摘要I

引言1

一、小型私营企业税收筹划概述1

（一）税收筹划的理论基础2

（二）小型私营企业进行税收筹划的价值与意义3

1．税收筹划有助于小型私营企业管理水平的提高3

2．税收筹划有助于小型私营企业实现经济利益最大化3

3．税收筹划有助于小型私营企业纳税意识的增强3

4．税收筹划有助于提升小型私营企业竞争力4

二、小型私营企业进行税收筹划的可行性分析4

（一）思想障碍得到排除4

（二）税收制度的完善提供了制度的保障5

（三）税收政策的差别提供了税收筹划的空间6

（四）会计方法的可选择性为提供了税收筹划的载体6

（五）中介机构的存在提供了税收筹划的外部条件6

三、小型私营企业税收筹划的实现方式7

(一)税收优惠7

1.征税对象7

2.税目8

3.纳税人身份9

4.计税依据9

5．税率10

6．纳税时间10

7.纳税地点11

(二)税收漏洞或空白11

(三)税收征管12

(四)会计方法12

(五)经营方式13

四、小型私营企业进行税收筹划的风险及其防范13

(一)小型私营企业进行税收筹划的风险14

(二)小型私营企业进行税收筹划时风险的防范15

1.树立税收筹划的风险意识，立足于事先防范15

2．学习好税收政策，准确理解和把握其内涵15

3．充分了解当地税务征管的特点和具体要求15

4.聘请税收筹划专家，提高税收筹划的权威性和可靠性16

结束语16

参考文献17

致谢19

小型私营企业税收筹划问题探讨

引 言

税收筹划是一门涉及税法学、会计学、财务管理学等多门学科知识的新兴现代边缘学科。它在西方几乎家喻户晓，大多数企业都有专门的税收筹划部门。［１］然而在我国，税收筹划还是一件新事物，税收筹划从理论到实践均处于起步阶段。作为本文所讨论的小型私营企业，对税收筹划更是远没引起足够的重视。由于主、客观的原因，小型私营企业在生产经营过程中往往只注重新产品开发、市场营销、企业内部管理等方面的工作，对税收筹划却是认识不够、实践不够。许多小型私营企业一方面抱怨税收太重，一方面对税收筹划却没能很好地重视和利用。随着税收征管水平的提高和税法建设步伐的加快，小型私营企业以往通过违法手段来减少税负的方法将再也行不通。小型私营企业为降低税收成本，实现经济利益最大化，将不得不采取税收筹划的方法。

一、小型私营企业税收筹划概述

税收筹划是纳税人在既定的税法和税制框架内，在完全不违背立法精神的前提下，当存在多种纳税方案时进行优化选择，实现税负减轻、税后利润最大化的经济行为。

（一）税收筹划的理论基础

税收筹划指的是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，在不妨碍正常的经营的前提下，尽可能地取得节约税收成本(Tax savings)的税收利益，[2]具有合法性、筹划性、目的性、地域性、时间性、专业性等显著特征。

现代经济理论认为，税收实质是人们为享受政府提供的公共产品而支付的价格费用。税收活动对于纳税人而言，表现为权利和义务对称的统一活动。[3]纳税人的权利是多方面的，有知情权、节税权、质询权、申诉权、享受公共服务权等，其中享受公共服务权是指纳税人有权要求政府按自己的意愿提供公共产品。公共产品的有效供给取决于供给和补偿两套机制。对纯公共产品而言，供给由政府来提供，而补偿要通过税收来实现。因为公共产品消费的非排他性，使其在特定时点和地域不可能被拒绝或挑选，这种“强制”的产品享用就不可能采取直接付费方式，于是税收成为唯一的也是最合适的选择。但是由于税收具有“公共”服务付费性质，同时由于税收的付出与享受公共产品的收益不具有直接对应关系，所以公共产品的消费者都试图用尽可能低的价格来购买该产品。反映在税收上，就是纳税人在享受定量公共产品的前提下，想尽可能少地支付公共产品的价格——税收。这就为税收筹划的存在提供了理论依据。

