一、人力资源会计计量概述

二、人力资源会计计量的困难

三、人力资源会计计量的方法

四、人力资源会计的计量模式

五、人力资源会计计量模式与方法的选择

六、结论

内 容 摘 要

人力资源会计的理论研究从20世纪80年代以来,几乎已经很成熟了,已经形成了人力资源会计的理论体系,但始终未应用于实践中去,究其原因主要是面临着人力资源的计量等方面的难题。本文对人力资源会计的计量模式进行了研究,列举了各种人力资源成本计量方法和价值计量方法,希望能为将来人力资源会计的应用提供计量方式的选择。

关键词：人力资源会计 模式 方法

浅析人力资源会计的计量模式及选择

会计计量是会计的灵魂，是会计系统的核心职能，人力资源会计系统的运行，同样离不开一套恰当的会计计量理论。因此建立人力资源会计的计量理论和计量方法，恰当地反映和计量人力资源价值，具有重要的理论价值和现实意义。

一、人力资源会计计量概述

所谓人力资源会计计量，是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。 人力资源会计的计量是对人力资源投资进行计量，对人的劳动技能已经创造或可能创造的价值加以计量。其内容有广义和狭义之分。广义人力资源会计的计量是指对人力资源的量、质的现状及增减变动情况进行计价和度量的活动，既包括用货币作为尺度对人力资源成本和价值的确认、测定，也包括用非货币方法对人力资源及其组织的现状、趋势，从心理、行为、思想、作风各个方面进行必要的分析、推测、鉴定与评价等定性量度。狭义人力资源会计的计量内容是指用货币对人力资源成本和价值的确认与测定。

二、人力资源会计计量的困难

随着知识经济的来临，在人力资源与非人力资源合约的企业组织中，人力资源的价值比重越来越重要，使得一度沉寂的人力资源价值计量问题再度呈现。但是，目前人力资源价值的计量困难重重。 

(一)人力资源会计计量实施的障碍首先来自人的观念。对非人力资源的计量，人们认为是理所当然的事情。如果要把人力资源确认为资产并对之计量，便认为是对人格的侮辱，人怎么能与物一样论质论价。人的价值似乎只可意会不可言传，永远只能反映在人的心目中。但是，随着社会的进步，人们的观念必将随之改变，人们会与招聘单位主管对自己的工薪讨价还价，不再羞于启齿，希望在这之前的教育等投资能够尽快地补偿回来。企业也对人力资源的取得、招聘、使用等成本反映为一项资产，双方无须羞羞答答。实质上，确认人力资源为资产，并不是对人本身的论价，而是对其拥有的知识、对企业的贡献大小的评价。人只是人力资源这项资产的载体，将人力资源确认为资产对它进行计量，非但不是对人的侮辱，而恰恰是对人才、对知识的尊重。 为了在市场竞争机制下得以生存和发展，企业必须拥有高级管理人才、高科技人才和技术高超的生产工人。为了得到这些高素质人才，企业必须加大对人力资源的投资，采用合理的计量方法，使人力资源的核算成为现实，而不是简单地予以费用化。 

(二)目前的计量方法都带有片面性，其计算结果都不能涵盖人力资源价值的全部。以非购入商誉法为例。这种方法是一种将企业的超额利润按照资本化的程序确认为人力资源价值的方法。它不仅没有计算人力资源的交换价值，而且剩余价值也只计算了一部分。因为企业的正常利润同其超额利润一样也含有人力资源价值的一部分，不容忽视。此外，按照这种计算方法，当某企业的实际利润等于或低于同行业正常利润时，该企业人力资源就没有价值，显然这是不合理的，这大大低估了人力资源的价值，违背了人力资源是一种重要经济资源的原理。 

(三)人力资源投入的产出效益不直接表现为实物的增加，而总是表现为人的健康、知识和技能的增加，只有当这些人力资源质量存量投入到生产中，才能间接看到它们为企业创造了多少效益。这就使得在方法上难以精确计量人力资源价值。 

