上市公司财务报表舞弊理论概述

上市公司财务报表舞弊的动机、种类及特征

上市公司财务报表舞弊典型案例

第四章 审计风险理论概述

审计风险与上市公司财务报表舞弊的关系

结 论

内 容 摘 要

财务报表舞弊是一个具有300多年历史，并一直令会计界头疼的问题。上市公司财务报表舞弊行为严重影响了证券市场的规范发展，极大挫伤了广大投资者的信心，使证券市场赖以生存和发展的信用基础和“公平、公正、公开”原则受到了极大的腐蚀，这无疑损害了证券市场优化资源配置的市场功能，必将阻碍证券市场的健康发展。为了使市场经济富有效率和有效的运行，使市场信息更加清晰、透明、可靠。各国会计学家都在致力于这方面的研究。从研究的方法论角度看，国外的研究主要运用建模等理论分析和证实验证相结合的研究手段；国内的研究主要停留在相关者相互作用的关系过程上，有关审计失败的实证研究也主要停留在运用描述性统计来反映一些现象。

本文采取规范研究与实证相结合，理论实证与经验实证相结合的方法，从5个方面对中国上市公司的财务报表舞弊及审计风险问题进行系统研究：

1.介绍上市公司、财务报表舞弊的概念；

2.介绍上市公司财务报表舞弊的动机、种类及特征；

3.简单分析一些上市公司财务报表舞弊的典型案例；

4.介绍审计风险的涵义、基本特征及形成原因；

5.介绍审计风险与上市公司财务报表舞弊的关系，对治理财务报表舞弊提出一些建议，以及规避审计风险上午措施。

本文希望通过对上述问题的研究，实现一下目标：

1．引起上市公司投资者及注册会计师在执业过程中予以关注，保持应有的谨慎态度，保证上市公司的质量诚证性及可靠性，以降低和控制执业风险。

2．为政府立法和监管层的监管提供有益的政策建议。

财务报表舞弊

市公司财务报表舞弊理论概述

自中国股市诞生以来，上市公司的数量已超过1500家。随着上市公司数量的增多，上市公司存在的问题也越来越多，越来越复杂。其中，最为突出的问题就是财务报表舞弊问题。那么，何为上市公司，财务报表舞弊呢？先让我们了简单了解一下。

.公司的概念

我国公司法所称的上市公司，是指所发行的股票经国务院或者国务院授权证券管理部门批准在证券交易所上市交易的股份有限公司。按照本条规定，上市公司具有以下三个特征： 

1.上市公司必须是已向社会发行股票的股份有限公司。即以募集设立方式成立的股份有限公司，可以依照法律规定的条件，申请其股票在证券交易所内进行交易，成为上市公司。以发起设立方式成立的股份有限公司，在公司成立后，经过批准向社会公开发行股份后，又达到公司法规定的上市条件的，也可以依法申请为上市公司。

2.上市公司必须经国务院或者国务院授权证券管理部门批准。公司法的这一规定，充分体现了党的十四届三中全会关于上市的股份有限公司，只能是少数，必须经过严格审定的精神。国务院可以直接批准上市公司，也可以授权证券管理部门批准。证券管理部门是指国务院对证券的发行、交易实施监督管理的主管机关。

3.上市公司的股票必须在证券交易所开设交易场所公开竞价交易。证券交易所是国家批准设立的专为证券交易提供公开竞价交易场所的事业法人。在我国目前有深圳证券交易所和上海证券交易所。

上市公司必须同时具备以上三个特征，缺一不可。

财务报表舞弊的概念

对舞弊性财务报表活动的性质、特征与后果的完整理解，需要给舞弊下一个合适的定义。舞弊通常被《韦伯斯特新世界词典》定义为“使某人放弃财产权利和其他合法权利的故意欺骗”。中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑中指出：舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。财务报表舞弊的定义可以从一些权威报告与教材中找到。专家学者在学术期刊，职业界人士在职业性文献，权威机构在官方声明中分别对财务报表舞弊下了不同的定义。美国注册舞弊审核师协会对财务报表舞弊做了如下定义：“有意地、故意地错报或遗漏重要事实，或者误导性会计数据，以改变在其他所有可获得的信息一起考虑时，可能导致阅读者改变和调整他（她）的判断和决定的会计数据。”

《特拉德维委员会报告》将财务报表舞弊定义为：“通过行为或遗漏造成的故意或鲁莽行为，其结果是重大误导性财务报表”