（二）小型私营企业进行税收筹划的价值与意义

1．税收筹划有助于小型私营企业管理水平的提高

企业经营管理不外乎是管好“人流”和“物流”两个方面，而物流又以“资金流”为主。税收筹划主要是谋划资金流程。税收筹划离不开会计核算和会计管理，它要求会计人员既要精通会计法、会计准则、会计制度，又要熟知现行税法、税收政策，同时要求企业有规范的财会制度、健全的管理体制、真实可靠的信息资料，因此，要让税收筹划切实可行，小型私营企业就要不断提高经营管理水平以创造这些条件来满足筹划的要求，这就有利于在这方面比较相对欠缺的小型私营企业的管理水平的提高。

2．税收筹划有助于小型私营企业实现经济利益最大化

小型私营企业通过税收筹划一方面可以减少现金的流出量，从而达到在现金流入量不变的前提下增加净流量的目的;另一方面，可以延迟现金流出时间，利用货币的时间价值获得没有成本的资金。这无疑有利于资金比较紧张，融资比较难的小型私营企业实现经济利益最大化。

3．税收筹划有助于小型私营企业纳税意识的增强

税收筹划要求纳税人必须在法律许可的范围内规划纳税义务，这就要求纳税人学习税法，并依法纳税。同时税收筹划将避免税收违法作为筹划的具体目标，可使纳税人从理性分析中解决对税收违法行为的正确认识，近而提高纳税人依法纳税的自觉性。另外，小型私营企业进行真正意义上的税收筹划是企业纳税意识不断增强的表现，因为如果纳税人纳税意识薄弱，他完全可以采用偷税、逃税、抗税等非法手段来减免税负，而不必进行税收筹划，它表明企业的有关利益主体将会采取合法的手段来追求税后利益最大化的实现，这也是小型私营企业不断走向成熟、走向理性的标志。所以，税收筹划有助于纳税意识相对淡薄、偷漏税相对严重的小型私营企业增强纳税意识。

4．税收筹划有助于提升小型私营企业竞争力

资金、成本(费用)、利润是企业经营管理和会计管理的二大要素，税收筹划就是为了减少企业的成本，实现资金、成本(费用)、利润的最优效果，提高企业的经济效益。小型私营企业一般规模比较小，成本较高，利润率偏低，因而进行税收筹划有利于小型私营企业弥补自身不足，增强市场竞争力。

二、小型私营企业进行税收筹划的可行性分析

税收筹划作为纳税人对经济利益的一种保护是完全必要的，但税收筹划的实施必须有一定的经济环境和条件作为前提。目前，小型私营企业进行税收筹划的可行性主要表现在: 

（一）思想障碍得到排除

对税收观念理解的改变为小型私营企业税收筹划排除了思想障碍。计划经济年代，人们把税收看作企业对国家应有的贡献，侧重从作为征税主体的国家角度研究税收，片面强调税收的强制性、无偿性和固定性，特别突出国家在征纳关系中的权威性，忽视了作为纳税主体的企业在依法纳税过程中的合法权利，企业只须在政府派驻的税收专管员直接辅导下申报纳税，甚至把税收筹划与偷逃税款混为一谈。随着社会主义市场经济的发展并逐步国际化、知识化、信息化，理论界开始重视从纳税主体的角度研究税收，企业财务管理者开始认识到税收筹划在现代企业财务管理中的作用，国家税收征收管理法和刑法也对偷逃税款的内含和外延作了明确的界定，研究企业税收筹划的思想障碍己经基本消除。 

（二）税收制度的完善提供了制度的保障

综观世界各国，重视企业税收筹划的国家都有一个比较完善且相对稳定的税收制度，因为如果企业所面临的税收环境变化不定，企业选择的纳税方案的优劣程度往往也会随着税收制度的变动而变化，甚至会使一个最佳的纳税方案蜕化成为一个最差的纳税方案。1994年税收制度改革以后，我国税收制度朝着法制化、系统化、相对稳定化的方向发展，体现了市场经济发展的内在要求，并为市场经济的国际化提供了较为可行的外部环境，这为企业财务管理者和有关人员进行企业税收筹划提供了制度保障。

（三）税收政策的差别提供了税收筹划的空间

现代企业税收筹划是通过对企业经营、投资和理财活动的事先筹划和安排，选择能降低企业税负、获取最大税收利益的经济行为，这要求税收制度能够为小型私营企业进行税收筹划提供选择空间。随着我国税收制度日趋完善，为了体现产业政策、充分发挥税收杠杆对市场经济的宏观调控职能，国家在己经颁布的税收实体法中不同程度上规定了不同经济行为、不同纳税人、不同纳税期、不同行业和不同地区的税收差别待遇，这种差别的存在为纳税人进行税收筹划、选择最优纳税方案提供了空间。

