引 言 2

一、人力资源会计关键何在3

二、人力资源会计的理论基础5

（一）人力资源会计的确认5

（二）人力资源会计的核算7

（三）人力资源会计的计量8

１．人力资源成本会计9

２．人力资源价值会计12

三、人力资源资本化问题16

（一）、人力资源的间接定价16

（二）、人力资源资本化的本质18

（三）、人力资源资本化的实现形式与存在问题19

四、人力资源会计及其资本化在我国建立的条件。23

（四）结束语26

内 容 摘 要

本文阐述了人力资源的基础理论以及人力资源资本化。分析组织中人力资源成本与价值以及人力资源资本化的问题。提出了人力资源会计及其资本化在我国建立的条件和进程。

人力资源会计及其人力资源资本化问题

引 言

企业的人力资源，是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力总称。对知识型企业(Knowledge-based　Company)而言，最重要的资本不再是传统意义上的财务资本，而是人力资本或智力资本(Intellectual Capital)。人力资本概念具有革命性，它揭示了“一种以员工及其知识为基础的资产”，即人力资产。人力资本拓展了传统的资本概念，将企业有形资产与无形资产整合在了一起。

美国经济学家舒尔茨认为规模经济和要素质量提高是促进经济增长的两个方面，其中由人力资本的增量而导致的知识要素质量的提高，对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用，即人力资本在知识经济时代的贡献率远远大于物质资本。事实上，美国、日本等一些国家能在二战后物质资本严重受损的条件下，经济迅速恢复、崛起，很大原因要归因于这些国家保存了丰富的人力资本，并对人力资源的开发、投入、使用给予了高度重视。基于人力资源会计的充分合理运用可促进人力资源的开发、使用的特点，为了在人力资源管理上尽快赶超先进国家，为我国现代化建设储备人力资源，我国应积极促进对人力资源会计及其资本化的研究、推行。

一、人力资源会计关键何在

近几年来，人力资源会计(Human Resource Accounting,简称HRA)成为现代会计和人力资源专家关注的问题。加拿大著名的管理学教授哈里·达斯博士说：成功的组织都有积极的人。如果一个组织的成员具有诚实和有效率的品质，无论它的人力资源类型如何，和其他组织相比，其必然具有竞争力。“人力资源是一个公司真正能够拥有的最有价值的资源”。 “一个成功的商业组织是建立在那些能把其知识、技能、天赋创造力以及能力发挥到极限并富有成效的雇员身上”。当前，各个组织对人力资源的重要性已经得到较好的认识，特别是高科技行业对人力资源资本化问题的探讨正在起步和引入。里科特(1967)、约翰逊和开普兰(1987)都曾表示：人力资源不作为一项资产在资产负债表中反映，损害了权责发生制下的充分披露原则，低估企业的净价值和本期收益，因此没有反映该组织的真实和公允的观点。

人力资源是企业的一项重要生产资源,通过对它的投入,可以增加企业的产出。但人力资源投资收益如何又是企业必须考虑的问题，这就要求会计对人力资源的成本和价值进行核算，以考核其经济效益。同时,人力资源会计将人力资源确定为资产,正确区分了投资与耗费的差别,可以使企业会计信息反映更准确。因而，推行人力资源会计是企业内部经营管理的需要。

推行人力资源会计也是正确评估企业资产的需要。任何企业的生存和发展都离不开人、财、物等基本经济要素。但是,传统的会计忽视了对人力资源价值的核算，低估了资产的价值,导致人力资产的流失。因此,实施人力资源会计,全面计量企业的经济资源,有利于对企业资产的正确评估。

二、人力资源会计的理论基础

所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论。自从1964年，美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念之后，通过一大批会计学者的坚持不懈的研究，到今天，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。

人力资源会计主要研究组织中人力资源成本与价值的确认、计量、记录和报告等问题，为人们提供人力资源会计信息。人力资源会计的基本目标在于人力资产的计价，如何进行人力资源核算是关键。

（一）人力资源会计的确认

人力资源会计与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作了资产。所以要谈论人力资源会计，首先就要涉及到人力资源投资能否予以资本化。