现有的一些书则提供了如下的财务报表舞弊定义：“伪造财务报表的舞弊通常是管理层所为，而且通常涉及夸大报告收入或资产”及“高层经理人往往卷入误报或滥用，这些要么是直接作弊，要么是通过舞弊性（误导性）财务报告来掩盖。”

要从一些声明或权威文告中辨明财务报表舞弊的清晰定义很困难。最主要的原因在于，直到现在，会计职业界在其职业声明中不使用“舞弊”这个字眼。相反，使用得比较多的是故意错误或违规等字眼。

那么，“财务报表舞弊”这个20世纪90年代末始为国人所知的字眼到底确指何物？美国注册会计师协会在其《审计准则公告第82号》中提及财务报表舞弊，并将它界定为财务报表中的故意错报或遗漏。中国的《独立审计具体准则第8号》也指出，报表舞弊是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。

上市公司财务报表舞弊的动机、种类及特征

随着我国市场经济的发展，特别是证券市场规模的扩大，公司管理当局欺诈和舞弊案件越来越多。要治理这些问题，我们必须要充分了解上市公司财务报表舞弊的动机、种类及特征。

 （一）上市公司财务报表舞弊的动机

导致上市公司管理当局产生财务报告舞弊动机的因素主要是来自于内、外部的压力。外部的压力主要源自证券市场，内部的压力则主要来自于管理者的经济利益与其工作业绩的密切相关。因此，上市公司财务报告舞弊的动机主要有

1.报酬契约动机

西方国家上市公司一般是通过契约规定高级管理人员的报酬，且将报酬与公司的经营业绩挂钩。而我国的上市公司多数是由国有企业改制上市，其管理层报酬与其业绩、国有资产保值、增值情况有关，能否创造良好的业绩直接决定着公司领导人的经济利益和仕途发展。而企业的经营活动受多种因素影响，难以保证年年增长，经理人员要确保自己任期内的各项指标达标、超标，就会通过粉饰财务报表来呈现良好业绩，满足考核需要。

2.融资与再融资动机

通过发行股票上市，公司可获得大量的资金，一些上市公司把股票融资视作无需支付资本成本却可大肆圈钱的最佳方式。然而因《公司法》对企业上市有严格规定：企业必须三年赢利，且经营业绩比较突出，才能通过证监会审批。为达到这些规定，本不具备条件的公司就会为获取上市资格而进行财务包装，“创造”条件上市。由于上市公司再筹资时，配股是上市公司解决长期大额资金需求的重要渠道，而证监会要求上市公司“必须在近三年中净资产收益率平均不低于10%，同时每年不低于6%”，因此，10%的净资产收益率成为上市公司增资配股的门槛。有资料表明，市场上出现了不少上市公司的净资产收益率刚达到 10%的现象。

3．税收动机

所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，有些上市公司以舞弊手段虚减利润，减少国家财政收入。同时，有些上市公司侵占股东权益，把本应支付给股东的股利，转作生产经营资金，让钱“生”钱或者用于给企业管理者多发奖金，但这严重违反了国家法律和公司章程，也会以舞弊手段虚减利润来调整报表业绩，达到不向股东分配股利或少分配股利的目的。

4．避免被停牌和摘牌的动机

我国上市公司财务报告舞弊的又一个动机就是避免戴上“ST”的帽子。所谓“ST”帽子，就是证券交易所对上市公司经审计，发现其连续两个会计年度的净利润均为负值，且最近一个会计年度的每股净资产低于股票面值的股票交易进行特别处理（实行日涨跌幅度限制为5%），在股票名前加“ST”，表示警示有退市风险。上市公司如果三年连续亏损就要退市。公司退市不仅对股东来说是莫大的损失，而且公司将长期失去向社会募集资金的资格，严重威胁到公司的生存。为避免出现连续亏损的状况，保住紧缺的“壳资源”，上市公司需要扭亏为盈。但扭亏为盈又不是一时之间就能轻易做到的，所以一些连续亏损两年的上市公司千方百计地进行财务报告舞弊或粉饰报表，通过非经营损益、关联交易等手法来盈利，以避免退市，保住上市资格。

另外，上市公司的财务报告舞弊已成为证券市场的“痼疾”，丑闻频频曝出。随着我国经济、法制环境及证券市场的变化，上市公司的利润操纵、报表粉饰手段也不断增多、升级，花样翻新，可谓五花八门，如：①虚增销售收入，虚增利润；②低估期间费用，虚增利润；③变更会计政策，调节利润；④玩弄减值准备操纵利润；⑤利用资产重组“扭亏为盈”；⑥假借关联交易转移利润；⑦滥用差错更正制造盈利 ；⑧少计营业收入，偷逃税款。