（四）会计方法的可选择性为提供了税收筹划的载体

由于税收的征收是以会计数据为基础进行的，所以会计数据成为决定一个企业税负大小的重要指标。由于会计方法的可选择性，同一经济行为，采用不同的会计处理方法，其数据结果是不同的，从而以此为征收依据的税收负担是不同的。这样，一个企业就可以选择有利于自己的会计处理方法。

（五）中介机构的存在提供了税收筹划的外部条件

由于一般小型私营企业员工财务管理的能力特别是税收筹划的能力不高，它自身的规模也决定了它一般没有能力也没有必要聘请专门的人员从事税收筹划工作，所以它们一般自己不能进行较复杂的税收筹划工作。现在，由于税收筹划的意义和作用己得到肯定，大量的会计师事务所、税务师事务所、咨询公司看到了税收筹划的作用和需求，也看到了税收筹划服务的巨大市场，因此也纷纷开始开展税收筹划服务工作。这样，即使小型私营企业没有能力自己进行税收筹划，它们也可以请那些提供税收筹划服务的公司帮它们进行有效的税收筹划。

三、小型私营企业税收筹划的实现方式

税收筹划既是一项具有很强针对性和实用性的专门业务，又是 们涉及财务决策、会计核算、投融资、生产经营以及法律等多个领域的科学。[4]从国际实践来看，成功进行税收筹划主要是通过税收优惠、税收空白、税收征管、会计方法、经营方式等来实现。 

(一)税收优惠

这是税收筹划较常采用的一种手段。由于税收优惠反映在税收的各个要素中，因此我们可以按税收要素来剖析。

1.征税对象

征税对象是决定税种的决定因素，因此可以通过利用挂靠利用较低税率的税种来避税。如:同时经营既要缴纳增值税又要缴纳营业税的属于混合经营性质的业务，法律上规定根据营业额中两种业务的比例(50%)来界定是缴纳营业税还是增值税。纳税者可以通过计算，比较自己经营业务是缴纳营业税税负低还是缴纳增值税税负低，然后纳税者通过调整两种业务的比例，来达到避税目的。例如，某建筑材料公司，在主营建筑材料批发和零售的同时，还对外承接安装工程作业。假定该公司某年度混合销售行为较多，当年销售建筑材料销售额为400万元，购进材料的金额为320万元，增值税税率和进项税税率均为17%，取得施工收入为350万元，营业税税率3%。那么该公司如何进行税收筹划?如果该公司的混合销售行为按销售货物对待，该公司应缴增值税，其应缴的增值税额为:(400+350)×17%-320×17%=73.1(万元);如果该公司的混合销售行为按提供缴纳营业税的劳务对待，该公司应交营业税，其应缴的营业税额为:(400+350)×3%=22.5(万元)。由于缴纳营业税额低于交纳增值税额，所以该公司应想办法提高施工收入的比例(超过50%)，选择交纳营业税额。上述筹划的方法属于变更“经营主业”，但在实际业务中，有些企业却不能够轻易地变更经营主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式，规避增值税的缴纳。

 2.税目

出于各种原因，每种税收内部各税目的利率也有很大的差异。如消费税中不同子目税率不同;营业税中，建筑、交通、邮电税率只有3%，而无形资产、不动产转让，文体业、服务业要5%，娱乐业则要8%-20%，通过一定的手段使自己归入较低档的税率就是筹划的关键所在。

3.纳税人身份

为了体现公平税负或征收方便，每个税种都有对纳税人的分类。如增值税中对小规模纳税人和一般纳税人的界定，个人所得税中对于居民与非居民的界定，不同的纳税人身份会有不同的纳税方法。通过有效的设计，纳税人可以较确定地获得税收上的好处。如增值税中对一般纳税人实行17%的税率，可以抵扣;小规模纳税人实行6%的税率，不能抵扣。设进项税基为A，销项税基为B，那么可以构造一个两种纳税方式税负均衡的方程式:（B－A）×17%=B×6%;解得:A/B=64.71%。 就是说，排除其它的经济目标，仅仅从税收角度来考虑，如果“进项税基÷销项税基”＜64.71%，纳税人采用小规模纳税人身份比较有利;反之，采用一般纳税人身份比较有利。

