目录

会计要素的理论综述1

会计要素的确认及计量2

国内外会计要素的比较分析3

我国会计要素体系存在的问题及引发的思考4

我国会计要素的优化对策5

内 容 摘 要

摘要： 会计要素是会计理论研究的基础理论。会计要素定义是否科学合理，直接影响企业经济业务的全面反映、会计目标的现和资源配置的效率。通过对中外会计要素比较，提出我国会计要素的分类、构成与格局应进行适宜修订。

关键词： 会计要素；国际比较；分析

Key words: accounting elements；international comparison； 

参考文献：

[1]沈俊．中外会计要素体系比较研究．投资理财，2006，7：43-44．

[2]中国注册会计师协会．会计．北京：中国财政经济出版社．2010：8-23．

[3]荫宏．关于会计要素的比较研究．内蒙古电大学刊．2006，1：36-37．

[4]喻小东．对我国会计要素的若干认识．2007，10：74-75．

[5]王桂山，刘海菊．现行会计要素划分的弊端及改进建议．事业财会．

2007，1：43-45．

[6]李群．会计要素的国际比较．商场现代化．2006，5：256-257．

[7]FASB．Recognition and Measurement in Financial Statements of

Business Enterprises [R]．SFAC No.5．1984．para.6-18.

[8]IASCF．Framework for the Preparation and Presentation of Financi

1 会计要素的理论综述

会计要素又称为会计对象要素，是会计理论研究的重要内容。会计要素定义是否科学合理，直接影响会计目标的实现和会计方法的建立与运用。科学合理的会计要素体系对于完善企业会计准则、实现会计目标以及为信息使用者提供有用的会计信息具有重要意义。

1.1 会计要素的确认及计量 会计要素，国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》中称之为财务报表的要素，并指出“财务报表描绘交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把他们分成大类，这些要素在资产负债表和收益表中的列示，是一个进一步分类的过程”。

[1] 在会计核算过程中，会计确认决定了各项经济交易和经济事项“是否”、 “何时”、 “怎样”进入会计核算系统。六大会计要素有不同的具体确认标准。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。

 [2] 在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，则不允许采用其他计量属性。

1.2《企业会计准则—— — 基本准则》中对会计要素的修订 2006年 2 月 15 日财政部颁布的《企业会计准则—— — 基本准则》从定义、确认条件和计量原则三个方面修订了会计要素。如统一会计要素定义，完善所有者权益和利润的内容，引入利得和损失的概念，以经济利益流入/流出理论和计量的可靠性来规定确认各要素的条件，并明确规范各种计量属性的应用条件。显著特点是：

1.2.1 加入了利得和损失的概念 新准则在会计要素中加入了利得和损失的概念，将利得与损失分为直接计入所有者权益的利得和损失（一般计入资本公积）与计入利润的利得与损失（营业外收入与营业外支出）。

1.2.2 强调各要素的确认条件与计量属性 新准则明确规定了每项要素的确认条件与计量原则，从经济利益和计量的可靠性两个方面进行考虑，只有同时符合两个条件时才能确认该要素。并且专门规定了会计要素的计量属性及其应用原则，强调计量属性只有在保证其所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量时才能应用。这些规范对提高会计要素确认计量的准确性提供了有力的保障。

2 国内外会计要素的比较分析

2.1 国内外会计要素体系及比较 中国财政部 1993 年《会计准则—— — 基本准则》提出资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素。2006 年新《企业会计准则—— — 基本准则》在六大会计要素界定和内涵上作出完善。美国财务会计准则委员会（FASB）在 1985 年发表的《财务会计概念公告》（SFAC6）中规定的财务报表要素有：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、利得、损失共十大类。国际会计准则委员会（IASC）在1989 年发布的（关于编制和提供财务报表的框架）中提出的财务报表要素有：资产、负债、产权（或权益）、收益（包括收入和利得）、费用（包括损失和费用）五大类。（3） 