在现实中，这些会计报表粉饰的若干手段，常被多家上市公司分别运用或组合运用，也同时或相继出现在一家上市公司年度财务报表的编制过程中。

（三）舞弊行为的特征

 1．舞弊行为的欺骗性

随着市场的扩大，公司的经济关系越来越复杂，其经营环境越来越难以预测，商业风险不断增大，从而公司经营的不确定性导致了公司盈利能力、偿债能力和持续经营能力等不确定性增大。因此，作为会计信息提供者为了达到博取会计信息使用者的信任，刺激股价，表示公司盈利和偿债能力强，隐瞒亏损等目的，事前经过周密安排而故意造成会计信息虚假从而欺骗会计信息使用者。

2．舞弊手段的隐蔽性

由于会计信息的提供者是为了欺骗会计信息的使用者，是为了隐瞒公司的财务状况、经营成果、持续经营能力等方面不良的会计信息，而利用会计信息市场中供需双方对会计信息掌握的不对称规律提供虚假获利能力、变现能力和企业的生长能力等方面的信息，其粉饰造假手段一般经过周密的考虑、设计、安排，不容易被外部信息使用者了解和发现，所以其隐蔽性较强。

3．舞弊后果的严重性

一般来说，会计信息提供者提供会计信息的目的是为会计信息使用者提供决策的依据。从理论上说，会计信息应该真实反映公司的财务状况、经营成果以及持续经营能力，它是公司经营活动真实写照，这样投资者才能依此作出正确的决策。如果会计信息失真，就会诱导投资者作出错误决策，给投资者造成重大损失，甚至造成国家宏观决策失误，危及国家经济安全。

三．上市公司财务报表舞弊典型案例

中国证券市场自诞生以来，一路跌跌撞撞地逐渐从幼稚走向了成熟。与之相随的是证券市场的人、事也逐渐趋向圆滑世故。利益熏心的圈钱者带着虚假的面具，披着神秘的面纱飘然而至，召唤着我们囊中的钱财；投资者已然是晕头转向，像是被灌了迷魂汤，只有心甘情愿地被屠宰。

人性有贪婪的一面。正是这种被欲望冲昏了头脑的贪婪，使得证券市场上的财务舞弊犹如雨后春笋般地“崛起”，势如破竹，手段一个比一个高明，技术一个比一个高超，胃口也一个比一个大。下面让我们来看几个具体的案例：

案例一：悦达投资

悦达投资2004年报现金余额11.88亿元，其中有外埠定期存款5.27亿元——人们不竟发出疑问：好端端跑大老远去存什么定期存款？且该存款无质押等情况。

截止2004年底，该公司资产总额61.87亿元，其中货币资金11.88亿元，资产负债率63%，银行贷款31.66亿元(包括应付票据5.07亿元)，2004年该公司实现收入11.88亿元，实现净利3982万元，经营活动、投资活动及筹资活动现金净流入分别6.13亿元、-1.40亿元及-0.04亿元。2004年现金净增加4.69亿元。

2004年报披露：截止2004年12月31日，公司控股股东悦达集团及其子公司占用公司资金净额（悦达集团及其子公司占用公司资金扣除公司及子公司占用悦达集团及其子公司资金）合计为22，629.00万元。其中：本年累计增加138，246.84万元，本年累计减少144，899.44万元，全年平均占用净额48，809.61万元。

2005年半年报显示，货币资金余额减至9.22亿元，经营性现金净流出4.64亿元。货币资金中有5.25亿元是其它货币资金，附注称期末其它货币资金中为办理承兑汇票抵押存款金额51910.50万元、信用保证金存款659.44万元、外埠定期存款3.24万元。而2004年报中11.88亿元中有9.37亿元是其它货币资金，附注称：期末其它货币资金中为办理承兑汇票抵押存款金额26429.50万元、信用保证金存款2639.19万元、外埠定期存款52700.00万元。