4.计税依据

由于“应交税金城下税依据×税率”。因此，对计税依据的筹划是很重要的，特别是计税依据含有复杂的扣除和各种不同形式的优惠时。从某种程度上来说，所有的避税方式都可以包含到计税依据和税率的管理上。如企业所得税的计税依据是应纳税所得(扣除成本费用以后的纯收益)，所以在收入一定的情况下能够多扣除成本费用无疑能节税。税法规定，工资、薪金作为费用允许扣出的标准是员工人数乘以人均计税工资标准，但从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资、薪金不得扣出，所以企业在申报纳税时应减少申报这些员工人数，增加扣出人数以达到节税的目的。

5．税率

目前的税率主要包含比例税率、定额税率(又含固定定额和幅度定额)、超额累进、超率累进这几种。比例税率更切合效率原则，超额、超率累进税率更切合公平税负原则，定额税率计算简单，征收方便。但不管采取什么形式，由于分类的存在，都给避税者制造了机会，如所得税中考虑到许多利润水平较低的小型企业，税法规定了两档照顾性税率，即对年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业，暂按18%的税率征收所得税;年应纳税所得额在10万元(含10万元)以下的企业，暂按27%的税率征收所得税。这样就为小型私营企业的税收筹划提供了空间，如某一小型私营企业当年的应纳税所得额为10.5万元，按规定该企业当年应缴纳3.465万元，该企业的税后净利润为7.035万元;如果企业当年通过参加财产保险、运输保险来减少应纳税所得5000元，则该企业当年的应纳税所得额为10万元，按照27%的所得税率计算，企业当年净利润为7.3万元。企业在支出增加的情况下反而净利润更高，这是由于存在不同税率前提下进行税收筹划的结果。

6．纳税时间

税法中针对不同的销售或购买结算方式，规定了不同的销售确认时间，如对于委托银行收款在办理好委托手续时确认，分期付款在合同约定的收款日期确认。如当企业销售资金难以及时收回的情况下，采用分期收款结算方式，可以推迟纳税。另外，企业应特别注意临近年终所发生的销售业务收入确认时点的筹划。企业可推迟销售收入的确认时间，例如，直接收款销货时，可通过推迟收款时间或推迟提货单的交付时间，把收入确认时点延至次年，获得延迟纳税的税收利益。

7.纳税地点

对纳税地点的筹划主要与国家对地区发展的政策优惠有关。如经济特区、沿海技术开发区、高新技术开发区和内地企业在生产性质和产品相同的情况下，享有差距很大的税收待遇。因此，内地很多企业通过转移定价，将利润转移到税率较低的区。现在国家的政策开始向西部倾斜，因此，可以预见搭“顺风车”的企业也要响应党的号召进行西部“开发”了。

(二)税收漏洞或空白

税收漏洞或空白是税收制定之初的自我矛盾或其发展滞后于经济中新生事物的发展的表现，空白筹划是利用税法和税收征管中的矛盾与真空进行的筹划，它介于合法与违法之间。如电子商务的出现，使税收的征集面临一个全新的领域。由于其商品交易方式、流转程序、支付方式等与传统的营销方式有很大的不同，目前税法对其规定有许多不明确的地方，为开展税收筹划提供了广阔的余地。

(三)税收征管

我国从1994年开始实行“分税制”，这在一定程度上级解了中央税收收入的紧张，但两税务局利益主体的不同也带来很多矛盾，于是避税者就有了机会。如对于文初提到的“混合经营”，增值税是中央税，由国税局征收;营业税是地方税，由地税局征收。也许依据纳税者的经营性质，按照税法应该缴纳增值税，但如果纳税者主动先向“地税局”报营业税，以使自己负担较低的营业税.而避开增值税。由于不可以重复征税.加上地税局的自利倾向产生的对纳税者的保护伞，国税局便没法再征增值税。

另外，由于纳税对象、纳税人、税率、计税依据、纳税时间、纳税地点的确定都存有很大的灵活性，因此给税务人员的判断留下很大的活动余地。这给纳税者挖掘征管人员的税收弹性制造了机会。

(四)会计方法

税收和会计是紧密相连的，账本是征税的基础。但是会计中同样存在着许多需要会计人员去估计，去选取处理方法的项目，如对会计估计、会计政策的选择，或有事项的处理，成本、费用的摊消与列支;低估拆旧年限;发生亏损时合理提前确认所得和盈利时合理推迟确认所得;在通货膨胀时用后进先出法;能够合理预计发生额的费用、损失，应采用预提方法计入费用;适当缩短以后年度需分摊列支的费用、损失的摊销期。这些运作都可以通过打会计法和税法的“擦边球”来达到目的。

