时，企业因开展对外投资活动合调整资本结构，也需要筹资和融资。企业筹集资金，也是税收筹划的重要内容之一。

在分析企业筹资的税收筹划时，需要考虑两方面的问题，一是筹资结构的变动对企业经营绩效与整体税负的影响；二是企业应如何合理调整筹资结构，以同时实现节税与总体收益最大化目标。

企业的资金筹集包括所有者权益和负债两部分，在筹资过程中并不是实收资本越多负债越少越好。因为，资本总是要参加企业税后利润分配的，而负债费用则可以水气税前抵扣，抵减应纳税所得额。我们可以根据财务杠杆效应来合理确定企业资本结构，在企业息税前资产收益率大于借款费用时，在避免财务风险的前提下，可以适当扩大负债，把负债成本在税前扣除，运用财务杠杆效应加大税前扣除，降低夺得税费用，增加投资人回报。

企业筹集资金的渠道主要有：企业自我积累、金融机构信贷资产、财政资金、企业内部集资、发行债卷或股票、企业之间相符拆借、商业信用、租赁等。所有这些筹资方式基本上都可以满足以的资金需求，但就税负而言，这些筹资方式产生的税收后果是有差异的。通常情况下，企业内部筹资和企业之间拆借方式最好，向金融机构借款次之，自我积累最差。这可以从空间与时间两个层面进行分析。从空间来看，通过企业内部融资和企业之间拆借资金，涉及的人员、机构多，这就为企业寻求降低融资成本和实现税收筹划提供了广阔的运作空间，而向金融机构借款的效果虽然不如前两种方式，但企业还是可以利用与金融机构建立长期的合作关系，寻求一定规模的税负减轻；企业自我积累方式由于资金拥有与使用者融为一体，税收负担难转嫁与分摊，往往难以进行税收筹划。从时间上看，税收筹划的长期性决定了其与企业生产、经营周期紧密结合，最终筹划效果需要在一个生产经营周期结束后才能体现出来。企业自我积累集资是其长期经营成果的积累，时间漫长，而这些资金一旦投入经营过程中，产生的税负则由企业自身负担；而负债筹资则不同，其筹资周期较短，并且投资收益可以在企业和出资者之间进行分摊，债权人也要承担一定的税负，由于利息费用可以在税前扣除，企业偿还利息后，应税所得额会有所降低。大量的企业筹资实践表明，在筹资方式上选择，企业内部筹资或公开发行股票是首选，企业之间拆借次之，向金融机构机款又次之。

案例分析：

某股份公司计划筹资10000000元资金用于某高科技产品的生产建设，相应制定了A、B、C三种筹资方式，假设该企业资本结构如下，三种方案的借款年利率都为8％，企业所得税率为33％，三种方案扣除利息和所得税前的年利润都为1000000元。

方案：

全部10000000元资金都采用权益筹资方式，即向社会公开发行股票，每股计划放行价格为2元，共计500万股。

方案：

采用负债筹资与权益筹资相结合的方式，向商业银行借款2000000元，向社会公开发行股票400万股，每股计划阿行价格2元。

方案

 采用负债筹资与权益筹资相结合的方式，但二者适当调整，向银行借款6000000元，向社会公开发行股票200万股，每股计划阿行价格2元。

三种方案的投资利润率如下表

项 目

A计划

B计划

C计划

债务资本

0：100

20：80

60：40

权益资本额

1000000

8000000

4000000

利息

0

160000

480000

税前利润

1000000

840000

520000

所得税额（33％）

330000

277200

171600

税后利润

670000

562800

348400

税前投资收益率

10％

10.5％

13％

税后投资收益率

6.7%

7.035%

8.71%

通过以上分析，可以看出，随着负债筹资比例的提高，企业纳税数额呈递减趋势（330000元减为277200元，再减为171600元），从而显示负债筹资具有节税的效应。

从上述三种方案中，方案C无疑是最佳的税收筹划方案。

（七）企业集团分支机构设立的税收筹划

在市场经济环境下，企业发展到一定的规模后，基于稳定供货渠道、开辟新的地域市场或方便客户服务的考虑，不可避免地需要在异地设立分支机构，这是企业扩张的必由之路。但在选择不同性质的分之机构时，会导致不同的税收负担，因此不能忽视企业扩张中的税收筹划。

由于受公司分支机构可能存在的盈亏不均、地区税率差及资金控制等因素的影响，不同交税方式会使企业当期及未来期间的哼体税负水平产生较大的差异。

案例：

南宁一家公司分别在北京、上海分支机构，分支机构不具备独立核算条件，每年将所得税汇总到南宁集中交纳。2004年进行内部测算表明，上海分支机构盈利200万元，而北京分支机构亏损120万元，南宁总部盈利500万元，三地适用税率为33％。

1、分支机构不具备独立核算，计算所得税

南宁总部上缴所得税＝（500＋200－120）×33％＝191.4万元

2、如果北京、上海分支机构为独立核算单位，则三个公司独立纳税如下：

南宁总部上缴所得税＝500×33％＝165万元

上海分支机构上缴所得税＝200×33％＝66万元

北京分支机构亏损不需缴所得税

三个公司缴税合计231万元

3、两者比较＝231－191.4=39.6万元

分析：后者比前者多缴税金39.6万元

在设立分公司的选择筹划中，还要考虑分支机构税率的区域优势及税收优待政策情况，及分支机构的利润分配形式及风险责任问题。考虑到分支机构初期经营时，由于开办费、市场风险等容易出现亏损，所以在分支机构组建初期，可以以分公司的形式经营，汇总纳税。当分公司盈利后，为了享受当地的税收优惠政策，可以变更为子公司，这样可能会收到更好的效果。

在国家税制改革与加强税收征管同步实施的情况下，企业应深入学习税法，搞好纳税筹划。避免风险，顺利完成年终结算和企业所得税会算清缴工作。

三、结论

税收筹划是纳税人的一项重要权利，企业对战略、经营、投资活动进行合理安排，通过相关的事前筹划做到税负最小化，是企业一项强有力的管理手段，也是企业在市场竞争中战胜对手作强作大的保障。

参考文选：

企业管理出版社出版的《怎样合理避税》

纳税方法研究出版社出版的《纳税方法研究》

中国市场出版社出版的《企业纳税会计超作实务》

武汉市国家税务局编制的《企业所得税法规汇编》

北京阳光财税研究中心出版的《企业所得税汇算清缴实务》第7期

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