至此，可以百分之百肯定悦达投资外埠定期存款5.27亿元实为虚构或已设定质押，造假目的是掩盖关联方占用上市公司巨额资金违规行为。

 案例二：银河科技

财政部2005年6月下达对银河科技审计师的行政处罚决定书无情告诉大家这样一个事实，仅在2003年度，银河科技虚增销售收入2.63亿元、隐瞒银行借款2.7亿元。为了填补这5.33亿元的巨额窟窿，将大股东银河集团2003年3.9亿元购入的南宁国际大酒店95%股权以0.5亿元的价格转让给银河科技，2005年1月18日公告了该关联交易事项，公告显示该酒店截止2004年末资产总额4.78亿元、负债4.24亿元、净资产0.54亿元，在这4.24亿元的负债背后是银河科技将账外的银行借款2.7亿元转给南宁国际大酒店(实际上转移的负债可能不止2.7亿元，应该在3.5亿元左右)，银河集团作为银河科技的大股东占用上市公司巨额资金，而银河科技又隐瞒巨额债务，最后通过三方协议，银河集团以股抵债偿还占用资金。

 案例三：天津磁卡

天津磁卡在2005年9月7日公告中称：研发基地一期建设总用地512.34亩，总投资103896万元；2005年3月25日，公司与中贸源签订总价款为431972300元的《设备采购合同》，2005年6月30日，公司向中贸源预付了5.2亿元设备采购款及原材料采购款。总价值只有4.3亿元，就预付5.2亿元，且如此巨额工程设备不自己招标采购，反而委托一家背景不明公司操作，这只能说明这5.2亿元实际是在空转，也就是天津磁卡并没有真实收到5.2亿元的售房款，也没有真实支付5.2亿元的设备款，而是在银行的配合下做出的虚假现金流；实际上2003年度收回的关联方欠款5.3亿元以及后面支付印刷厂6.3亿元也怀疑涉嫌资金空转，以此转回巨额的减值准备，如果是这样，则其2003、2004年巨额的非经常性损益都是虚假的。

 案例四：*ST 天一

在2003年年报中，*ST天一采用银行借款不入账、少计短期借款从而少计财务费用，虚构委托资产管理业务从而虚构投资收益，共计1993.54万元。各子公司也是八仙过海，各显神通：奥星分公司采用少转销售成本，虚构主营业务利润526.71万元，虚构其他业务利润395万元，虚构借款业务从而虚构资金占用费109.01万元；电器分公司虚构主营业务利润456万元；天一银河通过虚构销售业务、少计费用、虚构投资收益共虚构利润2746.95万元，按照股权计算，使*ST天一虚增利润2719.48万元；天一长江通过虚构借款业务使*ST天一虚增利润34.01万元；天一赛马也是通过虚构借款业务使*ST天一虚增利润 120.11 万元。

2004年半年报中，利用同样的手法虚构利润共计1575.89万元，硬生生将公司“扭亏为盈”了，并且同样谎报募集资金的使用额度。除此之外，还变本加厉，开始隐瞒存货盘亏和毁损4453.56万元、虚增无形资产1232.45万元、虚增应收账款885.69万元。

除此之外，2003年*ST天一还隐瞒22532万元的应付票据和32080万元的银行承兑汇票，2004年继续隐瞒这个真相，只是金额稍有变动，都为22700万元；另外还隐瞒重大的诉讼事项，隐瞒利用募集资金和账外贷款进行巨额的股票投资，隐瞒在外的控股子公司等。

人们在唾弃*ST天一恶劣荒唐的同时，也惊叹于其对“聚沙成塔”、“细水长流”、“化整为零”等理念掌握之娴熟。在人们看惯了诸多造假“大手笔”之余，*ST天一这种“不以恶小而不为”的细致，更引起人们对上市公司财务数字的隐忧；当然，也提醒人们，在抓大的同时，也不能放小，忽视小额的舞弊行为。

四．审计风险理论概述

随着市场经济的发展，社会审计的范围逐渐拓宽，人们对审计的期望越来越高，审计职业的责任也越来越大。社会经济生活的复杂性和不确定性增加了审计的难度，相应产生了一定的审计风险。为此，人们应正确认识审计风险，增强审计风险意识，积极有效地预防和控制审计风险，使审计在维护市场经济秩序方面起到应有的作用。

 （一）审计风险的涵义

对审计风险的涵义，国内外有许多学者作了积极探索，最终使审计风险模型被会计师职业界（如AICPA，CICA）认可，并成为审计过程的核心内容。尽管审计风险模型已达成共识，但审计风险的涵义是什么？不同的人由于所站的角度不一样，结论也并非完全一致。

《柯勒会计词典》对审计风险的解释：一是以鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计准则公允的反应被审计单位财务状况和经营成果的可能性：二是被审计单位或审计范围内存在重要错误，而未被审计人员觉察的可能性。