(五)经营方式

不同的经营方式也会导致不同的计税依据和税率，因此也成为避税者的一个法宝。如:债息和股息在所得税抵扣中是完全不同的;前者可以全额抵扣，而后者丝毫不能抵扣，这种安排除了会导致经营者在风险允许的情况下加大财务杠杆利用程度，还会导致“资本弱化”问题。另一个就是组织形式的选择。建立初期多采用分公司形式，分公司的利润可以并入母公司，由于这时公司的亏损比较多，因此母公司可以得到抵税的好处;建立后期，多转为子公司形式，子公司利润不需要并入母公司，刚好减少了母公司的纳税压力，同时子公司作为当地的独立核算的企业，还能享受到很多税收优惠(分公司由于不能独立核算，不能享受当地的税收优惠)。

除了上述几种实施税收筹划的载体外，还有一些其它的载体和方法。总而言之，纳税人进行税收筹划的载体和方法很多，特别是随着一些新的经济运作方式的出现，一些新的相关法律、法规的出现，必然会产生一些新的载体和方法，同时，纳税人进行筹划时，不是独立的通过某种载体使用某一种方法，而是综合运用上述载体和方法。

四、小型私营企业进行税收筹划的风险及其防范

由于税收筹划的固有特点——经常在税收法规规定性的边缘操作，税收筹划的根本目的就是帮助纳税人实现利益最大化，这就必然蕴含着很大的操作风险。

(一)小型私营企业进行税收筹划的风险

所谓税收筹划的风险，通俗地讲就是税收筹划活动因各种原因失败而付出的代价。[5]税收筹划的风险主要包括几方面的内容:

（1）不依法纳税的风险，即日常的纳税核算从表面或局部的角度看是按规定去操作了，但是由于对有关税收政策的精神把握不准，造成事实上的偷税，从而受到税务处罚。

（2）对有关税收优惠政策的运用和执行不到位无法享受优惠的风险，如因四残人员比例不足而无法享受福利企业优惠，因利用再生资源的比例不足而无法享受有关环保方面的税收优惠等。 

（3）税收法律、法规和政策变化导致计划中的筹划利益消失的风险。为了能够及时调整经济，通过国家一系列相关政策的修改和出台，来对国家经济进行宏观调控，而税收政策是国家调控经济的-种主要政策，因此它处于不断变化之中。这样，企业事先一个很好的筹划方案由于税收法律、法规和政策变化可能导致失败。

 小型私营企业在进行税收筹划时，由于人员素质的原因，往往会出现对税收有关政策、法规理解不到位，策划操作不当，造成事实上的偷税，从而受到税务处罚或者由于对有关税收优惠政策的运用和执行不到位而无法享受优惠。所以小型私营企业在进行税收筹划时，要特别注意防范税收筹划的风险。

 (二)小型私营企业进行税收筹划时风险的防范

1.树立税收筹划的风险意识，立足于事先防范

进行税收筹划的小型私营企业首先要树立税收筹划的风险意识，在进行税收筹划过程中，要注意相关政策的综合运用，从多方位、多视角对所筹划的项目的合法性、合理性和企业的综合效益进行充分论证，随时随地注意税收筹划的风险防范。

2．学习好税收政策，准确理解和把握其内涵

为了能够及时调节经济体现国家的产业政策，税收政策处于不断变化之中，税收筹划从某个角度讲，就是利用税收政策与经济实际适应程度的不断变化，寻找纳税人在税收上的利益增长点，从而达到利益最大化。目前小型私营企业普遍存在着信息闭塞问题，不仅仅是经营信息交流少，而且对国家财税、金融等方面的政策、法规学习、了解的不够，这必将影响小型私营企业进行正确地税收筹划。因此小型私营企业在进行税收筹划时，就需要不断研究经济发展的特点，及时关注税收政策的变化趋势。

3．充分了解当地税务征管的特点和具体要求

进行税收筹划，由于许多活动是在法律的边界运作，税收筹划人员很难准确把握其确切的界限，有些问题在概念的界定上本来就很模糊，比如税收筹划与避税的区别等，况且各地具体的税收征管方式有所不同，税收执法部门拥有较大的自由裁量权。这就要求从事税收筹划的小型私营企业在正确理解税收政策的规定性，正确应用财会知识的同时，随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法。事实上，如果不能适应主管税务机关的管理特点，或者税收筹划方案不能得到当地主管税务部门的认可，就难以体现它应有的收益。