所谓资产是企业拥有或控制的，能以货币计量的，可以带来未来经济收益的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。下面我们根据资产的定义的要点，逐个分析人力资源投资是否可以资本化：首先，人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。人力资源是指人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来受益的，这一点毋庸置疑。

其次，人力资源是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观地计量人力资源的价值成为可能。最后，人力资源也是企业可以实际控制的。

综上所述，企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为会计资产。

特别应该指出的是，人力资产是一种无形资产。所谓无形资产是指不具有实物形态的非货币资产，其具有以下特征：（１）不具有实物形态；（２）用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产；（３）可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益；（４）所提供的未来经济效益具有极大的不确定性。对应无形资产的定义与特征，我们可以发现人力资产的特征与无形资产的定义和特征是相当吻合的。首先，人力资产不具备实物形态，人力资产是指员工的服务潜力，这种潜力是没有实物形态的；其次，人力资产是能用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理的资产，再次，人力资产的受益期通常是一个会计期间以上，服务期低于一个会计期间的员工的工资等支出一般直接计入当期损益，而不予资本化；最后，人力资产所提供的经济效益具有极大的不确定性，一方面，人力资产到底能带来多大的效益是很难估计的；另一方面，由于人才的流动性很大，使人力资产的受益期事实上也很难确定，所以人力资产应属于无形资产。

（二）人力资源会计的核算

人力资源会计的核算主要涉及人力投资的核算、人力资源成本的汇集分配、人力资产的摊销、人力资产损失的确认等几部分。按照上述要求，应设立以下几个基本账户：

（１）“人力资产”账户，总括反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力资产的增加，贷方反映人力资产的减少，余额一般在借方，反映现有人力资产的历史成本和重置成本，该账户按员工类别设置明细账户。

（２）“人力资产累计摊销”账户，其贷方反映按一定的摊销率计算的人力资产摊销额，借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额，余额表示现有人力资产的累计摊销额，该账户应按照对应的人力资产明细账户设立相应的明细账户。

（３）“人力资产取得成本”账户和“人力资产开发成本”账户，这两个账户是成本计算性质的过渡账户，用以分类汇集企业在人力资产上的投资，借方反映投资支出的实际数额，贷方反映转入“人力资产”账户的金额，期末余额在借方，表明对尚处于取得和培训阶段的员工的投资。

（４）“人力资本”账户，该账户用来反映当从有关方面无偿调入员工时，作为“人力资本”的对应账户，反映投资来源。当员工离开企业时，应将“人力资本”账户相应的数额转入“营业外收入”账户。

（三）人力资源会计的计量

将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种流行的观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费　人力资源投资支出作为人力资产的价值入帐，因为这些支出是实实在在存在的，籍此入帐，既客观又方便，这种方法称为成本法，成本法又分为按历史成本入账、按重置成本入账及按机会成本入账三种方法；另一种观点认为，对人力资产应按照其实际价值入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，这其中人力资源支出的相当一部分往往由政府以公共支出的形式负担，企业并不负担这一部分成本，所以这一观点的支持者认为，成本法反映的会计信息是不真实、不全面的，对人力资产应按照其实际价值入账，该方法称为价值法。价值法按照不同的计量模式又可分为群体价值模式和个人价值模式。上述两种观点都有各自的道理，经过多年发展逐步形成了人力资源会计的两大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计。下面对这两大分支分别加以介绍：

１．人力资源成本会计

人力资源投资支出是一个会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出，主要包括以下三个部分：（１）取得人力资源支出。指会计实体为了获取某一项人力资源所发生的各项支出，具体包括：招工支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用，如招工广告费，中介机构手续费，因招工而发生的差旅费、接待费、材料费等；选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用，如面试时支出的费用，体检费，从事招聘工作的人员的工资、奖金等；定岗支出，将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性的支出，如搬迁费、注册费、接待费等，特别应指出的是，还应包括特定员工工作所需的特殊设备支出，这是因为这些特殊设备往往是应个人的要求，量体裁衣所定购的，一旦这一员工离开企业，其他人可能将根本不能利用该设备，故应计入人力资源取得支出。