美国注册会计师协会(AICPA)认为：审计风险是审计人员对存在重大错报的财务报表未能适当地发表他的意见的风险。

《国际审计准则》则认为：审计风险是审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。

《中国注册会计师独立审计具体准则第9号－－内部控制与审计风险》则认为：审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不适当意见的可能性。

这些有关审计风险的概念，有一个共同的特点，认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而审计人员认为已公允地揭示的风险。

 （二）审计风险的基本特征

审计风险的性质总表现为某些特质或特征。我们在探讨了审计风险的内涵之后，应继续阐述审计风险的特征，并说明在我国社会主义市场经济下的特有表现。现分述如下：

1．审计风险的客观性

风险总是存在于审计活动过程中，只是这些风险有时并未产生灾难性的后果，或对审计人员并未构成实质性的损失而已。所以，通过审计风险的研究，人们只能认识和控制审计风险，只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能，也不可能完全消除风险。

2．审计风险的普遍性

虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。

3．审计风险的潜在性

审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性。如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被人们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境、以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。

4．审计风险的可控性

审计要为其报告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉，然而现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明，审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。

 （三）审计风险形成的原因

在计划经济体制下，审计人员往往按上级的意图行事，对审计人员构成责任或损失的事件几乎不可能发生，也就谈不上有什么审计风险，随着社会主义市场经济的深入发展和经济生活的日益规范化，审计风险已不再是一个只适用于西方国家的概念。它已经作为一种客观存在，明确地摆到了审计组织和审计人员的面前。我们认为形成审计风险的原因，可以概括为主观和客观两个方面。

 1．审计风险形成的客观原因：

（1）审计活动所处的不断变化的法律环境。

 审计活动是社会经济生活的一个组成部分，要想使现代社会的经济生活井然有序，任何方面都必须接受法律调整，审计也不例外。特别是现代民间审计所处的市场经济，在没有法律的情况下不可能有效地交换。因为市场制度与法律制度是互补的，市场不能没有法律（盛洪，1995）。法律在赋予审计职业专门的签证权利的同时，也让其承担相应的责任。这些责任在国外有关法律文献或法庭判决中有明确的规定或解释。如果审计人员在审计活动中发生了违约、失察等原因而提供了虚假的审计信息的行为，损害了国家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究注册会计师的法律责任。

（2）现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性。

审计范围也是一个渐大过程。在传统的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力作出评价，对企业在财务方面是否健康作出报告。有关这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审计人员作出正确的审计结论难度增加，风险在所难免。

现代市场经济的显著特征在于不稳定性增强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存图发展，企业规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化。业务数量的增多，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其他信息所掩盖，这些方面的发展，要比传统会计更具挑战性，更容易发生争议，也为审计带来了更多困难，审计结论与实际情况发生偏差的可能性就更高。

（3）现代经济生活对审计意见的依赖程度及其影响范围的扩大。

从西方审计发展来看，人们对审计意见的依赖程度及其影响范围亦是一个不断扩大的过程，当审计产生之初，财产所有者对财产经管者最关心的是诚实性，也就是说早期审计是检查受托人个人的正直性，而不是检查他们会计帐簿的质量。到本世纪二次世界大战前后，美国及世界资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现，广大投资者对企业财务状况的关心，使人们更加关注已审的财务报表，人们对财务报表提供的信息的可靠性也日益重视。依赖审计意见的人越来越多。现代审计发展到今天，已经成为市场经济不可或缺的有机组成部分。因而，与金融市场有关的利益团体，都会关心审计，并且愿意支付费用聘请审计人员，提高信息的可靠性，降低他们投资决策的风险。

（4）被审计单位外部和内部的经营背景。

经济环境、被审单位经济活动的特点、内部控制制度的强度、技术发展趋势、管理人员的素质和品质等因素都会对企业的经营风险产生影响，从而影响审计风险。

2．审计风险形成的主观原因

（1）审计人员经验和能力的有限性

审计能力的相对有限，使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者使社会与审计职业界对审计的内容和要求不一致，这种状况常常使人们卷入不愉快的责任诉讼纠纷。因此审计能满足社会需求是相对的，而不是绝对的，审计能力与社会公众的需求之间总存在一个“期望差”。