(四)单纯的人力资源投入在任何时候都不能单独形成生产能力，企业的效益是其人力资源和物质资源综合的结果。因此，很难把人力资源的价值与物质资源的价值准确分开。 

(五)人力资源的载体是劳动者，作为生产要素的劳动者，其生产能力的变化和实物资产、无形资产受各种因素影响有增减值变化一样，人力资源的价值会因管理水平、个人努力、科技进步、教育培养等出现增值、减值变动。人力资源作为一种有价值的资产，是要给企业带来现金流入的。但人力资源对企业所提供的未来利益无法确定，且无储存价值，即人力资源具有不确定性。如何最大限度地减少不确定性的影响，关键是必须且能够对人力资源的增减量进行计量。

三、人力资源会计计量的方法

人力资源会计的计量，不仅要用到精确的货币计量，而且要用到模糊的非货币计量，两者结合使用，以达到对人力资源价值全面计量的目的。 

1.人力资源会计的货币计量方法 

人力资源会计的货币计量方法是指人力资源价值计量过程中以货币作为评估的单位，并在评估中以此方法为主的计量方法。中外许多学者根据自己对人力资源价值问题的理解，分别从不同角度提出了几种人力资源价值的计量模式，现分述如下： 

（1）工资报酬折现模型 

该模型直接根据经济学概念来计量人力资源价值，认为某一职工的人力资源价值等于该职工在剩余受雇期内未来工资报酬的现值。该模型忽略了职工在其工作期间将会转变角色的可能性，也未考虑企业收益之间的差别是由于人力资源的差别而造成的；其次，这种计量方法仅以职工工资作为计量人力资源价值的基础，但实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其工资。因此，运用这种方法会高估或低估人力资源价值，影响其准确性。这种方法主要用于对个别人力资源价值的计量。 

（2）调整后的未来工资报酬折现模型 

该模型提出以效率因素作为未来工资报酬的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来计算人力资源价值。效率系数可以用给定期间内某组织盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率反映。其优点是：在职工工资与企业价值之间存在确定关系的假设前提下，能够准确、动态地反映人力资源产出的价值信息。其局限性是它用一个职工在未来5年内所获得的工资收入代表他对组织的经济价值，在理论上低估了人力资源的经济价值。该方法适用于注重人力资源在生产经营活动中的作用的企业，如高科技企业和外资企业等。 

（3）随机报酬价值模型 

该模型理论认为个人对于某一特定组织的价值是由其未来所能提供的价值决定的。而其所创造的价值与其未来所处的职位和担任的角色有密切关系。但一个人在一个组织内担当的角色是不确定的，具有很强的随机性，个人对组织提供的服务即在这种随机的过程中完成。这种方法较前两种方法在技术上比较正确地反映了人力资源的价值，其结果更容易被接受。但却忽略了其他资产对组织收益的影响，将组织的全部收益归结为人力资源所创造的价值，因此有可能高估人力资源的价值。 

（4）非购入商誉法 

该模型是一种将企业的超额利润，按照资本化程序确认为人力资源价值的方法。它的计算是基于每年的实际收益数额，而且不必对未来收益进行估算，因此它不仅具有更大的客观性，也与现行会计惯例较为接近。但当某一企业的实际利润等于或小于同行业正常利润时，该企业人力资源就没有价值，显然这是不合理的，这大大低估了人力资源的价值。此法适用于同行业中具有一定的商誉，且商誉较容易计量出来的企业，如在国内外拥有驰名商标的企业等。 

（5）经济价值法 

该方法将组织未来各期的收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资的比例，将组织未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。该模型注重比较人力资源和非人力资源对企业贡献的大小，使企业有限资金用于最佳决策。其缺点是未来净收益是一个估计值，具有主观性和不确定性；另外，该方法未反映人力资源的交换价值，即工资部分，因此低估人力资源的价值。此法适用于实行预测制度比较好，并且注重未来收益的企业，如高科技企业和研究机构。 