（２）维护人力资源支出，指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经常性支出，包括工薪及奖金支出、劳动保健支出，医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门的支出。

（３）开发人力资源支出，指企业为提高员工素质而发生的各项支出，包括上岗前培训支出（为了使职工具备完成特定工作所需要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出，如见习费用、培训费用等）；在职培训支出（职工达到熟练程度以前发生的各项支出）；脱产培训支出（脱产学习，以提高员工素质，使之能适应新工作的要求而发生的支出，如教员工资、学员培训期间应发的工资、材料费、差旅费、住宿费、学费等）。

上述的各项支出，并非要全部计入人力资源的成本予以资本化的，只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。一般说来，我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化，而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益，但对数额较大的一次性维护支出，也可计入待摊费用，分期计入损益。

尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化即可，但是实务中依据计价标准的不同，又可分为三类，历史成本法、重置成本法和机会成本法。

历史成本法

历史成本法首先由布鲁梅特、弗莱姆浩兹和普尔提出。历史成本包含招聘成本、甑选、雇佣、培训、开发等成本。进而言之，历史成本还可以分成获得成本和学习成本两种类型。其中招聘成本、甑选成本、雇佣成本以及安置成本属于前者，而培训成本和研究开发成本则属于后者。这种方法最大的优点是计算简便，人力资源被看作是实物资产，记录和披露人力资产并不十分困难。任何一项由于上述项目所引致的成本都将增加人力资产的价值。人力资产也可以相似的方式进行分期摊销。但是，这种方法也存在一些局限性，诸如没有考虑雇员们潜在服务的整体价值，并且由于分期摊销，人力资产的价值持续减少，但在实务中，其价值应该随着时间的推移、经验的增加而增加。

重置成本法

重置成本法是由伦塞斯.里科特和埃利克.费莱姆浩兹提出的。他们考虑在重置具有相同效率和经验的雇员时所发生的成本。一般来说，重置成本包含获得、培训及研究开发等成本。重置成本法有以下两种类型：

A、职务重置成本：这种方法下，雇员和其替代者具有适合某一特定职务的相同天赋和经验。

B、个人重置成本：这种方法下，雇员和其替代者具有适合所有雇员可能适应的职务的相同天赋和经验。重置成本法和历史成本存在很多共性，它必然也带有历史成本所存在的缺陷。

２．人力资源价值会计

人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人内在的劳动能力的价值只能推测、判断而无法准确计量，但它创造出的外在的价值却是可以计量的。对人力资源价值的计量可以以过去创造出的价值为计量基础，也可以以将来能创造的价值为计量标准。对于这种价值的计量不可能绝对准确，而只能用推算的方法。虽说目前提出的各种计价方法尚不成熟也欠操作性，但它对经济和会计理论的贡献却是不可磨灭的——它使人们认识到人是有价值的经济资源，是比任何物质资源都更有价值的经济资源。

有关人力资源价值的计量模型大体分为两类：群体价值计量模型和个人价值计量模型，下面分述之：

（１）群体价值计量模型。主张该模型的人认为人力资源的价值是指人力资源会计在组织中的价值。作为组织中的一员，人力资源会计离开了组织就无法衡量其价值，而且，个人价值的总计不一定等于组织的价值。所以，他们认为人力资源价值会计所计量的应是群体的价值，而非个人的价值。为此他们提出了用非购入商誉法和经济价值法测定群体价值的方法。非购入商誉法认为企业获得的超过行业平均水平的超额利润，应一部分或全部看作人力资源的贡献，人力资源的价值就是这部分超额利润资本化的结果（人力资源的价值＝超额利润／全社会平均投资报酬率）；经济价值法认为人力资源的价值应是将企业未来盈余折现后，按人力资源投资占总投资数额的比例，将盈余现值总额的相应部分资本化的结果。