（2）审计人员工作责任心和职业关注状况

民间审计是一种专门技术服务，审计人员有责任计划自己的审查工作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错行为，同时审计人员在实施审计过程中应运用应有的技术和职业关注。可见，审计人员的责任心和职业关注对审计的结论相当重要。审计人员的工作责任心，要求审计人员是高层次的德才兼备的人才，他们必须具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作精神，必须具有扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。但是，由于种种因素，审计人员并不是人人能够达到上述要求，这也不可避免地会限制审计工作的开展，影响审计质量。

（3）审计人员所采用的现代审计方法本身存在着缺陷

现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性复核方法的应用贯穿于整个审计过程中，因而审查的结果必然带有一定的误差。

五．审计风险与上市公司财务报表舞弊的关系

由于上市公司粉饰会计报表方面的手段日趋多样化，并且具有一定的隐蔽性，因此，在审计过程中，注册会计师应明确审计风险与上市公司财务报表舞弊的关系，提出治理财务报表舞弊行为的对策和建议，以降低执业风险。

 （一）审计风险与上市公司财务报表舞弊的关系

按照《独立审计具体准则第9号———内部控制与审计风险》的定义：除审计人员的主观因素外，审计风险的客观因素是指因“会计报表中存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当意见的可能性”。《独立审计具体准则第8号———错误与舞弊》对舞弊下的定义是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。这种故意行为，“在手段上，采取故意制造错报或漏报、钻制度空子、篡改凭证、伪造单据、更改账表等技术手段，进行有意掩饰，歪曲和欺骗；在形式上，表现出掩盖真相，貌似正确，一般不易察觉；在性质上，属于一种不法经济行为，其结果往往是造成国家、单位财产的损失”。

随着我国市场经济的发展，特别是证券市场规模扩大，公司管理当局欺诈和舞弊案将上升，审计风险更多的是来源于未能揭露的重大差错与舞弊。因此我们目前有必要将揭露和报告重大欺诈、舞弊和非法行为作为一项重要的审计目标。

《独立审计具体准则第10号———审计重要性》表明，审计的重要性是指“被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度。这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断和决策。”注册会计师在执业过程中应该关注“涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报。”审计的重要性与审计风险之间具有密切的关系，“会计信息使用者对会计信息的要求越高，较小的错误对其判断或决策就会产生影响，则审计人员面临的风险就越高；反之，会计信息使用者对会计信息的要求越低，较大的错误对其判断或决策也不一定会产生影响，则审计人员面临的风险就越低。”注册会计师审计执业时应当考虑“重要性与审计风险之间的反向关系。重要性水平越高，审计风险就越低，重要性水平越低，审计风险就越高。”为保证审计质量，防范审计风险，注册会计师必须对上市公司的粉饰行为导致的重要性水平作出正确的判断。

《独立审计具体准则第8号———错误与舞弊》第6条也指出：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。”注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，揭示被审单位粉饰行为的有关错误与舞弊，并为发表正确的审计意见获取充分、适当的审计证据。

 （二）对财务报表的舞弊行为治理对策和建议

治理上市公司会计造假问题是一个复杂的系统工程，应从完善制度、加强监督、严格执法等方面着手，采取多种措施，综合治理。

1．完善制度

（1）完善公司治理结构。a:逐步妥善解决股权分置问题。中国证监会2005年4月29日颁布《股权分置试点方案》，迈出了产权变革的实质性一步。要在保证证券市场稳定且给予社会公众股东合理补偿的前提下，逐步实现非流通股的上市流通，实现股权分散化，增强不同持股者之间的相互制衡，以约束控股股东、公司管理层的经营行为。要强化社会公众股东各项权利的实现机制，改善股东参与监控会计信息的条件。b:完善内部制衡机制和监督机制。上市公司股东大会、董事会、独立董事、监事会要各司其职、有效制衡，确保公司治理结构依法有效运转。在公司治理中，处于内部控制核心地位的董事会起着至关重要的作用。中外上市公司财务丑闻案件处理结果表明，大多数公司会计造假行为都有董事会成员以及高管人员参与，其中董事长以及首席执行官承担主要责任的占一半以上比例。股东大会要致力于公司治理结构的健全和完善，对董事会的构成及其议事规则、独立董事的定义作出更具体的规定，增强董事会内部的制衡机制。监事不同于独立董事，可以是利益相关者，代表不同的利益集团。上市公司要强化监事会功能，真正发挥监事会对于董事、管理层的监督作用，有效监督公司重大财务活动和会计信息质量。