2.人力资源会计的非货币计量方法 

会计仅有货币计量是不够的，对人力资源会计而言更是如此。人力资源价值的许多特性是货币指标无法表现的，因而人力资源会计必须合理地运用非货币计量方法。常用的非货币计量方法主要有一些表格、指标和文字说明等。 

（1）职工技能一览表法 

职工技能一览表法就是用表格的方法将人力资源技能信息记录储入信息库，经过整理、归类、汇总后对企业的人力资源进行的评价、管理。表格中将各个组织成员所具备的能力或技术详细地排列出来，其中包括年龄、健康状况、受教育程度、知识水平、工作经验、技术等级、技术职称等。职工技能一览表可分为职工技能一般资料记录和职工技能专门资料表。还可以建立特殊人才一览表，设置一些所需要了解的项目，为企业进行人力资源控制和规划等管理决策提供必要的会计信息。 

（2）人力资源价值技术指标统计法 

它是指利用统计方法计算一些有利于人力资源价值计算和分析的人力资源价值技术指标的方法。指标可根据需要设定，常用的指标有职工离职概率、职工年龄结构变动、人员结构比率等。 

（3）模糊综合评判法 

模糊综合评判法是一种综合定量考核方法。具体步骤如下：先对被考核者进行要素分析评定，即对每个被考核者的某些方面逐一分析和考核，在此基础上，对各评价因素和要素按其重要程度不同，取不同的权重因子，用权重和的方法计量出各因素和要素的分值，并转换为百分制分值，再进一步汇总得出评价总分，从而综合、全面地评定人的表现及能力。 

上述各种人力资源价值的计量方法各有优缺点，且随着人力资源会计的进一步发展，必将出现更科学、更合理的价值计量方法。企业在对人力资源进行计量和管理的时候，应根据自己的实际情况，选择相对合理的计量方法，对人力资源价值进行正确计量，为企业管理决策提供有用信息。

四、人力资源会计的计量模式

目前以企业为主体的人力资源会计的计量已形成人力资源会计的三大分支：人力资源成本会计、人力资源价值会计及劳动者权益会计：

(一)人力资源成本计量

广义的人力资源成本包括劳动者被企业雇佣之前为了培养自身的劳动能力所花费的代价(劳动力受雇前成本)和企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面所花费的代价(劳动力受雇后成本)：狭义的人力资源成本仅指劳动力受雇后成本，这也是人力资源会计成本计量研究的对象。山于计量人力资源成本的基础不同，人力资源会计成本计量主要有三种方法：

1.历史成本计量法。历史成本法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际支出为依据，并将其予以资本化的计价方法。历史成本法具有客观性、可信赖性及可验证性等特点，而且符合传统会计的客观要求，其计量基础易被操作者所接受。但应注意的是，该方法确定的人力资源的历史成本并不能代表人力资源的实际经济价值，同时人力资源的增值或摊销与人力资源的实际生产能力的增减也不一致，例如，一个新员工，通过长期的培训和多年工作经验的积累会成为一个更优秀的员工。另外，其也与传统会计对物质投资可取得所有权不同，投资的结果仅是取得人力资源使用权，而不是获得人力资源所有权。

2.重置成本计量法。重置成本法是假定在当前市场条件下，重新取得、开发与现有人力资源状况相当的员工所发尘的支出并予以资本化的方法。人力资源的重置成本分为两种情况：一种是指重新配备一名能够胜任某一职务的员工现在必须花费的代价，亦称职务重置成本；另一种是指重新配备现有员工必须与原有员工在能力、觉悟、个性及估计在职年限等方面相同或相似所付出的代价，称为个人重置成本。该方法的主要优点是可以反映人力资源的实际经济价值，而且数据比较容易估计。但是，山于重置成本法对人力资源价值的预计带有较强的主观性，对其准确预计是很困难的，因而缺乏可信度。所以，这种方法应仅适用于对人力资源的预测和决策。