（２）个人价值计量模型。主张该模型的人认为，组织的人力资源是个人价值的总和，只有先求出个人的价值，才有可能求得组织的价值，而且企业的许多决策都是以个人为中心的，取得个人价值的信息对企业的决策更具相关性。该模型常用的方法有未来工资报酬折现调整法和指数法两种。未来工资报酬折现调整法认为，人力资源价值＝未来工资支付额的现值×平均效率比率，其中，未来工资支付额现值＝∑［Ｓi／（１＋ｒ）∧ｉ］，平均效率比率＝∑［（ｉ×ＲＦi／ＲＥi）÷∑ｉ］，以上两式中，Ｓi代表第ｉ年的工资额，ＲＦi为第ｉ年的企业投资报酬率，ＲＥi为第ｉ年的本行业平均投资报酬率；指数法是根据基期人力资源的价值，按照某一指数，推算以后年度的企业的人力资产价值。

应该指出的是，群体价值计量模型和个人价值计量模型是相互补充的，群体价值计量模型主要是用于对群体人力资源价值的评价，如班组、车间等；而个人价值模型则适用于单个员工的价值评价，各有侧重而已。

人力资源价值会计和人力资源成本会计是人力资源会计的两个重要分支。人力资源成本会计是从投入角度以投入价值对人力资源成本进行的会计核算。人力资源价值会计是从产出角度以产出价值对人力资源的经济价值进行的会计核算，是事前对企业内部人力资源价值进行预测性核算。其价值的计量与传统会计的历史成本原则相违背，不便纳入传统会计的核算内容，因而它适合于收益法。

收益法是对人力资源价值会计计量的货币性方法，属于管理会计的计量方法,主要是预测人力资源的经济价值,计量结果具有一定的主观性。理论界对其探讨和研究较多,提出了许多种具体的计量方法。如：未来工资报酬折现法、调整的未来工资报酬折现法、未来收益折现法、非购入商誉法。这几种计量人力资源价值的计量方法,都带有一定的片面性,其计算结果都不能涵盖人力资源价值的全部。因此应在目前这些计量方法的基础上,探讨一种能全面反映人力资源价值的计量方法,使其既包含人力资源的交换价值,又包含人力资源的剩余价值。本人认为采取综合报酬收益折现法更能达到这一目的。

所谓综合报酬收益折现法,实际上是未来工资报酬折现法和未来收益折现法的结合。未来工资报酬折现法计算的是人力资源的交换价值,未来收益折现法计算的是人力资源的剩余价值,二者之和恰好是人力资源的总价值。这种先分后合的计量方法有其独特的优点。未来工资报酬折现法计算的人力资源交换价值,可以为人力资源成本会计提供未来预测信息,有利于企业比较并及时调整人力资源成本,加强对人力资源成本的管理;未来收益折现法计算的人力资源剩余价值,可以使企业管理人员了解企业的人力资源在未来一定期间可能为企业创造的经济效益,有利于企业进行投资报酬分析,采取更有利的措施进行人力资源管理。两者之和作为企业人力资源的总价值,代表着企业拥有的全部人力资源的使用价值,为企业的投资决策提供了有益数据。

三、人力资源资本化问题

人力资源资本化是员工分享企业的创造，即员工从创造中得到财产的高级形式。也只有通过人力资源的资本化，才能充分调动劳动者的生产积极性、创造性和能动性，获得更大的效益空间和更多的利润收益。

（一）、人力资源的间接定价

资源之所以成为资本,是由于两种不同的资源定价方式决定的。一种是对资源直接定价,一种是对资源间接定价。人力资源也是一种有价资源，可以把物质资源资本化的理论应用到人力资源的资本化过程的分析中。在定价理论中对物质资源转化为资本的原因是这样论述的：

企业不能无偿使用资源,使用任何资源都是有付出的、有代价的。对于使用资源所支付的费用，就是使用资源的价格。确定使用资源的价格，有两种方式，一种对资源直接定价，一种是对资源间接定价。直接定价是在使用资源之前，就商议确定资源的使用价格，如利息是使用资金的费用，是一种直接定价；工资是使用劳动力的费用，也是一种直接定价。而间接定价是在使用资源之前,不能用契约确定资源的具体价格，而是确定一种收益的权力,即所谓的剩余收益权。例如投资100万元，占企业总投资的15%，那么企业利润的15%的收益权就是对投资100万元资源的间接定价。