(2).法律体系。a:完善会计制度。由于部分上市公司利用会计政策变更、会计估计变更和会计差错变更的灵活性，随意调整期初或当期损益的做法具有很强的专业性和隐秘性，建议对上市公司会计处理规定进一步进行修订，明确三者的区分，以案例的形式，统一规定三者的会计处理原则，消除会计处理的灵活性带来的随意性，减少上市公司会计信息的可操纵性。b:完善惩治会计造假的法律制度。要健全会计相关法规，为监督提供法律依据，尽快制定有关会计信息质量的管理法规，对管理机构、管理人员的责任与权力、管理方法、什么是虚假会计信息、如何确认虚假会计信息以及对制造虚假会计信息的人员法律责任如何分担、如何处罚等做出明确规定，大幅度提高对会计造假的上市公司及其管理者和会计人员、会计师事务所及注册会计师经济处罚的金额，提高会计造假成本，让造假者真正有切肤之痛，重罚之下让其无法继续发展甚至无法生存，使其在法律的震慑下不敢轻举妄动。

2.加强监督

(1)加强注册会计行业监督管理。需要重点解决三个问题：一是与国际接轨，在会计师事务所全行业内推行合伙制，实行无限责任，建立民事赔偿制度，提高违规风险成本。二是强化对会计师事务所及注册会计师的监管。改革注册会计师行业管理格局，成立隶属于证监会的会计监督机构，负责对从事上市公司审计业务的会计师事务所进行监督和调查，对违规的会计师事务所和注册会计师进行严厉惩罚。三是实行上市公司审计强制轮换制，要求上市公司每两年强制更换会计师事务所，以免其为与上市公司长期合作而丧失独立性。

(2).加强媒体监督。反思安然事件的曝光过程，正是由于媒体与买方分析师不断地分析、质疑安然公司，才最终揭开了公司的财务黑幕。媒体监督是明枪利剑，可以使公司迅速名扬四海，也可以令公司顷刻间信誉扫地。媒体监督成本相对较低，方式是“事中”甚至“事前”监督，其作用有时比司法和行政监管更广泛、更有效。有的上市公司出现异常现象，常常是一些媒体首先曝光后，有关监管部门才进驻公司进行追查。要支持相关媒体以及证券市场研究人士敢于发表疑问，敢于站出来揭露上市公司会计造假行为，要求上市公司解释存在的问题，督促上市公司向公众提供真实的会计信息。

(3).发挥群众监督的优势。如同社会其它舞弊行为一样，员工、客户等知情人举报是发现会计造假问题的重要途径。要建立揭露会计造假者奖励机制，对揭露上市公司会计造假的人员提供奖励和法律保护。通过更多双敏锐的眼睛，扩大监督的范围和力度，提高揭露会计造假的概率，达到查必有据，查必有问题，查必追究和处罚。

3.严格执法

对于上市公司会计造假的问题，相关部门要严格执法。首先，要及时处罚。提高处罚的时效性，对于造假手段恶劣、造成严重影响的上市公司，要从重从快处罚，增强处罚的惩戒效果。其次，要加大处罚力度。彻底摒弃“内部清理门户”和过分强调“市场稳定”的做法，严格将造假者绳之以法，以法律的严格执行促进证券市场规范发展。最后，公开透明。上市公司是公众公司，它所有的信息都应该向公众公开透明，执法情况也不例外。要通过报纸、电视、广播、互联网等媒体以及发表公告、公报等形式，对会计信息严重失真、会计造假问题突出的单位和责任人员，公开曝光其违规事实和对其处罚情况，使“造假者”无处藏身，提高法律约束力。

 (三)规避审计风险的措施

在审计过程中，注册师应时刻保持警惕，以察觉财务欺诈。由于上市公司在粉饰会计报表方面的手段日趋多样化，并具有一定的隐蔽性，注册会计师按照正常的审计程序往往难以发现公司可能存在的财务欺诈行为。因此要有效识别和防范上市公司财务欺诈，注册会计师应对下列重点关注并加以适当评估：

1.持续经营的能力。经济不景气可能导致有些公司的经营业绩及资产流动性产生恶化。某些个别公司如果对经济情况的负面变化特别敏感，则可能迅速演变成财务危机而产生能否继续经营的疑虑。这些负面的趋势包括持续性亏损、营运资金短缺、借款到期无法偿还、供应商拒绝赊销或主要顾客流失等。面对这些可能的风险因素，注册会计师应主要考察的包括：(1)情况及事件是否能借由管理层妥善计划及有效实施而缓和；(2)公司对解决财务困难计划的执行是否能够掌握而不依赖他人的行动；(3)公司对继续经营的假设是否是基于对所需资金或资产变卖所作的切实可行(而非过度乐观)的评价；(4)公司对流动性的挑战是否已适当地应付及披露。