会计要素的分类 

中国

IASB

FASB

资产负债表

（静态信息）

资产

负债

所有者权益（包括直接计入所有

者权益的利得和损失）

资产

负债

产权（权益）

资产

负债

权益

业主投资

派给业主

损益表

（动态信息）

收入

费用

利润（包括直接计入当期利润的

利得和损失）

收益（包括收入和利得）

费用（包括费用和损失）

综合收益

营业收入

费用

利得

损失

2.2 国内外会计要素比较的结论。

2.2.1 通过以上分析，FASB，IASC 和中国所确立的资产、负债、所有者权益（或称权益、产权）要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB 十分重视业主（投资者）权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致的“权益增加”与“权益减少”还单独设立了“业主投资”和“派给业主款”要素加以反映。这与美国市场经济高度发达、权益业务数量多且复杂相关，增设这两个要素可以提供更为详细的权益信息，满足信息使用者的要求。

2.2.2 FASB 将利润表要素划分为营业收入、费用、利得、损失和收益共五项；IASC 将利润表要素划分为收益、费用二项；我国的利润表要素则划分成收入、费用和利润三项。可见，利润表要素差异比较大。FASB、IASC 和我国的会计要素体系特点是：第一，会计要素的划分虽各有不同，但其差异的性质不是正确与错误的问题，而是考虑的角度不同、重点不同、需求不同；第二，对静态三要素的划分基本上是一致的，差异集中在态会计要素；第三，中国会计要素的划分和国际会计准则的划分是基本协调一致的。

3 我国会计要素体系存在的问题及引发的思考

3.1 我国会计要素存在的问题 新准则对原准则的会计要素进行了重构，吸收了 IASC 和 FASB 二者的一些长处，重新规定了各要素的定义和确认标准，明确了各会计要素的内涵，强调了会计信的相关性，与国际会计准则的要素更加趋同。但是在新会计准则中，对会计要素的界定及运用也存在一些问题。

3.1.1 会计要素不能归纳全部经济内容 新《企业会计准则—— —基本准则》第十条规定： “企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。”而实际上资产、负债、所有者权、收入、费用、利润等会计六要素不能记录企业所有涉及资金运动的交易事项。动态三要素中，收入和费用的定义是建立在资产、负债经济收益观基础上的，利润要素直接表现为收入与费用之差，收入-费用=利润。但是用一些经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量的经济事项，如补贴收入和营业外收入，由于不符合日常营业活动中形成，不能界定为收入；一些会导致所者权益减少的与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出的经济事项，如营业外支出，由于不符合日常营业活动中形成，不能界定为费用，必然导致一些企业所发生经济事项不能归入会计要素，会计要素不能记录全部的经济事项。收入与费用要素记录的不全面导致利润的确认计量不准确，所以利润要素应具体包括日常活动的营业利润、投资活动的投资净收益、营业外收入和营业外支出，把直接计入所有者权益以外的经济利益全面体现出来。否则，带来的直接后果会计等式“收入-费用=利润”没有实际运用价值 。

3.1.2 所有者权益要素内容混乱 所有者权益要素包括实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润，在所有权和经营权相分离的受托责任制下，所有者权益能够充分反映所有者拥有的权益，但是对信息使用者，所有者权益的增加是四个因素共同影响的结果，各因素的独立性不够清晰。另外本年利润要素具有双重性质，即所有者权益和利润要素，违背了会计要素之间的互斥派他性原则。

3.1.3 会计要素与会计科目的关系亟待理顺 会计科目是会计要素的具体分类，科目类别、名称与会计要素不同，会计科目与相关会计要素很难形成对应关系。例如会计科目按照经济内容分为：资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类，前三类会计科目与会计要素划分一致，但是成本类和损益类科目与会计要素的划分不能对应，损益类包括收入和费用要素。这造成会计科目与会计要素脱节，在设置会计科目时，科目间逻辑关系不明晰，成本类科目应该归属于哪个会计要素，不能直观判断。所以新准则虽对会计要素按照国际惯例的思路进行了重大调整，但在具体执行时必须考虑会计科目与会计要素的协调一致，否则可能会影响新准则的可行性。 [5]

3.1.4 收入与费用的问题 由于会计要素设置的不合理因素，财务报表结构也出现局部不合理。一是定义上，收入仅指“营业收入”；二是费用的含义扩大，将经济实质作为损失的本质，从而“汇兑损失”确认为费用，导致收入与费用的口径不一，缺乏配比的基础。