4.聘请税收筹划专家，提高税收筹划的权威性和可靠性

税收筹划是一门综合性学科，涉及税收、会计、财务、企业管理、经营管理等多方面知识，其专业性相当强，需要专业技能较高的专家来操作，而小型私营企业自身实力往往达不到这方面的要求。因此对于那些综合性的、与企业全局关系较大的税收筹划业务，最好还是聘请税收筹划专业人士如注册税务师来进行，从而进一步降低税收筹划的风险。

结 束 语

随着我国加入WTO我国的税制将与国际接轨，所得税和财产税体系将日益完善和丰富，税收筹划的空间将越来越大。随着税收征管水平的提高和税法建设步伐的加快，偷税的机会日益减少，不符合法律规范的减免税、人情税也将会越来越少，偷税付出的代价将会越来越大。小型私营企业为有效参与竞争将不得不考虑进行税收筹划，而外部条件的变化将为小型私营企业进行税收筹划提供更大的空间和可能。小型私营企业为实现税后利益最大化而进行税收筹划将成为一种普遍现象。

参考文献

[1]叶子荣、张秀敏编著：《企业税收筹划理论与实务》，西南交通大学出版社，2004年版。

[2]盖地主编：《企业税务筹划理论与实务》，东北财经大学出版社，2005年版。

[3]刘百芳、刘洋著：《企业财务管理中的税收筹划原则及其应用》，载《现代财经》，2004年第12期，42页。

[4]刘耘：《我国企业跨国经营的税收筹划分析》，载《财贸研究》，2002年第2期，79页。

[5]周叶著：《税收筹划》，上海财经大学出版社，2003年版。

[6]蔡昌著：《税收筹划策略、技巧与运作》，海天出版社，2003年版。

[7]王兆国主编：《税收筹划》，复旦大学出版社，2003年版。

[8]高金平著:《税收筹划谋略百篇》，中国财政经济出版社，2002年版。

[9]刘蓉编著:《税收筹划实务与案例》，黑龙江人民出版社，2002年版。

[10]张旭丽：《企业财务管理的新领域:纳税筹划》，载《中国乡镇企业会计》，2006年第8期。

[11]汤菲：《国外中小企业税收政策及其启示》，载《广西警官高等专科学校学报》，2006年第2期。

[12]盖保中：《纳税筹划若干问题探讨》，载《现代企业教育(上半月) 》，2006年11期。

[13] 夏海霞：《税收筹划——现代企业财务管理的新理念》，载《法制与社会(理论版)》，2006年第7期。

[14]戚新：《税收征管方法的国际比较及借鉴》，载《财会研究》，2006年第7期。

[15]汪娇柳：《中小企业税务筹划探析》，载《贵州大学学报(社会科学版)》，2006年第2期。 

[16]周翠萍：《中小民营企业应如何做好税收筹划》，载《会计之友(下) 》，2006年第6期。 

[17]王珣：《推动中小企业发展的税收选择》，载《南方论刊》，2006年第5期。

[18] 郑斌斌：《浅议中小企业微观税收筹划》，载《平顶山工学院学报》，2005年第6期。

致 谢

 本文是在我的导师郑亚光教授的悉心指导下完成的。从课程的学习、论文的选题及最终定稿都倾注了郑亚光老师的心血。导师严谨的治学态度，平易近人、诲人不倦的品格给我留下了深刻的印象，使我终生受益。在此，谨向导师表示最深深的敬意和由衷的感谢！

 感谢郑亚光老师在我参与课题研究的过程中给予的热情指导，特别感谢郑亚光老师对我在学业上的帮助和生活上的关心！同时感谢所有的授课和指导老师，正是你们孜孜不倦的传道、授业、解惑，使我在思想上和学业上都取得了巨大的进步。

 最后感谢在这四年学习和生活中帮助、关心我的同学和朋友们。特别谢谢郑亚光给我的论文提供了许多宝贵的意见。有了这么多人的帮助，使我顺利的完成了我的大学阶段学习，在今后的工作中，我会将这些人的帮助化为自己前进的动力。在毕业之际，衷心的祝愿你们生活美满、平安健康！

 

 刘 毅 

 二零零六年十月 

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