2.关联交易。公司管理层当面临实现财务目标的压力时，常利用关联交易加以应付。关联交易常只有交易形式而欠缺经济实质，交易的价格及付款条件有时也很特殊。在经营困难之际，不难发现有些交易的对方实质上根本没有能力或动机完成该笔交易。针对可能的关联交易，注册会计师应考察的重要内容包括：(1)管理层是否有一既定过程以辨识关联方及关联交易；(2)是否有足够的信息用以彻底了解及评估交易双方的关系；(3)交易的双方是否有动机及能力执行此项交易；(4)是否按照交易的实质(包括任何不寻常的情况)决定此项交易的会计处理；(5)有关交易的性质、内容及关系的披露是否充分。

3.非常交易。上市公司定期对外公告经营业绩，万一业绩未达到预期，公司常在季末或年底当日或前数日作重大调整分录或完成非常交易。非常交易包括出售非经常性营业的资产、重大或不寻常的期末收益、推出新的期末促销计划或处置公司的某一部门。面对非常交易的风险，注册师应重点考察的包括：(1)注意非常交易达成的目的，及其产生的效益或义务是否必要及合理；(2)非常交易(尤其是在资产负债表日或前数日完成)是否受到有效的控制；(3)这些类型的交易对年度或季度经营成果是否特殊，以及在财务报告中对这些非常交易是否作了适当披露；(4)在决定适当的会计处理及披露时，对交易的任何“特殊”或“附加协约”的可能安排，是否曾加以考虑；(5)对期末或季末当天或数天前的非正常的调整分录是否加以适当复核。

4.资产负债表外交易。为显示较好的财务实力，许多利用资产负债表外交易的安排以规避资产及负债的入账。针对资产负债表外交易的风险，注册会计师应重点考察的内容包括：(1)了解设立SPE的性质、目的及运作，以了解其是否为合乎条件的特殊目的实体(SPE)；(2)了解谁控制SPE及其相关风险与报酬由谁承担，以确定不予合并的会计处理是否恰当；(3)注意衍生商品的会计处理及披露是否适当。

5.重大性。会计实务的处理常涉及估计判断，例如银行业对不良放款的呆账准备，保险公司对保险的理赔准备，公司对存货的跌价损失准备。公司管理层对注册会计师审计过程中发现的差异，常以不具重大性为由，要求不予调整财务报表。由于重大与否，颇具主观性，一般人常试图以经验的量化标准来衡量，例如以税前收益的5%或总资产的10%作为门槛。评判不实表达的重大性，注册会计师应主要考察的内容包括：(1)决定不实表达的个别及合计金额是否对财务报表上主要项目金额或比率造成重大影响；(2)决定不实表达的机构是否增加管理层的薪酬与奖金；(3)不实表达金额是否影响公司履行债务合约的财务比率要求；(4)不实表达是否改变盈余或其他指标的趋势，或者隐藏以至未达到证券师的预期目的；(5)不实表达如未调整是否会误导报表使用者对公司经营情况及财务状况的理解。

6.适当披露。要确保会计信息的质量，恢复投资者的信心，增进财务报告的披露内容的及时有效是关键。投资者需要的是公正透明的重要信息，不只是公司按照专业准则或法规所提供的格式化的信息，还需要任何有助于其充分了解及评价公司实质的风险及报酬的相关信息。尤其是下列较为复杂或特殊的项目：关联交易、资产负债表外交易、衍生金融商品、企业并购、对外财务保证、背书及其他或有负债、流动性及持续经营、重大估计、风险及不确定性。

一般来说，只要注册会计师保持足够的警惕，在上市公司审计工作中中注协《审计技术提示第1号-财务欺诈风险》，并对上述事项予以足够关注，相信上市公司大部分的财务欺诈是可以及时发现的。

六．结 论

本文采取规范研究与实证相结合，理论实证与经验实证相结合的方法，对中国上市公司的财务报表舞弊及审计风险问题进行系统研究。揭示上市公司财务报表舞弊行为，及其存在的审计风险。以期引起社会各方面的注意，从而加强对上市公司的监管力度，提高财务报表质量，使证券市场更加有序的运行。引起注册会计师的重视，做好本职工作。

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