3.2 关于会计要素的思考 我国会计要素存在的问题不是引进国外会计要素就可以避免的。首先会计要素划分是多种因素综合影响的结果，它与国情、经济环境等因素相协调。

3.2.1 美国会计要素在中国是否适用 中、美会计要素划分的共同点是：中、美两国都将会计要素分为静态要素与动态要素：静态要素与资产负债表中财务状况直接联系；动态要素与利润表（损益表）中经营业绩直接联系。中、美会计要素划分的主要区别是：①美国影响权益要素的两项重要内容—— — 业主投资、派给业主款作为两个独立的会计要素；②美国将影响总收益（综合净利）的两项特殊内容—— — 利得、损失作为两个独立的会计要素。 [6] 中、美会计要素划分的原理、格局大致一样。若美国不去思考业主投资和派给业主款（影响权益要素）以及获利和损失（影响总收益要素），则中、美两国在会计要素的划分上就会完全相同。但美国会计要素划分也值得商榷：①权益包括业主投资和派给业主款，即权益与业主投资和派给业主款是包容关系，将有包容关系的三者作为并列的三要素，在分类逻辑上不科学。我国没有必要单独设置这两个会计要素以提供更详细的权益信息，满足信息使用者的要求。②营业收入有与其配比的费用而利得没有与其配比的费用；费用有与其配比的营业收入，损失没有与其配比的营业收入。这是营业收入与利得、费用与损失的重要区别。所以将利得、损失与营业收入、费用作为并列要素是有道理的。 [7]总之，静态会计要素的划分与中国国情相吻合，但是动态要素划分，美国的划分结果值得参考。

3.2.2 国际会计准则会计要素的划分在中国是否适用 中国六大会计要素与国际会计准则五大会计要素的划分思路和格局基本相同。主要区别有两点：①中国将“利润”作为独立的会计要素，而国际会计准则没有。②国际会计准则明确收益要素包括收入和利得，而中国的收入要素仅是营业收入。国际会计准则明确费用要素包括费用和损失，而中国的费用要素不包括损失。关于收益要素和费用要素，国际会计准则是大口径，我国是小口径。因为国际会计准则未单独设“综合净利” （总收益）要素，如果收益仅是营业收入，费用不包括损失，那么利得、损失的经济事项就会游离于五大会计要素之外，因此国际会计准则采用大口径是必然的选择。我国会计准则将“收入”、 “费用”要素定为小口径，因为单独设有“利润”要素，而且将“利得”、 “损失”经济事项归纳在“利润”要素之中。中国会计准则“利润”要素包含“利得”、 “损失”等内容，因而其“收入”、 “费用”要素采用小口径不会造成“利得”、 “损失”经济事

项的遗漏。 [8]我国和 IASC 对会计要素的划分各有千秋，保持会计要素的中国特色并无不妥。我国会计以及会计要素与国际会计准则趋同，同时我国会计要素的特色将继续保持和发扬。

4 我国会计要素的优化对策

4.1 调整动态会计要素 我国会计要素应进一步划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失及利润共八大要素。资产、负债、所有者权益的设置争议不大。动态会计要素具体划分为收入、费用、利得、损失、利润五大要素应该更符合会计报告信息使用者的要求，使得利润表的层次划分更加清晰。新准则仍然采用狭义的“收入”与“费用”概念，同时定义“利得”和“损失”，但是从其后的具体准则“财务报表列报”中对于利润表的列示规定中，却不要求单独反映“利得”与“损失”，而是将它们不加区分并归类在“所得税”前加以汇总，不能提供“利得”与“损失”的实际数据，使利润表的结构层次不清晰。所以应参照美国的做法，采用狭义“收入”和“费用”概念，同时明确划分“利得”和“损失”两个要素，将动态会计等式变更为“（收入-费用）+（利得-损失）=利润”，并在利润表的列示内容中进行调整，使得我国的上市公司财务报表更能提供有助于信息使用者决策的信息。

4.2 对会计科目进行科学分类 ①将成本类科目直接并入资产类会计科目，产品成本的发生最终计入存货，所以将成本并入资产类才能保持会计等式的恒等性。②损益类科目分作 2 大类科目，分别是收益类和费用损失类，收益类包括收入和利得，费用损失类包括费用和损失。

4.3 增设现金流量表会计要素 在我国会计报表体系中，主要有三类报表，即资产负债表、利润表和现金流量表，然而抢粮个报表都有与之相应的要素和他们的关系作为根据，只有现金流量表未设置与之相应的会计要素。所以，在现金流量表的会计要素中添加现

金流入和现金流出以及现金净流量。同时，在设置现金流量表时，可以依据“现金净流量等于现金流入减去现金流出”。

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