使用物质资源的间接定价方式一般是根据资源的价值和承担风险的程度确定不同的收益权。收益权力是具有不同的层次和等级,如优先股的收益权、普通股的收益权。不同的收益权力承担的风险也有一定差异。

这样，物质资源的资本化过程就基本明确了。物质资源的资本化过程，是一个间接定价的过程，是一个得到收益权的过程，是物质资源付出与收益权相互交易的过程。

人力资源的定价就是人力资源的资本化。工资显然是对人力资源的直接定价。奖金和福利的大部分仍然属于直接定价，例如企业对职工医疗费用的保障和支付作为企业职工的福利收益，一般是劳资契约的组成部分；而年终奖金如外国企业中的第13个月的工资，在企业正常经营的情况下一般是有保障的，除非企业遇到较大的经营困难。奖金和福利也可能是企业剩余收益的一部分，例如企业公益金是从企业利润中提取的。但奖金和福利仍然不能成为劳动者的收益权力，所以不是对人力资源的间接定价。如果劳动者在企业中没有固定的、来自于资方垫付的工资性收入，那么劳动者的人力资源就是处于间接定价状态了。这里又分为两种情况，一种情况是劳动者群体的人力资源被间接定价，另一种情况是对每一劳动者个体的人力资源进行间接定价。

（二）、人力资源资本化的本质

目前，企业的生产方式已经从大批量生产转变为小批量或定制生产，工人的劳动方式也就随之而变化。管理大师德鲁克说，未来的工人将不再是体力工人而是管理工人，即工人的任务将从主要是经过优化和分解的简单过程的操作，转变为复杂问题或新问题的综合处理。企业生产方式和工人劳动方式的变化，导致企业劳资间的关系也发生变化。而在“真正”的现代企业中，一方面，劳动者的可监督性、可控制性、可替代性都下降了；另一方面，对劳动者提出了更高的创造性、知识性、能动性要求。只有认识到这个根本性变化的发生和发展，才能理解人力资源资本化的本质和重要性。

（三）、人力资源资本化的实现形式与存在问题

提到人力资源的资本化问题,就不能不提到企业产权理论。企业产权理论或现代企业理论,更强调的重点是谁或哪一种资源“应该”得到企业收益权,而不是谁或哪一种资源“怎样”得到企业收益权,是一种结果的分析,而人力资源资本化是过程的分析。人力资本所有者的“自有性”、使用过程的“自控性”和“质与量的不可测量性”等特征（见《人力资本的不同层次和企业家人力资本价值》），对人力资源资本化就存在着更大的难度和复杂性。

目前,在一些西方企业中实行的利润分成制,也是一种对群体人力资源的间接定价,这种间接定价与上述间接定价不同的是,工人仍然保留着工资。怎样解释现实中的利润分享制呢？显然，工资是对劳动力的直接定价，工资主要是依据劳动力的平均人力资源程度，或可以观察到人力资源程度，例如大学生新毕业工作，工资一般是多少，有一定的工作经验，工资一般是多少，或销售业绩与工资挂钩等等。但是劳动者具有的人力资源也具有不可观测性。在一些西方企业，资方之所以愿意实行利润分成，是因为利润分成可以给资方带来更多的利益，这种更多利益就是由于调动人力资源更大积极性产生的。所以，分成制是对人力资源增长部分的间接定价，而工资是对人力资源基本部分的直接定价。由于利润分成制往往是资方单独决定的，没有形成稳定的劳资契约，所以利润分成制是相对暂时的、不稳定的、没有契约保护的人力资源间接定价。美国联合航空公司的员工持股也是一种人力资源间接定价。1993年，联航的全体职工以10年内不增长工资而且降薪33%换取了企业的55%永久股权。这种情况是把人力资源的一部分，由直接定价转换为间接定价。