3.机会成本计量法。机会成本法是以员工离职或离岗使某个组织所蒙受的经济损失作为人力资源成本的计价依据。这种方法确定的机会成本比较接近于人力资源的实际经济价值，便于正确核算人力资源成本，但是，机会成本法与传统会计模式相距较远，因而会导致工作量繁重。这种方法适用于员工素质较高、流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。

(二)人力资源价值计量

所谓人力资源价值，即人力资源在组织中预计服务期内能提供未来服务潜力的大小，具体到企业，就是人力资源为企业创造价值的高低。人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人力资源价值计量的方法可分为货币性计量模式和非货币性计量模式。

1.货币性计量模式。人力资源会计的货币计量方法是指人力资源价值计量过程中以货币作为评估的单位，并在评估中以此方法为主的计量方法。中外许多学者根据自己对人力资源价值问题的理解，分别从不同角度提出了几种人力资源价值的计量模式，即工资报酬折现模型、调整后的未来工资报酬折现模型、随机报酬价值模型、改进的随机报酬模式、经济价值法、非购入商誉法、人力资源价值当期价值模型、完全价值法。

2.非货币性计量模式。会计仅有货币计量是不够的，对人力资源而言更是如此。人力资源价值的许多特性是货币指标无法表现的，因而人力资源会计必须合理地运用非货币计量方法。常用的非货币计量方法主要有一些表格、指标、文字说明等。

(三)劳动者权益计量

成本模式和价值模式的共同缺陷在于没有突破传统会计以财务和物质资本为中心的框架，所反映的只是财务资本和物质资本的权益，而没有将有企业分配权的人力资本和权益反映出来。权益模式在这个问题上进了一步，它认为：财务、技术和劳动都是不可或缺的因素，人力资源所有者进入企业是以其拥有的人力资本对企业进行投资。在市场经济条件下，企业通过契约取得人力资源使用权，由于人力资源所有者对其人力资源所有者拥有“自然”的控制权，且人力资源所有者的劳动创造了价值，这样人力资源所有者就像物质资本的投入者一样，应该可以通过让渡其使用权而享有一定的权益，因此在把人力资源确认为一项资产的同时，还应确认为一项权益的增加。资产反映企业对劳动力的使用权，权益则确认了劳动力的所有权。

相应地，人力资源所有者有权参与企业净利润的分配，同时也应承担企业在生产经营期间发生的亏损和破产清算的责任。

劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，它包括两部分：一是人力资本，二是新产出价值是属于劳动者的部分。从动态看，它一般因录用职工以及劳动新创造价值的分配而增加，因职工离开企业或支付给职工而减少；从静态看，是留存于企业内的劳动者权益，从基本来源上主要有以下几项：一是法定的劳动者权益，指国家为保障劳动者个人或集休利益而以法规形式明确从成本、费用中计提的补偿性劳动者权益，它应按劳动力市场机制和当时的生活资料的价格来确定，如工资、职工福利基金、职工教育经费、劳动保险费等。二是少付的工资、社会捐赠等形成的劳动者权益。如国家或政府规定有最低工资标准，但有些企业因经营状况欠佳低于标准支付工资，这部分差额理应转化为劳动者权益挂帐。三是实现的价值增值部分，按存留的劳动者权益额以及劳动者的实际贡献，进行资产性收益分配后，划归劳动者权益的部分。

为适应人力资源会计将劳动者权益作为其核算内容的要求，就该对传统财务会计的会计恒等式作一些适当的修正，即将原有的会计恒等式：资产二负债+所有者权益，扩展为：物力资产+人力资产二人力负债+所有者权益+劳动者权益。这一公式表明，在人力资源会计系统内，人力资源已成为企业组织的一项首要经济资源，并视同一项最重要的特殊资产进行价值核算与控制，劳动者不但获得自身价值的补偿、人力资源产权权益的体现，还将以人力资源产权所有者的身份参与企业最终剩余价值的分配。劳动者权益计量按现行会计理论有操作上的具体困难，可以通过劳动者自身价值的补偿即工资制度和劳动者的应得收益分配即利润分享制度评估计量。