这样，我们可以整理出三种情况的人力资源的间接定价：一是群体人力资源全部的间接定价；二是群体人力资源增长部分的间接定价(如利润分成制)；三是群体人力资源的一部分由直接定价转化为间接定价(如联合航空公司)。那么，对劳动者每一个体的人力资源怎样进行间接定价呢？可以根据群体人力资源的三种间接定价方式类推出三种情况：一是个体人力资源全部的间接定价；二是个体人力资源增长部分的间接定价；三是个体人力资源的一部分由直接定价转化为间接定价。

在人力资源资本化的过程中有三个值得关注的问题,即虚拟性、动态性、交易性。

人力资源资本化的虚拟性,是由人力资源本身不具有实体性相对应的。人力资源的资本化,就是一个得到收益权的过程。这个收益权是人力资源的间接定价,与物质资源的所有权和收益权的转移让渡,应该没有任何关系。但是在现实中,不论职工出资与否,人力资源的资本化都往往是与物质资源的所有权和收益权的转移让渡相联系的,从而产生一个人力资源资本化的实体性问题,并引起固化(非动态)问题,进一步会产生资源配置效率下降的问题。而虚拟化的人力资源资本化,操作简单,可以很好的解决资源配置效率下降的问题。

同样值得关注的另一点是人力资源资本化中的动态性。人力资源资本化应该是一个动态化过程。企业员工持有的股份或分配权,在不同的时期应该是不同的,一方面是指职工每一个人所持有股份的动态性,另一方面是指职工群体持有的总股份的动态性。企业作为一个生产单位,在不同时期需要人力资源是变化的,人力资源的流动性则是调节人力资源需求的基本手段。另外人力资源本身也有一定的塑性或弹性,人的兴趣爱好和主观能动性对人力资源的提升、增长、发挥有重要影响。如果把这种动态性固化,特别是把人力资源群体的资本化总量加以固化,可能是人力资源资本化的一个严重问题,也是职工持股操作中的一个严重问题。

人力资源资本化的交易性是指,由于人力资源所有者对风险和收益的判断存在主观上的差异,所以人力资源的主体或所有者可以在直接定价和间接定价两者间作出选择,即选择得到收益权或放弃变现收益权。当人力资源没有明显的增长性或比较优势时,其在选择得到收益权时,应该有所支付而不是完全免费。当人力资源具有明显的增长性或比较优势时,其在选择得到收益权时,也可以是零支付或完全免费,如赠予期权。人力资源资本化之收益权的选择、支付与变现是交易性主要内容。目前,在人力资源的资本化过程中,各方面更多地是强调“金手铐”的积极作用,而忽视了“金手铐”的消极一面,可能妨碍人力资源的流动性和重新配置。如果人力资源的资本化具有良好的交易性,那么就不会妨碍人力资源的流动性。

人力资源资本化存在以下问题：1、后置性。一个人贡献最大的时候，往往是他默默耕耘的时候，等到其价值被社会所认同时，其实际价值反而存在较大的下降趋势。现实价值评估的后置往往与人对自身价值的预期存在矛盾。2、不可预见性。人的价值存在的基础是人的劳动能力，就多数企业而言，对人的生、老、病、死和精神变化是无法预知的，所以人力资源资产化后企业权益的变动存在不可预见的因素。3、价值低估。人的价值被低估，这种状况经常存在于被评估对象处于非管理阶层的情况下。4、随意性。企业员工的离职带有随意性，不由企业决定，也没有通过立法加以限制。5、高风险性。人因伤、病失去劳动能力对所服务的企业带来不利影响，因离、退职不能服务于原企业并在较大情况下服务于竞争企业而带来对原企业加倍的负面作用在现行会计实务中就无法解决，所以存在高级管理和技术人员变动决定企业兴衰的现象。人力资源资本化后这种风险更可能放大到无法控制的地步。6、不具有唯一性。与物质资本的投入不同，人力资本的投入不具有唯一性，人在曹营心在汉的现象在法律和制度上都无法解决。7.缺乏稳定性。既然人力资源的变动不可避免，人的价值评估并不确定，人力资源资本化后对企业权益和会计计量的影响巨大，会使企业会计信息披露严重背离实际，甚至会动摇现行会计基础。