五、人力资源会计计量模式与方法的选择

目前以企业为主体的人力资源会计的三种计量模式各有利弊，并且以权益模式最为合理，但在实际运用的过程中也要根据不同的因素选择不同的计量模式。

(一)根据信息使用者的需求来选择

企业外部信息使用者要求企业提供有关人力资源方面的信息必须具有客观性和可验证性，以维护信息使用者的经济利益。因此，从稳健性原则出发，在计算收益和对报告中应使用传统的历史成本法，内部报告采用其他方法。这是因为历史成本法以原始资料为基础，具有较高可信度。而其他的计价方法更倾向于体现人力资源的真实价值，都带量有主观因素，缺乏客观性，易被企业管理当局利用粉饰企业的财务状况和经营成果，而且因脱离了传统的会计模式，按其它计价方法所提供的会计信息较难以被外界所接受。在向企业管理当局提供人力资源管理决策所需会计信息时，就可采用重置成本法及未来收益折现法等，这是因为进行人力资源管理决策可以不受公认准则的约束，且能提供更加合理反映人力资源价值的会计信息，为管理当局决策服务。

(二)根据计量对象和岗位的不同来选择

在计量评估人力资源价值时，个人价值可以采用工资报酬折现法、指数法来衡量，群体价值计量和个人价值计量是相互补充的。实践中很难做到对每个人都逐一计算其人力资源价值，可以对不同岗位加以具体分析计量。对于关键岗位，应计量个人人力资源价值，而对于大量相同岗位的职业，可以集体计量，我们假设只要员工达到企业某一职位的使用要求，其价值是可以计量的，而不管具体聘用的是何人。

(三)根据行业因素选择

行业因素是指应根据不同的行业特点采用合理的计价方法。例如在律师事务所会计事务所，都要求雇员有较强的流动性和较高的专业技术水平，而且雇员的机会成本也较易获得，则可以采用机会成本法，而有些行业，如银行机构的重置成本数据相对容易获得，则可以采用重置成本法，那些人员流动频繁的行业，如保险公司等，更合适采用重置成本法和机会成本法来计量。

(四)根据其它因素选择

人力资源本身就是受多种因素共同制约的变量，往往会受到个人心理因素、管理方式及外部大环境等诸多因素的影响而产生价值浮动。因此，应正视人力资源价值的可变性，把它作为人力资源的特征之一加以研究，避免机械简单地予以定性、定量。人力资源计量模式的选择一般应在综合考虑外部因素影响的前提下予以货币化计量。同时，还要考虑到人力资源无法货币计量的特殊因素，辅之以非货币化计量的方法，以力求其价值反映的全面性。

一个新事物的出现要经过一段复杂的过程，一个理论的形成也是如此，而人力资源会计理论由于涉及到“人”这一高级动物，其中不可用货币计量的因素很多，并且有的因素难以计量，使其复杂程度更大。我们只要合理借鉴国外人力资源会计的先进科研经验、实践经验，政府在人力、物力、财力上给予支持，鼓励国内学术界对人力资源会计的研究、探讨，鼓励企业界，特别是高科技企业的试行，在我国尽快完善人力资源会计的理论，并付诸实践是完全可能的。

六、结论

21世纪是知识经济的时代，人本主义的思想逐渐为人们所认识和接受。传统的会计学只计量货币资本和实物资本，却把最重要的人力资本放在视线之外，是典型的见物不见人的做法。人力资源会计把人力资源作为一项重要的资源加以反映，是独立于实物资产以外的资产形式，如何合理的确定人力资产价值已成为会计学面临的重要问题。选择正确的人力资源会计计量模式与方法，将会对企业起着非常重要的作用。

参考文献：

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