四、人力资源会计及其资本化在我国建立的条件。

国外人力资源会计研究30多年来,已形成了较成熟的理论体系,并开始在实务中运用。而国内对人力资源管理会计的研究依然局限于“就会计论会计”。在知识经济时代，要拓宽会计学研究视野，对人力资源管理会计的基本框架展开讨论，以期构建一个与知识经济时代相适应，以人力资本为主导并与非人力资本相结合的会计理论与方法体系。人力资源会计，在国际上科学技术发达的西方国家早有应用，但从我国企业会计实务现状来看，推广人力资源价值会计仍有很大难度。首先，人力资源价值数据没有可靠来源，其次，在操作上，我国会计人员的素质要求还不能胜任。因此，在借鉴国外研究的基础上,要全面实施人力资源会计除了要进一步加强理论研究，完善人力资源会计的理论体系以外，还应具备下列条件：

１．人力资源法制化。对企业拥有的人力资源，要用法律法规加以确认，对其交换也应有一定的法律规范，确保企业对所雇佣的员工的劳动力的所有权，以保证企业人力资源的相对的稳定性。同时，要建立人力资源会计信息披露制度。会计报表使用人对人力资源会计信息的需求是推行人力资源会计的动力。

２．大力发展完善人力资源市场。人力资源市场对人力资源会计的发展，有两方面的意义：一方面，一个完善的人力资源市场才能提供一个合理的人才的市场价格，从而为会计核算提供依据；另一方面，一个完善的人力资源市场的存在，使人才能自由流动，企业可自由获取其所需的人才。目前，我国的人才市场、劳务市场虽有了一定的发展，但仍很不完善，而企业家市场几乎不存在，尽快建立并完善人力资源市场是当务之急。

３．开展试点工作，为人力资源会计的大面积铺开做准备。试点可以选择学校、医院、会计师事务所、律师事务所、科研单位、高科技类型的企业等人力资源密集的单位，积累经验，既推动理论的向前发展，又为人力资源会计及其资本化的全面实施做准备。

综上所述,目前在我国尽快完善人力资源会计及其资本化的理论，并付诸实践是完全可能的。但是,考虑到我国人力资源会计及其资本化尚处于研究探索阶段,在推行过程中应采取谨慎的态度。我们可以等到它完善后再实行它，也可以在它还未十分完善时，试行一种企业容易接受的、操作性强的人力资源会计制度，这样做不仅有助于使人们从观念上逐步地认识到它的重要性，也可以有助于人力资源会计制度在实践的过程中渐渐地完善起来。人力资源会计及其资本化的全面实施更是任重道远，这将需要理论工作者与实务工作者共同的不懈努力。一方面，人力资源会计的重要性现已为我国理论界，甚至其他人士的认同；另一方面，我国现在已实行市场经济体制，并对企业实行现代企业制度的改革，人力资源的流动、管理、人力资源会计的推行都有了其生存的内外部环境。随着改革开放的进一步扩大，只要合理借鉴国外人力资源会计的先进科研经验、实践经验，政府在人力、物力、财力上给予支持，鼓励国内学术界对人力资源会计的研究、探讨，鼓励企业界，特别是高科技企业的试行，在我国尽快完善人力资源会计的理论，并付诸实践是完全可能的。

（四）结束语 

21世纪全球高科技革命浪潮已把自然资源的竞争和资本资源的竞争推向了人力资源的竞争。人力资源的开发利用和管理、人力资源的会计核算将是企业经济发展最为关键的因素。随着我国加入WTO和经济改革的深入，人力资源流动性越来越强，不惜用重金聘用和奖励人才。企业不得不开始关注人力资本的投资效益，这就要求企业会计部门对人力投资，人力资本和投资成本、投资效益进行单独核算；对人力资源会计工作上的运用，应该从核算型会计转向管理型会计；对人力资源会计报告（信息）的公允性、公正性需要逐步的推广，使人力资源会计真正服务于企业的战略发展，为了企业的人力资源管理和开发提供可靠的依据。

参考文献：

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